IPPB5/423-840/13-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 15 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dokonywane odpisy amortyzacyjne od urządzeń będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bez obowiązku ich korygowania gdy zapłata za urządzenia nastąpi w ratach przy zachowaniu terminów płatności ustalonych w umowie dla poszczególnych rat - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy dokonywane odpisy amortyzacyjne od urządzeń będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bez obowiązku ich korygowania gdy zapłata za urządzenia nastąpi w ratach przy zachowaniu terminów płatności ustalonych w umowie dla poszczególnych rat.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje świadczenia usług polegających na dzierżawie urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych), a także samodzielnie świadczy usługi rozrywkowe za pomocą urządzeń do gier. Spółka planuje zakupić nowe urządzenia do gier w celu wykonywania działalności gospodarczej. Transakcja zakupu zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez dostawcę.

W związku z tym, że wartość jednostkowa urządzenia będzie przekraczać kwotę 3.500 zł zostaną one zakwalifikowane, jako środki trwałe, a ich wprowadzenie do ewidencji środków trwałych nastąpi w miesiącu ich uruchomienia.

Spółka od urządzeń będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) dalej zwaną "ustawą o CIT". Odpisy amortyzacyjne będą kwalifikowane, jako koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z projektem umowy sprzedaży Spółka będzie zobowiązana do zapłaty za urządzenia w ratach na podstawie harmonogramu płatności. W rezultacie tego Spółka dokona zapłaty w terminach określonych w tym harmonogramie. Ponadto określone w harmonogramie terminy płatności będą także wymienione w fakturze celem odzwierciedlenia zapisów umowy.

Harmonogram płatności będzie przewidywał zapłatę za dostawę urządzeń w równych miesięcznych ratach płatnych do 15 dnia każdego miesiąca. Rozpoczęcie płatności nastąpi w terminie późniejszym niż miesiąc, w którym nastąpi rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (urządzeń). W zależności od harmonogramu może być kilkanaście bądź kilkadziesiąt miesięcznych rat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonywane odpisy amortyzacyjne od urządzeń będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bez obowiązku ich korygowania gdy zapłata za urządzenia nastąpi w ratach przy zachowaniu terminów płatności ustalonych w umowie dla poszczególnych rat.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisu art. 15b ust. 6 w zw. z ust. 1 ustawy o CIT podatnik powinien skorygować koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych te, które zostały zaliczone do kosztów, w przypadku, gdy płatność za nabyte środki trwałe nie została uregulowana w terminie płatności wynikającym z faktury w terminie 30 dni od upływu tego terminu płatności.

Natomiast jak wynika z art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 2 ustawy o CIT lub gdy termin płatności faktury jest dłuższy niż 60 dni korekty należy dokonać w 90 dni od daty, w której ujęto koszt dla celów podatkowych, jeżeli nie została ona uregulowana do tego 90 dnia.

Z analizy przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek dokonywania korekt kosztów podatkowych wystąpi, jeżeli podatnik nie dokona zapłaty za fakturę w terminie:

W związku z tym istotnym z podatkowego punktu widzenia jest termin płatności określony w fakturze gdyż dopiero jego przekroczenie może doprowadzić do obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli termin płatności, został określony na konkretny dzień, tj. na 15 dzień danego miesiąca oznacza to, że dopiero od tego dnia należy liczyć 30 dni, których przekroczenie skutkuje obowiązkiem dokonania korekty. Termin płatności w tym przypadku nie został określony na dłuższy niż 60 dni tylko określony na konkretny dzień miesiąca. Przepis dotyczący korygowania kosztów podatkowych, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni dotyczy tylko przypadków, gdy strony transakcji określiły termin płatności w dniach, np. 14 dni od wystawienia faktury lub jej doręczenia.

Poza tym ustawodawca nie określił, w jaki sposób należy liczyć dni w celu ustalenia czy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni. Oznacza to, że przepis ten budzi zastrzeżenia, co do sposobu jego zastosowania przez podatnika. W związku z tym nie można go interpretować na niekorzyść podatnika.

W przypadku, gdy faktura określa kilka terminów płatności, ponieważ zapłata ma być dokona w formie ratalnej to nieuregulowanie w terminie płatności oznacza zdaniem Spółki nie wywiązanie się z obowiązku zapłaty w każdym terminie wynikającym z faktury. W sytuacji, gdy strona reguluje swoje zobowiązanie zgodnie z terminami płatności ustalonymi pomiędzy stronami nie ma podstawy do tego, aby liczyć przeterminowanie, które to może być przyczyną do dokonania korekty kosztów podatkowych.

Poza tym z wykładni celowościowej wskazanych przepisów wynika, że podmioty, które nie wykonują swoich obowiązków płatniczych, tj. nie regulują zobowiązań wobec dostawców towarów lub usług mają obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych niezapłaconych faktur. Przepis ten ma na celu ograniczenie procederu niewywiązywania się z płatnościami wobec dostawców. Nie ma on na celu "karania" podmiotów, które wykonują swoje obowiązki płatnicze w terminach wynikających z postanowień umownych.

W przedstawionym stanie przyszłym ma zostać zrealizowana dostawa urządzeń, za które zapłata nastąpi w formie kilku płatności na podstawie uzgodnionego harmonogramu. Nie dojdzie tutaj do sytuacji zatoru płatniczego, ponieważ Spółka będzie regulować terminowo swoje zobowiązania wynikające z umowy.

Podsumowując odpisy amortyzacyjne, które będą podlegały zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych nie powinny podlegać korekcie ze względu na to, że Spółka będzie dokonywała płatności za fakturę w kilku ratach zachowując terminy płatności określone dla tych rat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje świadczenia usług polegających na dzierżawie urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych), a także samodzielnie świadczy usługi rozrywkowe za pomocą urządzeń do gier. Spółka planuje zakupić nowe urządzenia do gier w celu wykonywania działalności gospodarczej, które zostaną zakwalifikowane do środków trwałych. Spółka od urządzeń będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, które zaliczy do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca będzie uiszczać raty wynikające z harmonogramu w terminie do 15 dnia każdego miesiąca.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ww. ustawy). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 tej ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

Przepisy te (art. 15b ust. 1-5) stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do ust. 7 tego artykułu, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Celem wprowadzenia art. 15b ww. ustawy było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych. Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Powyższe przepisy mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty, tj. również do przedstawionej we wniosku sytuacji - zakupu na raty środków trwałych. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Podkreślić jednak należy, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem w sytuacji gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ww. ustawy, tj. 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, to nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie i nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to zobowiązana będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o stosowną część dokonanego odpisu.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, odpisy amortyzacyjne, które będą podlegały zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych nie powinny podlegać korekcie ze względu na to, że Spółka będzie dokonywała płatności za fakturę w kilku ratach zachowując terminy płatności określone dla tych rat, jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.