IPPB5/423-840/10-3/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2010 r. (data wpływu 15 grudnia 2010 r.) dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania dopłat do odsetek od kredytu preferencyjnego związanego z ochroną środowiska - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania dopłat do odsetek od kredytu preferencyjnego związanego z ochroną środowiska.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") zawarł z Bankiem Umowę kredytu preferencyjnego związanego z ochroną środowiska. W ramach powyższej Umowy Wnioskodawca zobowiązał się przeznaczyć kredyt na dofinansowanie przedsięwzięcia p.n. "Budowa sieci wodociągowej w P.", którego koszt netto wynosi X zł.

Obiekt mający powstać w wyniku powyższego przedsięwzięcia lub jego poszczególne elementy będą stanowiły środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych W wyniku realizacji ww. przedsięwzięcia zostanie osiągnięty efekt ekologiczny w postaci budowy sieci wodociągowej #216; 400 mm - 100 mm o łącznej długości 1.481,0 mb w P. (...).

Termin ukończenia budowy obiektu został wyznaczony na dzień 30 czerwca 2009 r. Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji przedsięwzięcia zgodnie z harmonogramem, stanowiącym załącznik Nr 1 do przedmiotowej Umowy.

Wnioskodawca zobowiązał się do przedstawienia dokumentów potwierdzających wykonanie i odbiór przedsięwzięcia. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się do wykorzystania kredytu w terminie do dnia 31 lipca 2009 r.

Umowa przewiduje także sytuacje, w razie zaistnienia których kredyt preferencyjny zostanie przekwalifikowany przez bank na kredyt komercyjny.

Wnioskodawca w ramach Umowy kredytu zobowiązał się m.in. do terminowej realizacji przedsięwzięcia, wykorzystywania inwestycji przez okres 5 lat od daty przekazania inwestycji do używania, przedkładania na rzecz Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: "WFOŚiGW") lub B. S.A. informacji i sprawozdań, a także umożliwienia przeprowadzenia kontroli tym podmiotom w zakresie wykorzystania udzielonej pomocy publicznej, udokumentowania przez Wnioskodawcę poniesienia wkładu własnego w określonej wysokości.

Stosownie do treści przedmiotowej Umowy, odsetki od wykorzystanego kredytu naliczane są w miesięcznych okresach obrachunkowych i płacone w dniu 10 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni przez:

Łączna kwota dopłat do oprocentowania (sfinansowana przez WFOŚiGW) wynosi X zł Środki WFOŚiGW w L. przeznaczone na dopłaty do oprocentowania kredytu udzielonego na realizację ww. przedsięwzięcia są środkami publicznymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291). Natomiast podstawą prawną udzielonej pomocy przez WFOŚiGW na rzecz Spółki jest przepis art. 411 ust. 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627).

Aneksem nr 1 z dnia 25 czerwca 2009 r. Strony dokonały zmiany przedmiotowej Umowy m.in. poprzez nałożenie na Wnioskodawcę obowiązku złożenia w terminie do 31 lipca 2009 r. dokumentów obejmujących m.in. protokół końcowy odbioru i przekazania do użytku całego przedsięwzięcia, pozytywnych wyników analizy wody pitnej z przedmiotowego wodociągu, przeprowadzonej przez X Sp. z o.o. w P. Zmianie ulega również maksymalna łączna kwota dopłat do oprocentowania kredytu, która zostanie sfinansowania przez WFOŚiGW, poprzez obniżenie jej do kwoty X zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę (w związku z uzyskaniem przez niego kredytu preferencyjnego) częściowo nieodpłatnego świadczenia, w wysokości różnicy pomiędzy kwotą odsetek, jakie zobowiązany byłby zapłacić na warunkach rynkowych, a kwotą faktycznie płaconą z uwagi na dopłaty z WFOŚiGW, będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), wolne od podatku są m.in. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zakres zwolnienia, o którym mowa w powyżej przywołanym przepisie obejmuje subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, wchodzące do dochodów podatników, pochodzące ze środków publicznych, a więc m.in. będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają prawo udzielania dotacji.

Prawo do udostępniania przez wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej środków finansowych bankom z przeznaczeniem m.in. na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych na programy i przedsięwzięcia z zakresu zadań ochrony środowiska i gospodarki wodnej oraz potrzeb geologii wynika z treści art. 411 ust. 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.).

W celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT częściowo nieodpłatne świadczenie winno być przeznaczone na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o CIT.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca we własnym zakresie tworzy sieć wodociągową. Sieć ta ma status środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16 m ustawy o CIT.

Dzięki dopłatom do kredytu Wnioskodawca ma możliwość korzystania z częściowo nieodpłatnego świadczenia w postaci niższych kosztów odsetek od wykorzystywanego w procesie inwestycyjnym preferencyjnego kredytu. Wnioskodawca ostatecznie ponosi więc niższe koszty nakładów inwestycyjnych.

W przedmiotowym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy hipoteza normy określonej przepisem art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT jest więc bezsprzecznie wypełniona.

Jednocześnie podkreślić należy, że - aby zgodnie z wolą ustawodawcy cel ekonomiczny przedmiotowego zwolnienia podatkowego został osiągnięty - skoro prawodawca zwalnia z podatku dochodowego uzyskane przez podatnika nieodpłatne świadczenia (uzyskane w związku z prowadzonym przez niego procesem inwestycyjnym), to tym bardziej do takiego zwolnienia podatkowego kwalifikują się uzyskane przez niego częściowo nieodpłatne świadczenia (zgodnie z wnioskowaniem a maiori ad minus). Skoro zwolnione z opodatkowania są przychody z tytułu nieodpłatnego kredytu inwestycyjnego, to tym bardziej zwolnieniu takiemu podlega taki kredyt, który jest częściowo nieodpłatny.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę, w związku z uzyskaniem przez niego kredytu preferencyjnego, częściowo nieodpłatnego świadczenia, w wysokości odsetek, które WFOŚiGW zapłaci na rzecz banku, będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej (dalej: "WFOŚiGW") są funduszami celowymi, które działają w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo Ochrony Środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.).

Zadaniem poszczególnych WFOŚiGW jest finansowe wspieranie przedsięwzięć z zakresu ochrony środowiska, realizowanych na obszarze danego województwa.

WFOŚiGW stosują następujące formy pomocy:

* preferencyjne pożyczki

* dotacje,

* dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych,

* przekazywanie środków finansowych państwowym jednostkom budżetowym.

Zgodnie z art. 411 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 400 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej odbywa się przez udzielanie dotacji, w tym dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych.

Należy mieć przy tym na uwadze, że w myśl art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Uściślając, zgodnie z art. 127 ust. 1 pkt 2) ustawy o finansach publicznych dotacje celowe są to środki przeznaczone na dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Należy mieć zatem na względzie, że otrzymana przez Wnioskodawcę z WFOŚiGW pomoc w postaci dopłat do oprocentowania kredytu przekazywana z WFOŚiGW ma charakter dotacji celowej z budżetu państwa.

Wskazać należy przy tym, że zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa spełniającej przesłanki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zwanej dalej "pomocą publiczną" określa ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.).

Na gruncie prawa podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem zasada neutralności podatkowej otrzymywanych i spłacanych kwot w związku z kredytem. Zgodnie z przywołanym przepisem do przychodów nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika - względnie na jego rachunek - wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi Spółka może rozporządzać.

Sposób wypłaty czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę środków pomocowych ma przy tym charakter swoistych "rozwiązań technicznych" udzielanej pomocy w zakresie wypłat i rozliczeń dotacji, co potwierdza (jak wykazano powyżej) stosowna regulacja ustawowa w materii finansów publicznych.

Wskazać należy zatem, że otrzymywane przez Wnioskodawcę dopłaty do oprocentowania kredytu stają się przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, gdyż już od tego momentu Spółka może nimi dysponować (z uwzględnieniem celu, na jaki zostały przeznaczone w ramach zawartej umowy kredytu preferencyjnego związanego z ochroną środowiska) jako Beneficjent udzielonej pomocy.

Trzeba mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Biorąc pod uwagę ww. przepis należy jednoznacznie stwierdzić, że powyższe zwolnienie nie obejmuje swym zakresem opisanych we wniosku kwot dopłat do oprocentowania kredytu bankowego. Wniosek taki wypływa bezpośrednio z analizy przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego literalne brzmienie przesądza o konieczności zaliczenia do przychodów skapitalizowanych odsetek od kredytów (pożyczek).

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie próba zastosowania przez Wnioskodawcę rozumowania prawniczego "z większego na mniejsze" doprowadziła do błędnego wniosku, jakoby: "skoro zwolnione z opodatkowania są przychody z tytułu nieodpłatnego kredytu inwestycyjnego, to tym bardziej zwolnieniu takiemu podlega taki kredyt, który jest częściowo nieodpłatny".

Przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dopłat do oprocentowania kredytu bankowego uregulowane zostały w ściśle określony sposób i jakakolwiek próba wyinterpretowania z ich treści uregulowań ponad zapisy przyjęte przez ustawodawcę prowadzi do mylnych wniosków oraz jest wbrew obowiązującemu prawu.

Zgodnie z przywołanymi przepisami pomoc w postaci dopłat do oprocentowania kredytu przekazywana z WFOŚiGW zwiększa przychód podatkowy Spółki podlegający opodatkowaniu w momencie naliczenia dopłaty przez Bank i zapłaty przez WFOŚiGW przedmiotowych dopłat do oprocentowania kredytu zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę (w związku z uzyskaniem przez niego kredytu preferencyjnego) częściowo nieodpłatnego świadczenia, w wysokości różnicy pomiędzy kwotą odsetek, jakie zobowiązany byłby zapłacić na warunkach rynkowych, a kwotą faktycznie płaconą z uwagi na dopłaty z WFOŚiGW, nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania dopłat do odsetek od kredytu preferencyjnego związanego z ochroną środowiska należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.