IPPB5/423-84/09-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2009 r. (data wpływu 18 lutego 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

* kwalifikacji kosztu wynagrodzenia prowizyjnego - jest prawidłowe,

* kwalifikacji wydatków na usługi reklamowe - jest nieprawidłowe,

* kwalifikacji wydatków na oprogramowanie komputerowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, posiadająca osobowość prawną jest wspólnikiem w polskich spółkach celowych działających w formie spółek komandytowych (dalej: "Spółki Celowe"). Każda ze Spółek Celowych została powołana w celu realizacji konkretnego projektu budownictwa mieszkaniowego przeznaczonego na sprzedaż. Każdy z projektów deweloperskich realizowanych w określonej lokalizacji jest traktowany odrębnie, zarówno z prawnego jak i finansowego punktu widzenia.

W trakcie realizacji projektu deweloperskiego, Spółki Celowe ponoszą oraz będą, ponosić w przyszłości różnego typu koszty związane z budową mieszkań, w tym koszty związane z procesem sprzedaży mieszkań, m.in. koszty prowizji dla pośredników, koszty zakupu programu komputerowego do obsługi procesu sprzedaży (dalej: "koszty sprzedaży") oraz koszty reklamy konkretnego projektu mieszkaniowego, m.in. ulotki, foldery reklamowe, billboardy reklamujące konkretną inwestycję mieszkaniową a nie np. działalność Spółek Celowych (dalej: "koszty reklamy").

W wyniku realizacji przez Spółkę Celową projektu deweloperskiego przeznaczonego na sprzedaż, nie dochodzi do wytworzenia środków trwałych podlegających amortyzacji, lecz koszty realizacji projektów rozliczane są na potrzeby podatkowe na zasadach ogólnych, tj. poprzez wykazanie ich związków z osiągniętym przychodem.

Z uwagi na fakt, iż Spółki Celowe są spółkami osobowymi, przychody oraz koszty podatkowe z tytułu realizacji danych projektów mieszkaniowych są wykazywane przez Spółkę proporcjonalnie do udziału, jaki Spółka posiada w poszczególnych Spółkach Celowych.

Każda ze Spółek Celowych, w których wspólnikiem jest Spółka, prowadzi odrębną ewidencję księgową i podatkową, a zatem wszystkie przychody oraz koszty związane z konkretnym projektem mieszkaniowym, dla realizacji którego została powołana dana Spółka Celowa, są osobno ewidencjonowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. koszty reklamy oraz koszty sprzedaży (wymienione przykładowo powyżej), ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu deweloperskiego, w sytuacji gdy koszty te można w sposób bezpośredni powiązać z przychodami z konkretnego projektu mieszkaniowego realizowanego przez daną Spółkę Celową stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki w okresach, w których wystąpi odpowiadający im przychód ze sprzedaży mieszkań.

Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., koszty reklamy oraz koszty sprzedaży ponoszone w toku realizacji projektu deweloperskiego, w sytuacji gdy koszty te można w sposób bezpośredni powiązać z przychodami z konkretnego projektu mieszkaniowego realizowanego przez daną Spółkę Celową stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki w roku podatkowym, w którym zostanie osiągnięty odpowiadający im przychód ze sprzedaży wybudowanych mieszkań o zasadności stanowiska Spółki w tym zakresie świadczą następujące argumenty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W ocenie Spółki, koszty reklamy oraz koszty sprzedaży mieszkań są niewątpliwie związane z prowadzoną przez Spółki Celowe działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość uzyskanego przychodu, Zarówno koszty związane z reklamą jak i sprzedażą mieszkań w ramach danego projektu deweloperskiego są ponoszone w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań, a zatem ich związek przyczynowo-skutkowy z przychodem podatkowym nie powinien budzić żadnych zastrzeżeń.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przepis ten statuuje zasadę, zgodnie z którą koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej: "koszty bezpośrednie") muszą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym samym okresie, w którym podatnik rozpoznaje przychód, w celu osiągnięcia którego koszty te zostały poniesione.

Artykuł 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej: "koszty pośrednie"), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Dla ustalenia momentu zaliczenia danych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy zatem rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami (bezpośredni lub pośredni). Choć ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich ani pośrednich, generalnie przyjmuje się, iż koszty bezpośrednie obejmują wydatki, których poniesienie jest ściśle ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które chociaż niewątpliwie mają na celu uzyskanie przychodu, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Specyfika działalności Spółek Celowych polega na tym, że z działalności operacyjnej generują one wyłącznie jeden strumień przychodu (tzn. przychód ze sprzedaży mieszkań wybudowanych w ramach jednego konkretnego projektu mieszkaniowego, dla realizacji którego dana Spółka Celowa została powołana). Oznacza to, że znakomita większość wydatków ponoszona przez Spółki Celowe na realizację projektu mieszkaniowego przeznaczonego na sprzedaż może być bezpośrednio przypisana do przychodów, które pojawią się w momencie sprzedaży poszczególnych mieszkań w ramach tego projektu. Niektóre natomiast koszty, których nie da się powiązać z żadnym konkretnym przychodem podatkowym, ale które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem podmiotu, który został powołany do realizacji projektu mieszkaniowego, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Do takich kosztów należą przykładowo podatek od nieruchomości (który właściciel gruntu musi płacić niezależnie od tego, czy jakikolwiek projekt jest realizowany na tym gruncie) czy koszty najmu biura.

Jeśli chodzi natomiast o koszty reklamy danego projektu mieszkaniowego czy koszty związane z realizacją sprzedaży mieszkań, to zdaniem Spółki, w przypadku gdy dana Spółka Celowa realizuje tylko jeden projekt deweloperski, możliwe jest powianie rodzajowo i kwotowo poniesionych kosztów reklamy oraz kosztów sprzedaży z konkretnymi przychodami, które zostaną uzyskane z tytułu sprzedaży lokali wyodrębnionych w ramach projektu mieszkaniowego realizowanego przez tę Spółkę Celową. Nie byłoby to natomiast możliwe lub co najmniej bardzo utrudnione w sytuacji, gdyby Spółka Celowa została powołana do realizacji wielu projektów deweloperskich, a reklama dotyczyłaby zarówno tych projektów jak i Spółki Celowej jako takiej i jej działalności jako dewelopera. Taka sytuacja jednak nie zachodzi w przedstawionym stanie faktycznym. Zatem wyżej wymienione wydatki, w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., jako dotyczące bezpośrednio przychodu ze sprzedaży mieszkań przez tę Spółkę Celową powinny być potrącone w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ze sprzedaży poszczególnych mieszkań. W przypadku, gdyby przychody ze sprzedaży mieszkań w ramach danego projektu mieszkaniowego realizowanego przez daną Spółkę Celową były osiągane w więcej niż jednym roku podatkowym, koszty te należy rozliczyć proporcjonalnie do uzyskanego w kolejnych latach podatkowych przychodu.

Powyższe stanowisko zostało również wyrażone w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 20 grudnia 2005 r. (1434/PP/423-13/05/AC) oraz piśmie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 września 2007 r. (1471/DPR1/423-105/07/MK/2) oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r. (III SA/Wa 311/08).

W świetle powyższego, Spółką jako wspólnik Spółek Celowych, jest uprawniona do zaliczenia kosztów reklamy oraz kosztów sprzedaży dających się bezpośrednio przyporządkować do konkretnych przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży mieszkań w ramach konkretnego projektu deweloperskiego, do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do udziału posiadanego w Spółkach Celowych (na podstawie art. 5 ustawy o p.d.o.p.) w roku podatkowym, w którym zostanie uzyskany przychód z tytułu sprzedaży poszczególnych mieszkań.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskich spółkach celowych działających w formie spółek komandytowych. Każda ze Spółek Celowych została powołana w celu realizacji konkretnego projektu budownictwa mieszkaniowego przeznaczonego na sprzedaż.

Budowane przez Spółkę lokale mieszkalne należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży - lokale mieszkalne nie stanowią dla Spółki środków trwałych lecz produkt polegający zbyciu po jego wytworzeniu. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

Z uwagi na fakt, iż Spółki Celowe są spółkami osobowymi, przychody oraz koszty podatkowe z tytułu realizacji danych projektów mieszkaniowych są wykazywane przez Spółkę proporcjonalnie do udziału, jaki Spółka posiada w poszczególnych Spółkach Celowych co jest zgodne z regulacjami art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim przychody z udziału w Spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe zasady mają również zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W trakcie realizacji projektu deweloperskiego, Spółki Celowe ponoszą różnego typu koszty związane z budową mieszkań, w tym koszty związane z procesem sprzedaży mieszkań, m.in. koszty prowizji dla pośredników, koszty zakupu programu komputerowego do obsługi procesu sprzedaży oraz koszty reklamy konkretnego projektu mieszkaniowego, m.in. ulotki, foldery reklamowe, billboardy reklamujące konkretną inwestycję mieszkaniową. Z uwagi na różnorodną specyfikę wymienionych kosztów należy ustosunkować się do nich odrębnie.

Z wniosku Spółki wynika, iż na koszt realizacji projektu deweloperskiego składają się prowizje dla pośredników. Wynagrodzenie prowizyjne należne agentom w sytuacji gdy istnieje możliwość przypisania wypłaconej prowizji do konkretnego przychodu (konkretnego lokalu) stanowi koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami. Zatem koszt wypłaconej prowizji może stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami) poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Ustosunkowując się natomiast do kosztów reklamy projektu mieszkaniowego, wśród których Spółka wylicza: ulotki, foldery reklamowe, billboardy reklamujące inwestycję mieszkaniową. W przypadku kosztów reklamowych czy marketingowych nie jest możliwe ustalenie jaka część działań promocyjnych czy też aktywność agenta sprzedaży będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu czy inwestycji. Rozpowszechniane ulotki czy foldery zawierają reklamę zarówno konkretnej inwestycji jak i firmy deweloperskiej. Koszty te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym. W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane przez Spółkę dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Odnosząc się natomiast do kosztu zakupu programu komputerowego do obsługi procesu sprzedaży należy zauważyć iż podlega on innym regulacjom niż wymienione powyżej przez Spółkę koszty reklamy czy prowizji dla agentów sprzedaży.

W przypadku programów komputerowych umowami rozporządzającymi, przenoszącymi prawa autorskie, są najczęściej umowy sprzedaży. Jednakże zgodnie z przepisami art. 65 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w przypadku braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się że twórca udzielił licencji.

W przypadku nabycia praw (licencji) do programu komputerowego, do którego nabywca przewiduje, iż okres jego używania nie przekroczy 1 roku, koszty związane z tym nabyciem odnosi bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, niezależnie od wartości nabytego prawa (licencji). Na podstawie art. 16d podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Nie można zgodzić się zatem ze stanowiskiem podatnika zaliczającym wydatki na zakup programu komputerowego do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem.

Jeżeli natomiast podatnik nabywa prawo (licencję) do korzystania z oprogramowania komputerowego w swojej działalności gospodarczej i przewiduje, iż program ten będzie używał dłużej niż 1 rok, nabyte prawo (licencję) o wartości przekraczającej 3.500 zł, zaliczyć powinien do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Reasumując zaliczenie wydatków na nabycie oprogramowania komputerowego w sytuacji używania oprogramowania w okresie nieprzekraczającym 1 roku powinno nastąpić w miesiącu oddania ich do używania. W sytuacji odmiennej nabyte przez podatnika autorskie prawa do programu komputerowego odnośnie których podatnik przewiduje, że będzie je wykorzystywał w swojej działalności dłużej niż rok, powyższe koszty zaliczane będą do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.