IPPB5/423-837/14-4/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2014 r. (data nadania 19 listopada 2014 r., data wpływu 21 listopada 2014 r.) na wezwanie Nr IPPP3/443-864/14-2/IG, Nr IPPB5/423-837/14-2/MW z dnia 14 listopada 2014 r. (data doręczenia 19 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Sp. z o.o. ("Spółka") jest spółką prawa polskiego i podatnikiem podatku od towarów i usług ("VAT") oraz podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"). Spółka rozważa podjęcie działalności w obszarze IT, tj. w szczególności świadczenie usług serwisowych dotyczących systemów IT znajdujących się u kontrahentów.

Spółka zakłada, że będzie świadczyć usługi serwisowe na podstawie umów długookresowych (np. trzyletnich), w których określone zostaną okresy rozliczeniowe. W zależności od umowy okresy te mogą być następujące:

* miesiąc kalendarzowy,

* miesiąc (np. od 10 dnia miesiąca N do 9 dnia miesiąca N+1),

* kwartał,

* pół roku,

* rok kalendarzowy (od stycznia do grudnia),

* rok (np. od lutego roku Ń do stycznia roku N+1),

* 3 lata (np. od marca roku N do lutego roku N+3).

Spółka zakłada, że będzie także zawierać umowy jednoroczne lub dłuższe niż rok, w których wprowadzony zostanie mechanizm automatycznego przedłużenia na kolejny rok/lata, w przypadku gdyby żadna ze stron nie wypowiedziała umowy w odpowiednim terminie.

Spółka zakłada, że w umowach będzie określała wynagrodzenie w sposób ryczałtowy, jednakże dopuszcza, że wobec niektórych kontrahentów w umowach wprowadzona zostanie stawka miesięczna, w oparciu o którą ustalone zostanie wynagrodzenie za roczny okres rozliczeniowy.

Spółka zauważa, że w przypadku przyjęcia, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc (inny niż kalendarzowy), kwartał, pół roku, rok (inny niż kalendarzowy), lub dłużej niż rok dojdzie do sytuacji, w której usługi serwisowe będą świadczone również na przełomie lat podatkowych. Przykładowo, okres świadczenia usług serwisowych przypadnie na 9 miesięcy roku podatkowego N oraz 3 pierwsze miesiące roku podatkowego N+1, roku N+2 lub roku N+3.

Spółka zakłada, że faktury za świadczenie usług będzie wystawiać po zakończeniu okresu rozliczeniowego i dopiero na ich podstawie będzie otrzymywać wynagrodzenie. Spółka dopuszcza jednak, że w odniesieniu do niektórych kontrahentów będzie wystawiać faktury przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, a wówczas należność za usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym otrzyma jeszcze przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N - przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w dniu 14 marca roku N+1, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu 14 marca roku N+1.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której w umowie określony zostanie miesięczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. 15 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego N - przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w 14 dniu pierwszego miesiąca roku N+1, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie 14 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego N+1.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza kwartalny, półroczny lub roczny okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego roku N+1, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza trzyletni okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w dniu 31 grudnia roku N+1, w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+2 w dniu 31 grudnia roku N+2, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+3 w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego roku N+3, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której umowa zawarta jest na rok i rozliczenie następuje po roku świadczenia usługi, ale dodatkowo przewiduje się automatyczne przedłużenie umowy na kolejny rok - w przypadku, gdy okres rozliczeniowy jest różny od roku kalendarzowego przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego roku N+1, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą wykonania usługi.

6. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym - w sytuacji, w której w umowie określony zostanie roczny okres rozliczeniowy rozpoczynający się np. w dniu 15 marca roku N, jednakże przed jego zakończeniem Spółka wystawi fakturę i otrzyma na jej podstawie należność - przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w dniu 14 marca roku N+1, natomiast obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą otrzymania należności.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

W przepisach ustawy o CIT ustawodawca wprowadził szczególny przepis odnoszący się do momentu rozpoznania przychodu z tytułu świadczenia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień (1) wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień (2) wystawienia faktury albo (3) uregulowania należności.

Artykuł 12 ust. 3c ustawy o CIT stanowi wyjątek od ogólnej zasady rozliczania przychodów.

Powyższe oznacza, że w sytuacjach, w których moment powstania przychodu winien zostać określony na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, wystawienie faktury lub otrzymanie płatności przed końcem okresu rozliczeniowego nie spowoduje powstania przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dla jednoznacznego określenia momentu powstania przychodu z tytułu usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych istotne znaczenie ma sposób rozumienia pojęcia "okres rozliczeniowy" oraz określenie "rok", którym ustawodawca posłużył się w końcowej części przepisu.

Mając na uwadze, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, to strony umowy samodzielnie ustalają, że:

dla określenia momentu powstania przychodu kluczowa jest interpretacja postanowień umownych wiążących strony w zakresie w jakim wskazują okres wyodrębniony przez strony umowy związany z obowiązkiem dokonania rozliczeń za świadczone usługi.

Literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy strony ustaliły w umowie okres rozliczeniowy lub wskazały na wystawionej fakturze, iż dotyczy ona danego okresu rozliczeniowego, przychód powstaje ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego (z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie rzadziej niż raz w roku).

Pojęcie okresu rozliczeniowego nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT.

Powszechnie przyjmuje się, że przez okres rozliczeniowy należy rozumieć okres, w którym świadczone są usługi, za który to okres strony ustalają odrębne wynagrodzenie. Co jednak istotne, ustalony w umowie okres rozliczeniowy powinien znajdować odzwierciedlenie w faktach, tj. w rzeczywistym sposobie rozliczania należności z tytułu świadczonych usług.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 57/10, wskazał, że "Zdaniem Sądu, przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p należy interpretować w ten sposób, że strony postanowią o okresowym rozliczeniu usług i faktycznie ma to miejsce. Nie można zawrzeć umowy z powołaniem się na okresowy sposób rozliczenia np. jeden rok i dodatkowo zawrzeć postanowienia, że np. kwartalnie będą dokonywane płatności".

Mając na uwadze przedmiotowe stanowisko w ocenie Spółki w sytuacji, w której umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia, a jednocześnie wprowadza kwartalny, półroczny, roczny lub trzyletni okres rozliczeniowy i faktycznie jest rozliczana zgodnie z przyjętym okresem rozliczeniowym - przychód w CIT powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak niż raz roku.

Należy bowiem zauważyć, że w umowie wprowadzony będzie kwartalny, półroczny, roczny lub trzyletni system rozliczeń, który będzie znajdować też odzwierciedlenie w rzeczywistości. W konsekwencji posłużenie się w umowie stawką miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia nie wpłynie na przyjęty umownie okres rozliczeniowy (analogicznie co kwartał, pół roku, rok, trzy lata rozliczana byłaby usługa, dla której przyjęto by stawkę dzienną).

Przykładowe okresy rozliczeniowe umownie ustalone przez strony zostały wskazane w stanach faktycznych wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych. Przykładowo, ostatnim dniem okresu rozliczeniowego może być np.:

* 10 dzień każdego miesiąca (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2009 r. nr IPPB5/423-472/09-4/DG; podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2007 r. nr ITPB1/415- 369/07/MZ),

* dzień przypadający w kolejnym roku kalendarzowym odpowiadający dniowi poprzedzającemu dzień zawarcia umowy (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-55/10-2/MC),

* dzień 31 października roku następnego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2010 r. nr IBPBI/2/423-1258/09/MS).

W sytuacji zatem, gdy strony umowy postanowią, iż umowa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas przychód należny z tytułu takiej umowy musi być wykazywany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (jednocześnie jednak nie może to nastąpić rzadziej niż raz w roku).

Z kolei odnosząc się do pojęcia "roku", którym ustawodawca posłużył się w końcowej części przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy wskazać, że literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przychód należny z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych nie może powstać rzadziej niż raz w roku.

Celem ustawodawcy było, aby przychód był rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, jednak nie rzadziej niż raz w roku podatkowym.

Tym samym, jeżeli przed końcem roku podatkowego nie zakończył się jeszcze ani jeden okres rozliczeniowy, wówczas przychód powinien zostać proporcjonalnie podzielony na poszczególne lata podatkowe.

Należy zatem dokonać podziału należności wynikającej z danego okresu rozliczeniowego, a przypadającej na dany rok podatkowy.

Skoro bowiem przychód należny z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych nie może powstać rzadziej niż raz w roku, za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż może on zostać rozliczony z zastosowaniem odpowiedniej proporcji przypadającej na dany rok podatkowy.

Stanowisko zbieżne z prezentowanym przez nas poglądem jest prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać na następujące interpretacje indywidualne:

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Urząd Skarbowy w Goleniowie z dnia 25 czerwca 2007 r. nr PB/415/JB/24/2007,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Małopolski Urząd Skarbowy z dnia 5 września 2007 r. nr PO2/423-114/07/72890,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Podkarpacki Urząd Skarbowy z dnia 26 września 2007 r. nr PUS.I/423/71/07.

W doktrynie prawa podatkowego również prezentowany jest pogląd o konieczności dokonywania proporcjonalnego rozliczenia przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy obejmuje przełom lat podatkowych.

Przykładowo, Edyta Mazur w Komentarzu do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wyjaśnieniach organów podatkowych. Komentarz. Linie interpretacyjne., Mazur Edyta, ABC, 2009) wskazuje, że: "W przypadku, gdy strony zatem postanowią, iż umowa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, wówczas przychód należny z tytułu takiej umowy musi być wykazywany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Jeżeli jednak strony ustalą okres rozliczeniowy przekraczający jeden rok, wówczas przychód z takiego tytułu powinien zostać podzielony na poszczególne lata podatkowe. Rozwiązania podatkowe zastrzegają bowiem, iż przychód z umów rozliczanych w okresach rozliczeniowych powstaje nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. in fine).

Wówczas należy dokonać podziału należności wynikającej z danego okresu rozliczeniowego a przypadającej na dany rok podatkowy z zastosowaniem odpowiedniej proporcji".

Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że w jej ocenie zwrot "nie rzadziej niż raz w roku", którym posłużył się ustawodawca, miał na celu wprowadzenie ograniczenia, zgodnie z którym przychód z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych winien powstawać przynajmniej raz w roku podatkowym.

Podobnie wskazuje Filip Świtała w Komentarzu do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, LexisNexis, Warszawa 2009):

"Określenie "nie rzadziej niż raz w roku" odnosi się do roku podatkowego. W przypadku, gdy ustawa odwołuje się do roku kalendarzowego, jest to wyraźnie zaznaczone".

W konsekwencji, zasadne jest aby podatnicy przychód uzyskany na przełomie lat podatkowych dzielili proporcjonalnie pomiędzy poszczególne lata podatkowe.

Powyższa interpretacja przepisu jest zbieżna ze stanowiskiem organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach wskazują, że w sytuacji gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy, lecz nie rzadziej niż raz w roku.

Podsumowując można stwierdzić, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują wprost, iż podatnicy przychodów osiąganych z tytułu usług ciągłych powinni rozliczać przychód w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, a w sytuacji gdy przed końcem roku podatkowego nie zakończył się żaden okres rozliczeniowy wynikający z umowy, przychód winien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy.

Przedmiotowe stanowisko zostało zawarte przykładowo w:

* postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Urząd Skarbowy w Goleniowie z dnia 25 czerwca 2007 r. nr PB/415/JB/24/2007,

* postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Małopolski Urząd Skarbowy z dnia 5 września 2007 r. nr PO2/423-114/07/72890,

* postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Podkarpacki Urząd Skarbowy z dnia 26 września 2007 r. nr PUS.I/423/71/07.

Odnosząc się do sytuacji, w której umowa zawarta jest na rok i rozliczenie następuje jednorazowo po roku świadczenia usługi, ale dodatkowo przewiduje się automatyczne przedłużenie umowy na kolejny rok Spółka wskazuje, że w jej ocenie taka sytuacja mieści się w zakresie przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, który odnosi się do przypadków, w których strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

W ocenie Spółki każdą kolejną umowę należy rozpatrywać jako przedłużenie zawartej umowy na kolejny okres rozliczeniowy. W konsekwencji, moment powstania przychodu należy ustalać zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Inaczej mówiąc zdaniem Spółki na podstawie takiej umowy świadczone usługi powinny być rozliczane w rocznych okresach rozliczeniowych. Wynika to z faktu, że automatyczne przedłużenie umowy o kolejny rok, skutkuje przedłużeniem okresu świadczenia usługi o kolejny okres rozliczeniowy.

Z uwagi na powyższe, w sytuacji, w której umowa zawarta jest na rok i rozliczenie następuje jednorazowo po roku świadczenia usługi, ale dodatkowo przewiduje się automatyczne przedłużenie umowy na kolejny rok - w przypadku, gdy okres rozliczeniowy jest różny od roku kalendarzowego przychód w CIT powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy, tj. w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N przychód w CIT powstanie w dniu 31 grudnia roku N, a w części wynikającej z okresu rozliczeniowego przypadającej na rok podatkowy N+1 w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego roku N+1.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje, że w jej ocenie:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Dla ustalenia przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia. Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

* dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

* strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,

* wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,

* okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

* okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

* w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" odnosi się do okresu w jakim świadczona usługa jest rozliczana. Oznacza to, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia okresu rozliczeniowego. Zatem należy odwołać się do wykładni literalnej przepisu art. 12 ust. 3c ww. ustawy. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl)"rozliczyć się" to "załatwić/uregulować z kimś sprawy finansowe", "rozliczenie" zaś to "uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp." Natomiast "okres" to "czas trwania czegoś", "przedział czasowy, wyodrębniony w dziejach ze względu na jakieś ważne wydarzenia historyczne, kulturalne itp.", "czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg". Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych.

Odpowiednie rozumienie "okresu rozliczeniowego", o którym mowa w art. 12 ust. 3c musi uwzględniać także okresy za jakie można żądać zapłaty. Potwierdza to systematyka ustawy, która za moment graniczny rozpoznawania przychodu wskazuje dzień uregulowania należności, nawet w odniesieniu do, co do zasady, memoriałowo wykazywanych przychodów należnych (art. 12 ust. 3a pkt 2 i art. 12 ust. 3e). Nie może być tak, że sam zapis na fakturze podważa faktycznie występujący okres rozliczeniowy. W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, iż niezależnie od okoliczności, iż np. w okresach miesięcznych powstaje u kontrahenta zobowiązanie do zapłaty, a u wykonawcy usługi powstaje wierzytelność wobec kontrahenta, której prawnie może dochodzić, podatnik mógłby wykazywać przychód w ujęciu podatkowym np. raz w roku, bo taki okres rozliczeniowy wskazywałby na fakturze. W konsekwencji, "okres rozliczeniowy", o którym mowa w art. 12 ust. 3c ustawy musi być odzwierciedleniem faktycznego okresu rozliczeniowego opartego na obligacyjnym stosunku zakładającym z jednej strony świadczenie z drugiej zaś zapłatę (cenę, wynagrodzenie) za to świadczenie. W przypadku, gdy modyfikacja wynikająca z faktury nie uwzględnia istoty tego stosunku i wynikającego z niego roszczenia o zapłatę, nie można przyjąć, iż mamy do czynienia z okresem rozliczeniowym wskazanym na fakturze.

Jeszcze raz należy podkreślić, że do uznania, że okres rozliczeniowy wynosi taki a nie inny przedział czasowy nie wystarczy sam zapis na fakturze, np. "faktura za okres rozliczeniowy od 1.10 - 31.12 danego roku". Istotne są także postanowienia co do terminu, w którym należność ma być uregulowana.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka rozważa podjęcie działalności w obszarze IT, tj. w szczególności świadczenie usług serwisowych dotyczących systemów IT znajdujących się u kontrahentów.

Spółka zakłada, że będzie świadczyć usługi serwisowe na podstawie umów długookresowych (np. trzyletnich), w których określone zostaną okresy rozliczeniowe. W zależności od umowy okresy te mogą być następujące:

* miesiąc kalendarzowy,

* miesiąc (np. od 10 dnia miesiąca N do 9 dnia miesiąca N+1),

* kwartał,

* pół roku,

* rok kalendarzowy (od stycznia do grudnia),

* rok (np. od lutego roku Ń do stycznia roku N+1),

* 3 lata (np. od marca roku N do lutego roku N+3).

Spółka zakłada, że będzie także zawierać umowy jednoroczne lub dłuższe niż rok, w których wprowadzony zostanie mechanizm automatycznego przedłużenia na kolejny rok/lata, w przypadku gdyby żadna ze stron nie wypowiedziała umowy w odpowiednim terminie.

Spółka zakłada, że w umowach będzie określała wynagrodzenie w sposób ryczałtowy, jednakże dopuszcza, że wobec niektórych kontrahentów w umowach wprowadzona zostanie stawka miesięczna, w oparciu o którą ustalone zostanie wynagrodzenie za roczny okres rozliczeniowy.

Spółka zauważa, że w przypadku przyjęcia, że okresem rozliczeniowym jest miesiąc (inny niż kalendarzowy), kwartał, pół roku, rok (inny niż kalendarzowy), lub dłużej niż rok dojdzie do sytuacji, w której usługi serwisowe będą świadczone również na przełomie lat podatkowych. Przykładowo, okres świadczenia usług serwisowych przypadnie na 9 miesięcy roku podatkowego N oraz 3 pierwsze miesiące roku podatkowego N+1, roku N+2 lub roku N+3.

Spółka zakłada, że faktury za świadczenie usług będzie wystawiać po zakończeniu okresu rozliczeniowego i dopiero na ich podstawie będzie otrzymywać wynagrodzenie. Spółka dopuszcza jednak, że w odniesieniu do niektórych kontrahentów będzie wystawiać faktury przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, a wówczas należność za usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym otrzyma jeszcze przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych we wniosku, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest ustalenie momentu powstania przychodu w następujących przypadkach:

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do powyższych sytuacji, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powinien być rozliczany, odpowiednio:

Skoro sformułowanie zawarte w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko podatnika, zgodnie z którym, w odniesieniu do opisanych wyżej sytuacji, przychód w podatku dochodowym od osób prawnych powinien być rozliczany proporcjonalnie do czasu przypadającego na dany rok podatkowy.

Zatem w odniesieniu do przedstawionych przez podatnika sytuacji, uwzględniając opis zdarzenia przyszłego oraz treść art. 12 ust. 3c ustawy, przychód podatkowy powstanie w ostatnim dniu przyjętego przez Spółkę okresu rozliczeniowego, tj. odpowiednio:

Natomiast w odniesieniu do sytuacji przedstawionej w pkt 5 wniosku, należy zauważyć, że przedmiotowa umowa zawierana jest na rok i rozliczenie następuje jednorazowo po roku świadczenia usługi, zatem nie można w tym przypadku mówić o okresach rozliczeniowych. Możliwość prolongaty nie może być utożsamiana z określeniem okresów rozliczeniowych. Przedłużenie umowy co roku ma charakter nowej "usługi". Zatem w sytuacji zawarcia umowy usługi na czas określony z możliwością jej przedłużenia, moment powstania przychodu będzie regulował art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.