IPPB5/423-837/11-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2011 r. (data wpływu 6 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie zobowiązań podatkowych podmiotów prowadzących działalność określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 6 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych podmiotów prowadzących działalność określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Podatnikiem, którego celem jest działalność statutowa wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dochody wypracowane przez Wnioskodawcę w całości przeznaczane są na cele statutowe, a więc są wolne od podatku. Wśród wydatków, które ponosi Podatnik (od drugiej połowy 2006 r. do chwili obecnej), są składki odprowadzane na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721), tj. na PFRON. Składki te jako pozostające, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., poza kosztami podatkowymi, zwiększają dochód do opodatkowania. Wnioskodawca uznaje, że ten zwiększony dochód nie jest przeznaczany na cele statutowe, a więc nie jest objęty zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli Podatnik zwolniony przedmiotowo z podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odprowadza zaliczki na podatek dochodowy od uiszczanych w trakcie roku składek na PFRON, zaś w rozliczeniu rocznym okaże się, że osiągnął w danym roku stratę w podatku dochodowym, to czy zapłacone w trakcie tego roku zaliczki na wydatki pozastatutowe - PFRON, stanowią nadpłatę.

Zdaniem Wnioskodawcy, według art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p. podlega dochód. Są oczywiście przewidziane przez ustawę wyjątki określone w art. 21 i 22, kiedy opodatkowaniu podlega sam przychód, dotyczy to niektórych dochodów podmiotów podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz opodatkowania dywidend. Dochód podlegający opodatkowaniu jest łączną kwotą wynikają z różnych źródeł przychodów, czyli bez względu na ilość i różnorodność źródeł przychodów, dochód jest jeden.

"W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto katalogu źródeł przychodów, niemniej użycie w omawianym przepisie pojęcia "dochód" w liczbie pojedynczej oraz pojęcia "źródła przychodów" w liczbie mnogiej wskazuje, że niezależnie od tego, z ilu źródeł przychodów podatnik uzyskuje dochody i niezależnie od wcale licznych odrębności, dotyczących ustalania dochodu z poszczególnego źródła (choćby dotyczących chwili rozpoznawania przychodów przy zastosowaniu metody memoriałowej w przeciwieństwie do metody kasowej), przedmiotem opodatkowania jest jeden dochód, stanowiący zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (...); jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zasada, że przedmiotem opodatkowania jest dochód (jeden dochód) bez względu na liczbę i rodzaj źródeł przychodów, ma także zastosowanie w przypadku uzyskiwania przychodów z dwóch źródeł - jak w przypadku C. będącego jednostką badawczo-rozwojową, uzyskującego przychody z działalności statutowej i z działalności gospodarczej. Nakazane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. obliczenie nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wskazuje na konieczność sumowania przychodów uzyskanych z poszczególnych źródeł z kosztami ich uzyskania, po to, by określić wysokość dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, względnie - w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów - określić wielkość straty. Innymi słowy, najpierw należy zbilansować przychody z kosztami ich uzyskania z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie po zsumowaniu nadwyżek przychodów nad kosztami określić jeden dochód będący przedmiotem opodatkowania. Postępowanie polegające na obliczeniu dochodów (kilku) z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie ich bilansowaniu celem określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyprowadzoną z wykładni gramatycznej art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że w badanym roku podatkowym powstał dochód, może dojść do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - jeżeli dochód ten został przeznaczony na cele statutowe jednostki (...)." - za wyrokiem NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1069/09, tożsame stanowisko zostało zawarte w wyrokach NSA z dnia 19.112010 r., sygn. akt II FSK 1236/09 i II FSK 1237/09.

O ile art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje co jest przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, to ustęp 2 tego artykuły wyjaśnia sposób ustalania/liczenia tego przedmiotu. Zgodnie z tą normą prawną wszystkie przychody należy zsumować i porównać z kosztami. Dochód powstaje, jeżeli suma przychodów przewyższa koszty, a jeśli koszty są większe to zamiast dochodu powstaje strata. Ten sposób postępowania należy stosować także do podmiotu, który dochód przeznacza na cele statutowe. Oznacza to, że może on osiągnąć dochód (zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) jak i stratę podatkową.

Równowartość wydatków ponoszonych na PFRON przez Podatnika, którego dochód jest zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zaliczana jest do jego przychodów do opodatkowania. Ze względu na okoliczność, że składek odprowadzanych na PFRON na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. nie można ująć w kosztach podatkowych, to ich równowartość zwiększa dochód do opodatkowania. W rezultacie o kwotę odprowadzanych składek na PFRON zwiększa się dochód do opodatkowania.

Wnioskodawca wszystkie swoje przychody przeznacza na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wydatków ponoszonych na PFRON nie może on powiązać z działalnością statutową, więc w przypadku wypracowania dochodu zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., ta część dochodu, która stanowiłaby ich równowartość nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego i musiałby być opodatkowana - za wyrokiem NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1069/09, sygn. akt II FSK 1236/09 i II FSK 1237/09.

Mając na uwadze to, że okresem rozliczeniowym podatku dochodowego jest rok podatkowych, a Podatnik w momencie uiszczania składek na PFRON nie może przewidzieć, czy wynikiem podatkowym danego roku będzie dochód, czy strata, to kwotę składek uiszczanych na PFRON traktuje jako dochód podlegający opodatkowaniu (gdyż uznaje je za równowartość dochodu, który nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). W konsekwencji w ciągu roku odprowadza on zaliczki na podatek dochodowy od wydatkowanych przez siebie kwot na PFRON.

W rozliczeniu rocznym okazuje się, że u Podatnika nie wystąpił dochód do opodatkowania, gdyż koszty uzyskania przychodów przewyższyły sumę przychodów. Stąd też Podatnik nie powinien zapłacić podatku w danym roku, zaś uiszczone w trakcie roku podatkowego zaliczki stanowią nadpłatę.

Stanowisko, iż równowartość wydatków na PFRON należy opodatkować tylko wtedy, gdy globalnie w danym roku podatkowym podatnik wypracuje dochód, zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 21 sierpnia 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-963/09/AM, jak również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 22 lutego 2008 r., sygn. ILPB3/423-272/07-2/HS, który stwierdził: "Zatem jeżeli na działalności zwolnionej Spółdzielnia uzyska w danym okresie rozliczeniowym stratę, to wartość wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, która została przyporządkowana do gospodarki zasobami mieszkaniowymi również nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Warunkiem braku opodatkowania jest jednak fakt, że na działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (działalności opodatkowanej) Wnioskodawca również poniesie stratę."

W analizowanej sprawie Wnioskodawca odprowadził w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek od dochodu, który faktycznie nie powstał, a więc w zeznaniu rocznym powinna zostać wykazana nadpłata, która powinna zostać zwrócona Podatnikowi.

Mając na uwadze powyższe, Związek prosi o potwierdzenie własnego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu będzie wolny od podatku.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Należy wskazać, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być np. dochody z działalności statutowej jak i z działalności poza statutowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Związek jest podatnikiem, którego celem jest działalność statutowa wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dochody wypracowane przez Wnioskodawcę w całości przeznaczane są na cele statutowe, a więc są wolne od podatku. Wśród wydatków, które ponosi Podatnik (od drugiej połowy 2006 r. do chwili obecnej), są składki odprowadzane na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721), tj. na PFRON. Składki te jako pozostające, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p., poza kosztami podatkowymi, zwiększają dochód do opodatkowania. Wnioskodawca uznaje, że ten zwiększony dochód nie jest przeznaczany na cele statutowe, a więc nie jest objęty zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Jednocześnie podmioty korzystające ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie wykazują strat z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku dochodowego. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy nie mają bezpośredniego zastosowania do warunkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie z 72 § 1 ust. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast zgodnie z art. 73 § 2 ust. 1 Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, iż mając na uwadze to, że okresem rozliczeniowym podatku dochodowego jest rok podatkowych, a Podatnik w momencie uiszczania składek na PFRON nie może przewidzieć, czy wynikiem podatkowym danego roku będzie dochód, czy strata, to kwotę składek uiszczanych na PFRON traktuje jako dochód podlegający opodatkowaniu (gdyż uznaje je za równowartość dochodu, który nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). W konsekwencji w ciągu roku odprowadza on zaliczki na podatek dochodowy od wydatkowanych przez siebie kwot na PFRON.

Odnosząc przepisy podatkowe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy podatnik nie osiągnął dochodu podatkowego (poniósł stratę podatkową) i jednocześnie poniósł wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to obowiązek podatkowy powstanie tylko wtedy, gdy pozostały dochód z lat poprzednich, zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe, został wydatkowany niezgodnie z przeznaczeniem.

Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawca ponosił wskazane w stanie faktycznym wydatki w związku z uiszczaniem składek na PFRON, których nie zaliczył do kosztów podatkowych i mimo tego uzyskał stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to obowiązek podatkowy nie wystąpi.

Reasumując, w sytuacji, gdy Wnioskodawca w danym roku poniósł stratę podatkową, to nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu poniesionych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. wydatków na PFRON. A zatem odprowadzane w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy (od wydatkowanych przez Wnioskodawcę kwot na PFRON) będą stanowiły w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) nadpłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.