IPPB5/423-833/09-4/AM - Możliwość powstania przychodu w związku z ustanowieniem nieodpłatnej służebności przesyłu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 23 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu w związku z ustanowieniem na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu w związku z ustanowieniem na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym świadczącym abonamentom usługi telewizji kablowej, dostępu do internetu, telefonii stacjonarnej i mobilnej. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na podstawie art. 49 Kodeksu cywilnego wchodzą urządzenia przesyłowe usytuowane na nieruchomościach stanowiących własność innych podmiotów. W celu realizacji inwestycji polegających na budowie i utrzymaniu tych urządzeń, Wnioskodawca musi uzyskać odpowiedni tytuł prawny pozwalający na wybudowanie urządzeń na cudzym gruncie, a następnie zapewnić dostęp do tych urządzeń w celu dokonania konserwacji, remontów i usuwania awarii.

Podstawy prawne do uzyskania tytułów prawnych pozwalających na dostęp do nieruchomości istnieją w ustawie - Prawo telekomunikacyjne, Kodeksie cywilnym i ustawie o gospodarce nieruchomościami.

W celu uregulowania stosunków prawnych pomiędzy właścicielami nieruchomości i przedsiębiorcami budującymi posiadającymi urządzenia przesyłowe, ustawodawca wprowadził z dniem 3 sierpnia 2008 r. do Kodeksu cywilnego nową instytucję prawną - służebność przesyłu. Stosownie do uregulowań zawartych w art. 305 (1) k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Zgodnie z Kodeksem cywilnym podstawą do ustanowienia służebności przesyłu jest umowa cywilnoprawna pomiędzy właścicielem (użytkownikiem wieczystym) nieruchomości, a przedsiębiorcą. Oświadczenie woli właściciela nieruchomości wymaga dla swej ważności formy aktu notarialnego, natomiast oświadczenie woli przedsiębiorcy może być złożone w dowolnej formie.

Kodeks cywilny pozostawił do uznania stron zawierających umową kwestię odpłatności za ustanowienie służebności przesyłu. Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle art. 140 ust. 3 ustawy - Prawo telekomunikacyjne, nieodpłatność za korzystanie z nieruchomości jest zapewniona operatorom w przypadku, gdy linia lub urządzenia służą zapewnieniu telekomunikacji właścicielowi lub użytkownikowi, na ich wniosek.

Po wejściu w życie nowych przepisów o ustanowieniu służebności przesyłu ukształtowała się praktyka, że właściciele nieruchomości, na których wznoszone są nowe budynki w celu zapewnienia ich przyszłym mieszkańcom dostępności do wszelkich mediów, ustanawiają na rzecz potencjalnych dostawców mediów nieodpłatne służebności przesyłu na czas nieoznaczony, ograniczając jej zakres do wskazanej w akcie notarialnym działki i określając, że "polega ona na prawie posadowienia sieci teletechnicznych w pasie gruntu o szerokości od 1,5 m do 2 m, w zakresie niezbędnym do prawidłowej eksploatacji przedmiotowych sieci, w tym prawa wstępu, używania i korzystania z pasa gruntu wzdłuż przebiegu linii teletechnicznych, w czasie istnienia tych urządzeń, w celu wykonywania czynności związanych z instalacją, eksploatacją, naprawą konserwacją, modernizacją i rozbudową urządzeń oraz dołożeniem dodatkowych linii, dokonywania przyłączeń ruchomych, usuwania awarii, dokonywania kontroli przyrządów, konserwacji, remontów, modernizacji oraz rozbudowy sieci w taki sposób, aby powyższe czynności nie zakłócały jej normalnego funkcjonowania". Wszystkie dotychczas ustanowione służebności przesyłu są bezpłatne dla Wnioskodawcy i innych dostawców mediów wymienionych w tych aktach notarialnych. Uzasadnieniem tego jest chęć uregulowania przez właścicieli nieruchomości stosunków prawnych z przedsiębiorcami przesyłowymi, mająca na celu zapewnienie w przyszłości niezakłóconego dostępu do mediów mieszkańcom nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu w celu wybudowania na nieruchomości urządzeń niezbędnych do zapewnienia świadczenia usług dla mieszkańców oraz prawa wstępu dla umożliwienia ich prawidłowej eksploatacji, remontów itp., stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym. Kodeks cywilny pozostawia stronom czynności prawnej swobodę w ustaleniu odpłatności lub nieodpłatności. Odpłatność nie należy do essentalii negotii umowy służebności przesyłu. Tym samym ustanowienie służebności nieodpłatnej nie może być traktowane, jako odstąpienie od wynagrodzenia. W wykonaniu służebności przesyłu żadna ze stron nie wykonuje na rzecz drugiej strony świadczenia, którego skutkiem jest powstanie przysporzenia majątkowego dla jednej ze stron, kosztem drugiej strony.

Wnioskodawca wskazuje, iż pojęcie "nieodpłatne świadczenie" nie zostało w ustawie zdefiniowane. W świetle orzecznictwa NSA nieodpłatne świadczenie obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustanowienie służebności przesyłu służy niezakłóconemu wykonywaniu działalności usługowej będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym i nie stanowi zwiększenia majątku przedsiębiorcy telekomunikacyjnego. Zasada nieodpłatności ustanowienia służebności przesyłu dotyczy wszystkich dostawców mediów, tym samym nie występuje uprzywilejowanie Wnioskodawcy w stosunku do innych podmiotów na rynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051-3054). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w powszechnej możliwości ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pkt 4 tego przepisu wartość tego rodzaju świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na podstawie art. 49 Kodeksu cywilnego wchodzą urządzenia przesyłowe usytuowane na nieruchomościach stanowiących własność innych podmiotów. W celu realizacji inwestycji polegających na budowie i utrzymaniu tych urządzeń, Wnioskodawca musi uzyskać odpowiedni tytuł prawny pozwalający na wybudowanie urządzeń na cudzym gruncie, a następnie zapewnić dostęp do tych urządzeń w celu dokonania konserwacji, remontów i usuwania awarii.

Podstawy prawne do uzyskania tytułów prawnych pozwalających na dostęp do nieruchomości istnieją w ustawie - Prawo telekomunikacyjne, Kodeksie cywilnym i ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Wszystkie dotychczas ustanowione służebności przesyłu są bezpłatne dla Wnioskodawcy i innych dostawców mediów wymienionych w tych aktach notarialnych. Uzasadnieniem tego jest chęć uregulowania przez właścicieli nieruchomości stosunków prawnych z przedsiębiorcami przesyłowymi, mająca na celu zapewnienie w przyszłości niezakłóconego dostępu do mediów mieszkańcom nieruchomości.

Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenie nieodpłatne, konieczne jest odwołanie do przepisów prawa cywilnego, a także orzecznictwa i doktryny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku przedsiębiorstwo przesyłowe, nie będzie zobowiązane do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżka ceny z tytułu świadczonej usługi. W ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, może mieć miejsce przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, iż przedsiębiorstwo przesyłowe nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Przy ocenie przedstawionych skutków podatkowych konieczne jest również uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych. Jeżeli uzyskane korzyści nie wynikają ze stosowania zasad rynkowych, wówczas może być określany przychód podatkowy. Sytuacje takie mogą wystąpić ze względu na fakt, iż podmioty przesyłowe posiadają dominującą (monopolistyczną) pozycję na rynku, która umożliwia uzyskanie nieodpłatnego świadczenia.

Dla potrzeb ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miało znaczenia samo nazwanie umowy jako nieodpłatnej, ponieważ zasadnicze znaczenie ma jej charakter.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, iż ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu nie powoduje dla Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia majątkowego, albowiem wykorzystywanie w sposób nieodpłatny przez nią-przedsiębiorstwo przesyłowe obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi dla tego przedsiębiorcy przysporzenie; nie musi płacić za grunt na którym posadowione są jego urządzenia służące prowadzonej działalności. Natomiast dla właścicieli gruntów, na których ustanowiona jest służebność stanowi ona obciążenie tj. nie mogą w pełni wykorzystywać posiadanych gruntów np. na swoją działalność gospodarczą (nie jest to świadczenie ekwiwalentne).

A zatem jeśli zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, po stronie Spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegający na tym, że Spółka nie będzie zobowiązana płacić za korzystanie z cudzej własności.

Reasumując, ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy nieodpłatnej służebności przesyłu w celu wybudowania na nieruchomości urządzeń niezbędnych do świadczenia usług dla mieszkańców oraz prawa wstępu dla umożliwienia ich prawidłowej eksploatacji, remontów, stanowi dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. W związku z powyższym należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.