IPPB5/423-829/11-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków, które Spółka poniesie na reklamę i promocję wytwarzanych przez nią i sprzedawanych produktów (lokali mieszkalnych i miejsc garażowych) w tym między innymi na billboardy, ulotki, informacje na stronach internetowych, ogłoszenia w gazetach itp. - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków, które Spółka poniesie na reklamę i promocję wytwarzanych przez nią i sprzedawanych produktów (lokali mieszkalnych i miejsc garażowych) w tym między innymi na billboardy, ulotki, informacje na stronach internetowych, ogłoszenia w gazetach itp.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka N. Sp. z o.o. jest deweloperską spółką celową (dalej zwana "Spółką"). W roku 2011 Spółka nabyła nieruchomość niezabudowaną w P., na której to nieruchomości Spółka zamierza wznieść etapowo 3 budynki mieszkaniowe wielorodzinne wraz z miejscami garażowymi z przeznaczeniem na sprzedaż lokali i miejsc garażowych. Obecnie Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności poza opisaną wyżej. Spółka nie planuje również rozpoczęcia innej inwestycji. Niezabudowana nieruchomość jest traktowana w księgach spółki jako towar handlowy, zaś budowa nieruchomości wraz z towarzyszącymi kosztami będzie traktowana jako produkcja w toku, by po jej zakończeniu zostać zakwalifikowaną jako produkty gotowe podlegające sprzedaży. Przychody ze sprzedaży mieszkań planowane są na okres po zakończeniu inwestycji (po zakończeniu budowy) tj. na rok 2013.

W okresie budowy, jak również w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozpoczęcie prac budowlanych Spółka ponosić będzie koszty promocji i reklamy sprzedaży mieszkań (między innymi billboardy, ulotki, informacje na stronach internetowych, ogłoszenia w gazetach itp.). Spółka planuje finansowanie budowy z kapitałów własnych (kapitał zakładowy), oraz z pożyczek i z kredytu bankowego. W związku z tym Spółka poniesie koszty zewnętrznego finansowania jak prowizje bankowe, odsetki oraz ewentualnie zrealizowane różnice kursowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku nr 1 w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na reklamę i promocję wytwarzanych przez nią i sprzedawanych produktów (lokali mieszkalnych i miejsc garażowych). Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Ponoszone koszty promocji oraz reklamy będą stanowiły w przedstawionym stanie faktycznym koszty bezpośrednie w myśl art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. i będą potrącane w okresie uzyskiwania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży mieszkań wraz z miejscami garażowymi. zdaniem Spółki przy określeniu, czy dane koszty mają charakter pośredni czy też bezpośredni decydujące znaczenie ma charakter działalności przez nią prowadzonej oraz charakter i cel ponoszonych kosztów. Spółka podnosi, iż należy zauważyć, że jest ona przedsiębiorcą, który prowadzi obecnie jedną inwestycję deweloperską polegającą na etapowej budowie 3 budynków mieszkalnych w P. Źródłem przychodów Spółki będzie zatem sprzedaż mieszkań wraz z garażami, co nastąpi po zakończeniu inwestycji. Sprzedaż taka w warunkach konkurencji byłaby bez odpowiedniej promocji i reklamy bardzo utrudniona. Bez adekwatnej reklamy, promocji i informacji o produktach (lokalach mieszkalnych, miejscach garażowych) sprzedaż taka byłaby z pewnością powolniejsza a nawet mogłaby zostać ograniczona. Zdaniem Spółki zatem koszty promocji i reklamy są wprost związane (mają wpływ na wielkość i dynamikę przychodów) z osiąganymi przychodami i winny zostać potraktowane w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty bezpośrednie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c u.p.d.o.p.),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e u.p.d.o.p.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest deweloperską spółką celową. W roku 2011 Spółka nabyła nieruchomość niezabudowaną w P., na której zamierza wznieść etapowo 3 budynki mieszkaniowe wielorodzinne wraz z miejscami garażowymi z przeznaczeniem na sprzedaż lokali i miejsc garażowych. Niezabudowana nieruchomość jest traktowana w księgach spółki jako towar handlowy, zaś budowa nieruchomości wraz z towarzyszącymi kosztami będzie traktowana jako produkcja w toku. Po jej zakończeniu zostanie zakwalifikowana jako produkty gotowe podlegające sprzedaży. Przychody ze sprzedaży mieszkań planowane są na okres po zakończeniu inwestycji tj. na rok 2013. W okresie budowy, jak również w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozpoczęcie prac budowlanych Spółka ponosić będzie koszty promocji i reklamy sprzedaży mieszkań (między innymi billboardy, ulotki, informacje na stronach internetowych, ogłoszenia w gazetach itp.).

Spółka podnosi, iż bez adekwatnej reklamy, promocji i informacji o produktach (lokalach mieszkalnych, miejscach garażowych) sprzedaż taka byłaby z pewnością powolniejsza a nawet mogłaby zostać ograniczona.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady wydatki, które Spółka poniesie na reklamę i promocję wytwarzanych przez nią produktów (między innymi na billboardy, ulotki, informacje na stronach internetowych, ogłoszenia w gazetach itp.) zostaną poniesione w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego - o ile ww. wydatki zostaną właściwie udokumentowane - będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co będzie można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosić będzie koszty reklamy i promocji swoich produktów należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych i miejsc garażowych. Zatem, powyższe argumenty przemawiają jednocześnie za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, t.j. uzyska przychód w postaci ceny zbywanych produktów. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwi to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami, które Spółka osiągnie ze sprzedaży poszczególnych lokali czy miejsc postojowych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że z punktu widzenia ekonomicznego realizowanego przedsięwzięcia koszty, które Spółka poniesie w związku z reklamą i promocją wytwarzanych przez nią produktów (lokali mieszkalnych i miejsc garażowych) w tym m.in. koszty reklamy na billboardach, ulotki, informacje na stronach internetowych, ogłoszenia w gazetach itp., będą pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzeniem konkretnej inwestycji, z której Spółka uzyska przychód. W związku z powyższym ww. koszty w przypadku Spółki będą stanowiły koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.