IPPB5/423-825/09-2/DG - Klasyfikacja podatkowa wydatków poniesionych przez spółkę celową na realizację inwestycji deweloperskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie klasyfikacji wydatków poniesionych na inwestycję deweloperską do kosztów uzyskania przychodów uznaje się:

W dniu 21 grudnia 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków poniesionych w zakresie realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Spółka jest tzw. spółką celową i została powołana do realizacji konkretnej inwestycji deweloperskiej. Obecnie Spółka buduje zespół apartamentów mieszkalnych (dalej: Projekt, Inwestycja). Inwestycja jest realizowana na gruncie, którego Spółka jest wieczystym użytkownikiem.

Część tego gruntu została zakupiona przez Spółkę, a cześć wniesiona do Spółki w formie aportu. Projekt nie będzie stanowić środka trwałego Spółki zarówno dla celów podatkowych jak i księgowych. W księgach Spółki zaklasyfikowany zgodnie z MSR 11 jako towar/produkt przeznaczony do sprzedaży (od roku 2010 dla celów księgowych przychody i koszty związane z inwestycją prezentowane będą zgodnie z MSR 18). Dla celów podatkowych koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem inwestycji nie są rozpoznawane do czasu uzyskania przychodów z jej zbycia.

W ramach prowadzonej Inwestycji Spółka ponosi szereg kosztów o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem Spółki uzyskiwanym ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych. Spółka prowadzi szczegółową analizę ponoszonych kosztów i dokonuje ich odpowiedniej kwalifikacji zgodnie z przyjętymi założeniami wskazanymi poniżej. Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem Wnioskodawca zalicza następujące rodzaje wydatków:

(1)

Wszystkie wymienione wyżej koszty są księgowane na koncie "produkcja w toku" i wykazywane w bilansie Spółki w pozycji "zapasy". Spółka odracza moment ich rozpoznania zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży Inwestycji.

Pozostałe koszty związane z prowadzoną inwestycją Spółka podatkowo traktuje jako koszty pośrednie, będące kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Są to następujące rodzaje kosztów:

(2)

Wszystkie wymienione wyżej koszty są ponoszone przez Spółkę w celu zrealizowania Inwestycji i uzyskania przychodu z jej sprzedaży.

(3)

Ponadto Spółka ponosi wydatki na ubezpieczenie budowy Inwestycji. Koszt zakupu polisy ubezpieczeniowej zostaje w całości zwrócony przez wykonawców w ten sposób, że Spółka w podpisanej z nimi umowie o wykonawstwo zawarła postanowienie o partycypacji w kosztach ubezpieczenia budowy. Na tej podstawie Spółka wystawia na wykonawców faktury przychodowe za partycypację w kosztach ubezpieczenia zgodnie z ustalonym harmonogramem aż do otrzymania całkowitego zwrotu kosztów ubezpieczenia. W konsekwencji Spółka otrzymuje całkowity zwrot poniesionych kosztów ubezpieczenia budowy od wykonawców.

(4)

Na podobnej zasadzie, jak opisana w pkt 3, Spółka ponosi i refakturuje koszty zorganizowania budowy. Zgodnie z zawartymi z wykonawcami umowami są oni zobowiązani do partycypacji w kosztach zorganizowania budowy w wysokości procentowo określonej części otrzymywanego przez nich wynagrodzenia. Na tej podstawie Spółka wystawia faktury przychodowe (refakturuje koszty zorganizowania budowy na wykonawców) na kwoty będące określonym procentem kwot wynagrodzenia wykonawców. W ten sposób zgodnie z umową Spółka otrzyma częściową refundację faktycznie poniesionych kosztów zorganizowania budowy. W odróżnieniu od kosztów ubezpieczenia budowy nie można jednak precyzyjnie określić, które konkretnie z kosztów prac budowlanych są refakturowane (ocena czy np. koszty ogrodzenia terenu, dostawy energii są kosztem organizacji budowy czy też samej budowy inwestycji jest kwestią czysto subiektywną, nie definiowaną w przepisach prawa czy normach związanych z prowadzeniem inwestycji).

Dodatkowo, Spółka refakturuje w całości na wykonawców spowodowane ich pracami koszty prac porządkowych lub napraw.

(5)

Na specjalne zamówienie klientów Spółka dokonuje zmian aranżacyjnych w niektórych mieszkaniach (m.in. zmiany sposobu podziału powierzchni mieszkań), za wykonanie których otrzymuje umówione wynagrodzenie na podstawie wystawianych faktur przychodowych. Zmiany aranżacyjne nie dotyczą zatem ogółu mieszkań w realizowanej Inwestycji, lecz wykonywane są każdorazowo na odrębne zamówienie klienta i za odrębnym wynagrodzeniem, które nie stanowi części ceny budowanego lokalu mieszkalnego, ale zgodnie z intencją stron stanowi zwrot pełnej kwoty kosztów poniesionych na aranżację. Zmiany aranżacyjne są dokonywane przez Spółkę nie w ramach realizowanego zadania deweloperskiego (Inwestycji), lecz jako element realizowanych przez Spółkę odrębnie prac.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1. Czy Spółka postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztów wymienionych w pkt 1 do chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych.

Spółka rozpoznaje jako koszt dla celów podatkowych wydatki wymienione w pkt 1 w chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży związanej z wymienionymi wydatkami.

W celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami i odpowiednio zakwalifikować ponoszone w trakcie swojej działalności wydatki na:

Ustawa o podatku dochodowych od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wskazywałby wprost kryteria, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do kosztów podatkowych wymienionych w pkt a) lub b) określa jedynie moment, w którym te wydatki powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane co do zasady w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W celu określenia kryteriów rozróżnienia kosztów na bezpośrednie i pośrednie należy zatem sięgnąć do poglądów prezentowanych w orzecznictwie, praktyce organów skarbowych i doktrynie. W komentarzu do u.p.d.o.p. "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008" pod red. Janusza Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, czytamy na przykład, że: "Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług (...)". Kierując się tymi dyrektywami organy podatkowe wydają interpretacje prawa podatkowego odnośnie kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatników do określonych grup kosztów. W jednej z takich interpretacji z dnia 30 sierpnia 2007 r. (1472/ROP1/423-288/07/KUKM) Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy stwierdził: "Spółka zajmuje się budową mieszkań i lokali użytkowych na sprzedaż. Budowane przez Spółkę mieszkania i lokale użytkowe nie stanowią inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki i nie będą podlegać amortyzacji dla celów podatkowych. Budowę mieszkań należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktu przeznaczonego do sprzedaży".

Działalność deweloperska jest bowiem działalnością gospodarczą, która ma na celu budowę lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. Lokale te stanowią zatem towary/produkty dewelopera. W celu ich wybudowania deweloper jest zmuszony ponieść szereg wydatków. Skoro: "Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług" to w przypadku dewelopera kosztami bezpośrednimi będą te wydatki, które poniósł na budowę sprzedawanych lokali.

Bezsprzeczne jest zatem, że koszty takie, jak wymienione w pkt 1 stanu faktycznego warunkują wybudowanie lokali mieszkalnych i użytkowych, gdyż bez ich poniesienia postawienie jakiegokolwiek budynku przeznaczonego do sprzedaży nie byłoby w" ogóle możliwe i Spółka nie osiągnęłaby przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych.

Bez poniesienia następujących kosztów: zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu pod Inwestycję (oraz ponoszenia wydatków prawnie nierozerwalnie związanych z jego nabyciem lub będących jego konsekwencją, jak np. koszty użytkowania wieczystego czy podatku od nieruchomości), zakupu materiałów budowlanych, wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego, wykonania instalacji wod.-kan. i elektrycznej oraz budowy przyłączy, kosztów prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od wykonawców), kosztów prac architektonicznych i inżynierskich, prac geodezyjnych, projektowych i wykończeniowych, Spółka nie byłaby w stanie postawić budynków mieszkalnych i zrealizować przychodu z ich sprzedaży. Nie dysponowałaby bowiem terenem pod Inwestycję, materiałami na wykonanie budynków i ww. usługami niezbędnymi do wybudowania osiedla mieszkaniowego.

Ze względu na fakt, że nie jest możliwe rozpoczęcie budowy bez przygotowania terenu pod Inwestycję, uzyskania niezbędnych pozwoleń, w tym na wycięcie drzew, wyburzenia starych budynków i rozbiórki/przesunięcia istniejących sieci i urządzeń znajdujących się na terenie budowy, a także wykonania ogrodzenia terenu Inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP, koszty te również należy uznać za bezpośrednio warunkujące uzyskanie przychodu.

Co więcej w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych z bezpośrednim fizycznym otoczeniem inwestycji lub pozostałych technicznych kosztów związanych z procesem budowy (tj. koszty zagospodarowania terenu wokół budynków, opłata za udostępnienie terenu pod Inwestycję, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy Inwestycji, koszty usług doradztwa w zakresie sfinansowania Inwestycji, koszty wykonania projektu organizacji ruchu, koszty wywozu odpadów, mediów potrzebnych na budowie etc.), które ponoszone są wyłącznie dlatego, że prowadzona jest Inwestycja (Spółka nie byłaby zobowiązana do ich ponoszenia, gdyby inwestycja nie była prowadzona) i są niezbędne do jej prowadzenia.

Koszty zakupu usług nadzoru techniczno-inwestorskiego nad przebiegiem budowy oraz koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji Inwestycji (opinie techniczne), o których mowa w pkt 1 zapytania Spółki, są również ściśle związane z toczącymi się w ramach projektu pracami budowlanymi. To dla ich koordynacji Spółka wykorzystuje usługi podmiotu, który dysponuje odpowiednim doświadczeniem i fachowymi kadrami w tym zakresie. Proces budowlany jest istotną częścią projektu deweloperskiego, którego efektem jest wybudowanie mieszkań. Koszty powyższych usług wykazują więc bezpośredni związek z przychodami, jakie otrzymuje/otrzyma Spółka z tytułu sprzedaży mieszkań.

Dodatkowo, w związku z prowadzoną inwestycją Spółka poniosła określone koszty związane bezpośrednio z prowadzoną Inwestycją, nie będące jednak kosztami finansowymi (m.in. koszty kontroli banku weryfikującego postępy budowy). W ocenie spółki występuje bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami a przychodami ze sprzedaży elementów Inwestycji (kontrola banku jest niezbędnym, wynikającym z zawartych z nim umów warunkiem prowadzenia i ukończenia inwestycji i tylko jej dotyczy). O ile zatem przepisy szczególne nie przewidują innego momentu rozpoznania kosztów podatkowych (jak to ma miejsce np. w odniesieniu do odsetek rozpoznawanych jako koszt na zasadzie kasowej) Spółka powinna rozpoznać poniesione wydatki jako koszt uzyskania przychodu w momencie wystąpienia tego ostatniego, czyli odpowiednio w momencie sprzedaży kolejnych elementów inwestycji.

Na potwierdzenie poprawności zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska Wnioskodawca pragnie powołać następujące wyroki i interpretacje indywidualne:

poprzez zaliczenie ich do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami",

Ponadto Spółka pragnie wskazać, że w chwili obecnej dla celów rachunkowych stosuje ona zasady określenia kosztu i przychodu według MSR 11. W efekcie przyjęcia takiej metodologii koszty rozpoznawane dla celów rachunkowych są określane statystycznie, w zależności od postępów realizowanej inwestycji, a nie w sposób odnoszący się do konkretnych wydatków odzwierciedlonych poszczególnymi, faktycznie otrzymanymi, fakturami. Począwszy od 2010 r. Spółka zobowiązana jednak będzie zmienić sposób rozliczania kosztów inwestycji dla celów rachunkowych na zgodny z zasadami MSR 18. W konsekwencji wszystkie wskazane powyżej w pkt 1 koszty (poniesione od początku rozpoczęcia inwestycji) będą zaksięgowane na koncie "produkcja w toku" i wykazywane w bilansie w pozycji "zapasy". Następnie, dopiero z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży produktu (tu: lokalu mieszkalnego lub użytkowego) ich koszt wytworzenia zostanie rozpoznany w kosztach w ujęciu rachunkowym. W efekcie, w momencie zakończenia inwestycji i rozpoznawania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych, traktowanie rachunkowe kosztów będzie w pełni spójne z podejściem podatkowym prezentowanym we wniosku Spółki.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że nawet w przypadku potencjalnego zakwestionowania wskazanego przez Spółkę traktowania dla celów podatkowych niektórych z powyższych kategorii kosztów jako bezpośrednio związanych z przychodem, to w związku z ich traktowaniem dla celów rachunkowych jako kosztów dopiero w momencie sprzedaży mieszkań, zgodnie z przepisami prawa podatkowego właściwe jest ich analogiczne rozpoznanie dla celów podatkowych w tym samym momencie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zacytowane przepisy wskazują, że wymienione powyżej kategorie kosztów będące kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozpoznane dla celów podatkowych z chwilą, w której zostaną ujęte jako koszty dla celów rachunkowych, czyli z chwilą, w której zostaną przeksięgowane z pozycji "zapasy" na konta kosztowe. Wynika to z brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Datą, na którą ujęto koszt w księgach jest natomiast data przeksięgowania wartości zapasów w koszty. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji samego pojęcia "kosztu", a jedynie definicję "kosztu uzyskania przychodu". W takiej sytuacji zasadne jest odwołanie się do przepisów UoR (lub analogicznych regulacji MSSF), gdyż w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. datę poniesienia kosztu odnosi wprost do ujęcia w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 UoR koszty i straty to uprawdopodobnienie zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców i właścicieli.

Z powyższego wynika, że przed przeksięgowaniem zapasów na koszty, tj. np. w przypadku powiększenia wartości zapasów w księgach rachunkowych, nie istnieje koszt. Wszelkie operacje w księgach następujące przed przeksięgowaniem zapasów w koszty nie mają bowiem formy zmniejszenia wartości aktywów ani zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego (zwiększenia jego niedoboru). Nie może być tym samym przed przeksięgowaniem z zapasów w koszty mowy o ujęciu kosztu (zaksięgowaniu), do którego odwołuje się art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W konsekwencji ujęcie kosztu dla celów podatkowych następuje w dacie zaksięgowania zapasów (zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.) w koszty.

Stanowisko Spółki w tej kwestii potwierdzają interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo, na taką wykładnię art. 15 ust. 4e, zastosowaną również przez Spółkę, wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 września 2008 r., (sygn. ILPB3/423-375/08-2/MM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 13 lutego 2009 r. (sygn. ITPB3/423-722/08/PS). W interpretacjach tych podkreślono, że podmiot, który kierując się zasadą istotności decyduje o rozliczaniu kosztów w pewnym okresie dla celów rachunkowych, powinien na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w tym samym okresie (okresach) ujmować koszty uzyskania przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, iż postępuje prawidłowo wiążąc moment rozpoznania kosztów wymienionych w pkt 1 stanu z momentem rozpoznania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Prawidłowość tego stanowiska wynika bezpośrednio z brzmienia zarówno przepisów podatkowych jak i rachunkowych.

Ad. 2. Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje dla celów podatkowych koszty wymienione w pkt 2 w dacie ich poniesienia, a w przypadku, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Kosztami o charakterze pośrednim są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, których jednakże nie można jednoznacznie przyporządkować do konkretnego strumienia przychodów. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady, zalicza się wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem podatnika, taki jak np. koszty ogólnego zarządu, reklamy i marketingu, czy koszty administracyjne.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zalicza do kosztów pośrednich wydatki wymienione w pkt 2 stanu faktycznego. Dla celów podatkowych wydatki te są traktowane przez Spółkę jako koszt podatkowy (z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących uznania wydatków jako kosztów podatkowych) w momencie ich poniesienia (lub są rozliczane proporcjonalnie w czasie, gdy wydatek dotyczy okresu przebaczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie w jakiej części koszt dotyczy poszczególnych lat). Podstawą dla ww. podejścia jest brak widocznego bezpośredniego związku ponoszonych wydatków z prowadzoną Inwestycją oraz uzyskanymi z niej przychodami. O ile wydatki te ponoszone są w związku pośrednim z Inwestycją (tj. istnieje funkcjonalny związek pomiędzy np. reklamą Spółki i przyszłą sprzedażą mieszkań) o tyle nie można wykazać związku bezpośredniego, tj. tego, że od poniesienia danego wydatku w jakikolwiek sposób uzależnione jest ukończenie inwestycji i uzyskanie z niej przychodów (np. są one niezależne od poziomu wydatków administracyjnych spółki, ponoszenie wydatków marketingowych z kolei może mieć wpływ na uzyskane ceny, natomiast w żaden sposób nie jest niezbędne do osiągnięcia przychodów).

Spółka pragnie przypomnieć, że zasady wyrażone w UoR (oraz analogiczne regulacje MSSF), będące zbieżne z przyjętą wykładnią przepisów podatkowych w tym zakresie, zabraniają zaliczania do kosztów wytworzenia produktu następujących rodzajów kosztów związanych z działalnością deweloperską: kosztów ogólnego zarządu, kosztów marketingu i reklamy, kosztów sprzedaży lokali (w tym prowizji pośredników), kosztów administracyjnych, kosztów obsługi księgowej działalności dewelopera.

"Są to koszty ogólne i sprzedaży ponoszone w celu prowadzenia przez dewelopera działalności gospodarczej, powstające niezależnie od tego, czy podejmie się on realizacji konkretnego projektu deweloperskiego, czy nie. Ich ponoszenie jest konieczne dla wypełnienia przez dewelopera obowiązków wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej lub też służą promocji dewelopera jako podmiotu gospodarczego. Nie wiążą się one natomiast bezpośrednio z realizacją konkretnego projektu deweloperskiego" (M. Stypułowska-Molga, W.K. Lachowski, Działalność deweloperska w świetle ustawy o rachunkowości oraz MSSF - krytyczne spojrzenie, Rachunkowość 12/2008, s. 8).

Spółka postępując zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości dla celów rachunkowych nie aktywuje kosztów wymienionych w pkt 2 i odnosi je na wynik okresu, w którym zostały poniesione. Biorąc pod uwagę pośredni charakter ww. kosztów, Spółka rozpoznaje te koszty na bieżąco także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Prawidłowość stanowiska Spółki w kwestii kwalifikowania ww. wydatków jako kosztów pośrednich potwierdzają interpretacje prawa podatkowego. Przykładowo:

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że prawidłowość uznania poszczególnych kosztów finansowania Inwestycji, takich jak odsetki od kredytu, prowizje za przyznanie kolejnych transz czy prowizje za niewykorzystane w terminie transze jak i koszty doradztwa związanego z uzyskaniem kredytu, za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów znajduje potwierdzenie w doktrynie podatkowej oraz interpretacjach prawa podatkowego i zasadniczo nie budzi wątpliwości organów podatkowych. Przykładowo Spółka pragnie przywołać następujące interpretacje wskazujące na prawidłowość takiego ujęcia kosztów:

Spółka uważa, że postępuje prawidłowo uznając koszty wymienione w pkt 2 stanu faktycznego za pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpoznaje je w dacie poniesienia, a w przypadku, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ad. 3. Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając dla celów podatkowych wydatki poniesione na ubezpieczenie budowy Inwestycji opisane w pkt 3 jako koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty ubezpieczenia budowy Inwestycji są ponoszone w celu uniknięcia negatywnych skutków zdarzeń takich jak przykładowo huragany, powodzie, ulewne deszcze itp., po wystąpieniu których budowana Inwestycja Spółki mogłaby, zostać w poważnym stopniu uszkodzona lub ulec całkowitemu zniszczeniu, co w konsekwencji skutkowałoby brakiem możliwości osiągnięcia przychodu z jej sprzedaży. A zatem, wydatek w postaci zakupu polisy ubezpieczeniowej jest ponoszony w celu zabezpieczenia źródła przychodu i zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki.

Co do zasady wydatek taki nie ma odzwierciedlenia w konkretnym strumieniu przychodów Spółki, jednak, jego poniesienie jest niezbędne w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu. Moment zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych określa art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., na podstawie którego są one potrącalne w dacie poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednakże w przypadku, gdy Spółka otrzymuje zwrot kosztów ubezpieczenia budowy od wykonawców w ten sposób, iż, jak przedstawiono w stanie faktycznym, w podpisanej z nim umowie o wykonawstwo zawarła postanowienie o partycypacji w kosztach ubezpieczenia budowy i na tej podstawie wystawia na wykonawców faktury przychodowe (refaktury) za partycypację w kosztach ubezpieczenia, to koszt ubezpieczenia budowy znajduje odzwierciedlenie w konkretnym strumieniu przychodów. Spółka wystawia bowiem zgodnie z ustalonym harmonogramem faktury przychodowe (refaktury) na wykonawców i otrzymuje z tego tytułu przychód. Co istotne Spółka otrzyma w ten sposób całkowity zwrot poniesionego kosztu zakupu polisy ubezpieczeniowej.

A zatem, można stwierdzić, że skoro poniesiony koszt zakupu polisy ubezpieczeniowej można powiązać bezpośrednio z przychodem z refaktur wystawianych na wykonawców, to koszty zakupu polisy ubezpieczeniowej powinny zostać rozpoznane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Jednakże z uwagi na fakt, iż Spółka nie otrzymuje zwrotu całości poniesionego kosztu ubezpieczenia jednorazowo na podstawie jednej refaktury, lecz następuje to na podstawie okresowo wystawianych refaktur niezależnych od momentu poniesienia kosztu ubezpieczenia oraz wydatkowanej na to kwoty (ale od momentu, w którym swoją fakturę wystawia wykonawca i jej wysokości, gdyż zgodnie z umową wtedy z kolei Spółka ma prawo obciążyć tego wykonawcę kosztem ubezpieczenia np. stanowiącym 0,3% kwoty faktury wykonawcy) konkretnego kosztu ubezpieczenia wynikającego z indywidualnej otrzymanej od ubezpieczyciela faktury nie da się powiązać z konkretnymi przychodami. uzyskiwanymi od poszczególnych wykonawców.

W efekcie, zdaniem Spółki, ponoszone koszty ubezpieczenia (i) są związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę jeszcze przed ukończeniem inwestycji (ii) jednocześnie, ponieważ ze względu na mechanizm refaktur nie można powiązać ich z konkretnymi, indywidualnie zidentyfikowanymi kwotami przychodów danego roku podatkowego należy rozpoznać je jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, a w przypadku, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (gdyż nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego)

Spółka uważa, że postępuje prawidłowo uznając koszty wymienione w pkt 3 stanu faktycznego za pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpoznaje je w dacie poniesienia, a w przypadku, gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ad. 4. Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając koszty zorganizowania budowy za bezpośrednie koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w roku podatkowym, w którym zostają osiągnięte odpowiadające im przychody na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Spółka ponosi koszty zorganizowania budowy, które są zwracane przez wykonawców. Zgodnie z zawartymi z nimi umowami wykonawcy są zobowiązani do partycypacji w kosztach zorganizowania budowy w wysokości procentowo określonej części otrzymywanego przez nich wynagrodzenia (np. wykonawca zobowiązany jest do zwrotu kosztów organizacji budowy w kwocie 2% swojego wynagrodzenia z faktury). Na tej podstawie Spółka wystawia faktury przychodowe (refakturuje koszty zorganizowania budowy na wykonawców). W ten sposób zgodnie z intencją stron otrzymywana przez Spółkę kwota odpowiada przypadającej na danego wykonawcę części kosztów organizacji budowy.

Z powyższego wynika, iż poniesione koszty zorganizowania budowy znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w przychodach otrzymanych z tytułu refaktur, zasadne, zdaniem Spółki, jest zatem uznanie tych kosztów za bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami z refaktur.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów rozpoznawane w roku podatkowym, w którym zostają osiągnięte odpowiadające im przychody.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, z wyjątkiem kosztów prac porządkowych i napraw związanych z pracami konkretnych wykonawców, w pełni na nich refakturowanych, identyfikacja kosztów organizacji budowy jest kwestią wysoce subiektywną, jako że nie istnieją regulacje lub normy wskazujące na to, które z kosztów prowadzenia inwestycji związane są z organizacją procesu budowlanego, a które z realizacją samej Inwestycji jako wyniku tegoż procesu. Innymi słowy, nie istnieją regulacje/normy pozwalające bezdyskusyjnie wyłączyć z większej puli faktycznie poniesionych kosztów związanych z całym procesem organizacji i realizacji Inwestycji budowlanej mniejszej kwoty stanowiącej wartość kosztów organizacji budowy, które są refakturowane. Niemniej, w ocenie Spółki nie powinno to powodować istotnych komplikacji w zakresie rozliczenia tej kategorii kosztów dla celów podatkowych, ponieważ, zgodnie z intencją stron i zgodnie z umową wykonawca zwraca przypadającą na niego część kosztów budowy (czyli jest to refundacja wydatków, a nie dodatkowa usługa świadczona z zyskiem przez Spółkę). Oznacza to, że w takim rozliczeniu kwota przychodu z zasady musi się równać kosztom, gdyż treścią tej czynności prawnej jest zwrot 100% poniesionych wydatków organizacyjnych przypadających na danego wykonawcę. Skoro zatem określona kwota wypłacana jest tytułem zwrotu kosztów (i tylko zwrotu kosztów) oznacza to, że bezpośrednio odpowiadający jej koszt podatkowy (wyłączany z zawsze większej puli faktycznie poniesionych kosztów inwestycyjnych) musi być równy przychodowi.

Rzecz jasna kwota kosztu rozpoznanego dla celów podatkowych w momencie zwrotu wydatków organizacyjnych przez wykonawcę nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu przy ustalaniu kosztu bezpośredniego sprzedaży inwestycji opisanego w pkt 1. Równocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że przyporządkowanie kosztów do danego wykonawcy jest zrobione w sposób arbitralny mający w założeniu biznesowym pokrywać całość kosztów zorganizowania budowy związanych z pracami danego wykonawcy. Ponieważ nie jest możliwe przyporządkowanie każdego wydatku z puli tych kosztów do konkretnego wykonawcy, może się zdarzyć, że całość faktycznie poniesionych wydatków na zorganizowanie budowy będzie wyższa niż te refakturowane na wykonawców. Ponieważ w dalszym ciągu niewątpliwie będą one stanowić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w takiej sytuacji, nadwyżka ta zostanie potraktowana jako koszt bezpośredni i rozpoznany w momencie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych.

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki z tytułu zorganizowania budowy stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów z tytułu ich zwrotu i powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w kwocie równej uzyskiwanym z tytułu ich zwrotu na podstawie wystawianych na wykonawców refaktur/faktur przychodowych.

Ad. 5. Czy ponoszone przez Spółkę koszty zmian aranżacyjnych mieszkań w kwocie równej przychodom z tytułu ich zwrotu stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Na specjalne zamówienie klientów Spółka dokonuje zmian aranżacyjnych w niektórych mieszkaniach (m.in. zmiany sposobu podziału powierzchni mieszkań), za wykonanie których otrzymuje umówione wynagrodzenie (zwrot kosztów rearanżacji) na podstawie wystawianych faktur przychodowych. Zgodnie z intencją stron klient ma dokonać pełnego zwrotu kosztów prac aranżacyjnych (innymi słowy uzgodnione wynagrodzenie ma w 100 % pokrywać koszt, ale go nie przekraczać - marża zysku realizowana jest przez Spółkę na sprzedaży mieszkania, nie zaś na okazjonalnych pracach aranżacyjnych). Zmiany aranżacyjne nie dotyczą zatem ogółu mieszkań w realizowanej Inwestycji, lecz wykonywane są każdorazowo na odrębne zamówienie klienta i za odrębnym wynagrodzeniem, które nie stanowi części ceny budowanego lokalu mieszkalnego. Zmiany aranżacyjne są dokonywane przez Spółkę nie w ramach realizowanego zadania deweloperskiego (Inwestycji), lecz jako odrębnie wykonywane prace. W przypadku rezygnacji z zakupu mieszkania, klient i tak musi ponieść oszacowany koszt dodatkowo zamówionych prac aranżacyjnych.

W związku z powyższym koszty zmian aranżacyjnych mieszkań mają bezpośredni związek z przychodem w postaci otrzymywanego od zamawiających wynagrodzenia. Jest to odrębny strumień przychodów od uzyskiwanego ze sprzedaży mieszkań z realizowanej Inwestycji.

Koszty zmian aranżacyjnych stanowią zatem bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Koszty te powinny być rozpoznawane zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Jednocześnie podobnie jak w pkt 4, może powstać wątpliwość co do wysokości kosztu prac aranżacyjnych. Ponieważ są one wykonywane równocześnie z realizowanym procesem inwestycyjnym pojawia się pytanie, czy część kosztów realizacji inwestycji nie powinna powiększać kosztów prac aranżacyjnych, lub też czy część dodatkowych kosztów prac nie stanowi kosztu realizacji podstawowej Inwestycji. Również w tym zakresie, nie istnieją regulacje/normy pozwalające bezdyskusyjnie wyłączyć z większej puli faktycznie poniesionych kosztów związanych z całym procesem organizacji i realizacji Inwestycji budowlanej mniejszej kwoty stanowiącej wartość kosztów prac aranżacyjnych, które są dodatkowo fakturowane na klienta. Niemniej, w ocenie Spółki również w tym przypadku nie powinno to powodować istotnych komplikacji w zakresie rozliczenia tej kategorii kosztów dla celów podatkowych, ponieważ, zgodnie z intencją stron i zgodnie z umową klient zwraca oszacowaną przez specjalistów budowlanych spółki całość dodatkowych kosztów aranżacji (czyli jest to refundacja wydatków, a nie dodatkowa usługa świadczona z zyskiem przez Spółkę).

Oznacza to, że w takim rozliczeniu kwota przychodu z zasady musi się równać kosztom, gdyż treścią tej czynności prawnej jest zwrot 100 % poniesionych wydatków na dodatkowe praca aranżacyjne w kwocie indywidualnie dla danego zadania ustalonej przez specjalistów budowlanych Spółki. Skoro zatem określona kwota wypłacana jest tytułem zwrotu kosztów (i tylko zwrotu kosztów) oznacza to, że bezpośrednio odpowiadający jej koszt podatkowy (wyłączany z zawsze większej puli faktycznie poniesionych kosztów inwestycyjnych) musi być równy przychodowi. Rzecz jasna kwota kosztu rozpoznanego dla celów podatkowych w momencie zwrotu wydatków aranżacyjnych przez klienta nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu przy ustalaniu kosztu bezpośredniego sprzedaży inwestycji opisanego w pkt 1.

W ocenie Spółki koszty zmian aranżacyjnych stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w postaci otrzymywanego ich zwrotu przez klienta zamawiającego dodatkowe prace. Koszty te powinny być rozpoznawane w kwocie równej uzyskiwanym przychodom, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., w momencie w którym uzyskiwane są przychody z tytułu dodatkowych prac aranżacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.