IPPB5/423-820/09-3/PS - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych usług świadczonych przez członka otwartego konsorcjum jako wykonawca i podwykonawca.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 stycznia 2010 r. (data wpływu 14 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej umowa polsko - niemiecka) - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 umowy polsko - niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

S. z siedzibą w Niemczech (zwana dalej "S.") oraz D. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwana dalej "D."), zamierzają przystąpić do tymczasowej współpracy jako członkowie otwartego konsorcjum. Celem konsorcjum będzie dostarczanie zasobów i usług związanych z wyspą energetyczną elektrowni węglowej na terenie Polski na rzecz klienta - E. SA (zwanej dalej "E.").

Podmioty wchodzące w skład konsorcjum będą dokonywały dostaw towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP). W zakresie usług S. w umowie konsorcjum wskazany będzie S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "S. PL") jako podmiot, któremu powierzone zostają prace instalacyjne i montażowe na obiekcie w zakresie przypisanym w konsorcjum S. AG. Działalność spółki S. PL w Polsce przekroczy czasowe ramy 12 miesięcy i polegać będzie na oddawaniu urządzeń do użytku, montażu i zarządzaniu projektami. Współpraca S. z S. PL planowana jest w jednym z dwóch wariantów (w żadnym z wariantów S. PL nie jest członkiem otwartego konsorcjum):

WARIANT I

S. PL będzie świadczyć usługi na terytorium RP, jako podwykonawca S. (S. bezpośrednio nie będzie podejmować żadnych aktywności na terytorium RP).

WARIANT II

Usługi na terytorium RP świadczone będą przez S. PL, jako podwykonawcę S. oraz bezpośrednio przez S.. Beneficjentami wynagrodzenia z tytułu kontraktu z E. będą członkowie konsorcjum (S. oraz D.). Każdy Członek Konsorcjum zaadresuje faktury związane z Zakresem Prac na Klienta ("E.")i prześle je do Spółki wiodącej Konsorcjum, która przekaże je klientowi ("E."). Spółka wiodąca otrzymywać będzie płatności poprzez rachunek powierniczy w imieniu wszystkich Członków Konsorcjum i bezzwłocznie przekaże należne płatności Członkowi Konsorcjum zgodnie z fakturowaniem odpowiedniego członka Konsorcjum, bez potrąceń. S. PL będzie natomiast otrzymywać płatności od S., z tytułu prac wykonanych jako jego podwykonawca w zakresie wskazanym w umowie konsorcjum.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 1 wniosku.

W kwestiach poruszanych w pytaniach oznaczonym Nr 2 i 3 wniosku, a dotyczących podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja.

Własne Stanowisko Wnioskodawcy

Założenie.

W świetle polskiego prawa, otwarte konsorcjum, w sytuacji gdy nie posiada wydzielonych struktur organizacyjnych ani majątku, nie jest podmiotem prawnym i nie może być rozpatrywane w kategorii podatnika. Podatnikami mogą być jedynie członkowie konsorcjum.

Ad. 1) Z perspektywy podatku dochodowego, konsorcjum stanowi rodzaj podziału kontraktowego, w którym każdy z jego członków powinien zostać poddany badaniu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Otwarte konsorcjum nie podlega ujednoliconej lub odrębnej ocenie zysku, co oznacza, że fakt osiągnięcia zysku podlegającego opodatkowaniu ocenia się dla każdego członka konsorcjum oddzielnie. S., z racji posiadania siedziby na terytorium Niemiec, stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., może podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, taka sytuacja będzie miała miejsce, jeśli sposób prowadzenia działalności spowoduje powstanie zakładu S. na terytorium RP. Okoliczność tę należy zbadać w odniesieniu do dwóch opisanych wyżej wariantów.

WARIANT I

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy S. nie wykonuje bezpośrednio żadnych czynności na terytorium RP, ale powierza ich realizację swojemu podwykonawcy (S. PL), nie można mówić o istnieniu zakładu S. w Polsce. Zgodnie z art. 5 umowy polsko-niemieckiej zakładem jest "stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa" (ust. 1 przepisu), a także "plac budowy lub prace budowlane lub instalacyjne" - w przypadku, gdy prowadzone są minimum przez 12 miesięcy (ust. 3 przepisu). Odnosząc pierwszą ze wskazanych definicji do stanu faktycznego, przedstawionego w wariancie 1, należy zauważyć, że fakt zlecenia wykonania usług spółce S. PL przez S. nie może być utożsamiany z założeniem stałej placówki na terytorium RP. Usługi montażu wykonywane są przez S. PL we własnym imieniu i w ramach własnej działalności gospodarczej. Za realizację zlecenia S. PL otrzymuje stosowne wynagrodzenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium RP. Z uwagi na fakt że czynności, które planowo będą wykonywane przez S. PL polegają - przede wszystkim - na instalacjach i montażu, niezbędne jest odniesienie się do drugiej definicji zakładu, określonej w art. 5 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę okoliczności wykonywania prac przez S. PL, a także funkcje pełnione przez tę spółkę, z całą mocą należy podkreślić jej samodzielność i niezależność w wykonywaniu robót instalacyjno-montażowych. W sytuacji, gdy prace wykonywane są przez S. PL we własnym zakresie, nie można również rozważać powstania zakładu S. na podstawie przesłanek określonych w art. 5 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy zwrócić uwagę na fakt, że stwierdzenie powstania zakładu S. na terytorium RP prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych zysków - pierwszy raz u spółki S. PL, jako dochody z wykonywanej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu na terytorium RP w ramach nieograniczonego obowiązku podatkowego oraz drugi raz u S., jako zyski zakładu. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki S. nie będzie posiadał zakładu na terytorium RP.

WARIANT II

W opinii Spółki, założenie, że prace będą wykonywane również bezpośrednio przez S. spowoduje powstanie zakładu na podstawie art. 5 ust. 3. polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku bowiem S. - w zakresie czynności wykonywanych na terytorium RP- będzie otrzymywać wynagrodzenie, które - na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zw. z art. 5 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako zysk zakładu. W analizowanym wariancie część wynagrodzenia przypadająca na usługi wykonane we własnym imieniu przez S. PL jest opodatkowana, jako dochód tej spółki, natomiast część zysku wygenerowana przez S. z tytułu usług wykonanych we własnym zakresie, jest zyskiem przypisanym zakładowi tego podmiotu. Należy jednak zwrócić uwagę, że charakter prac planowanych w Polsce przez S. (instalacje i montaż) powoduje, że - na podstawie art. 5 ust. 3 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - zakład powstanie jedynie w przypadku prowadzenia tego typu działań przez S. w okresie dłuższym niż 12 miesięcy. Innymi słowy, jeżeli bezpośrednia aktywność S. na terytorium RP będzie krótsza (kontrakt na instalacje S. i kontrahenta zakończy się przed upływem 12 miesięcy), to wówczas działania S. w ramach tego kontraktu nie będą stanowiły zakładu w rozumieniu art. 5 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.