IPPB5/423-819/14-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji wydzielonego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe,

* skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji wydzielonego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do innej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca spółka z o.o. (dalej jako "Wnioskodawca", "Spółka") prowadzi działalność głównie w zakresie produkcji metali, produkcji metalowych wyrobów gotowych i innych. Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo poprzez wyodrębnione w strukturze Spółki jednostki organizacyjne w postaci oddziałów, tj. oddział w G, C, K. i B. Jednym z oddziałów jest Oddział Odlewnia Żeliwa w K. (dalej: "Oddział", "Odlewnia"). Oddział został utworzony uchwałą zarządu Spółki. Oddział widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział Spółki. Oddział nie ma osobnego numeru REGON.

Działalność Oddziału polega w głównej mierze na wykonywaniu odlewów z żeliwa szarego, sferoidalnego i innych. Jest działalnością samodzielną w stosunku do innych aktywności/specjalizacji w ramach przedmiotu działalności Spółki. Spółka wskazuje, że na rynku krajowym funkcjonują przedsiębiorstwa, które prowadzą działalność odlewniczą (analogiczną lub zbliżoną do działalności Oddziału) jako samodzielne podmioty gospodarcze.

Oddział jest wyposażony we wszystkie niezbędne do prowadzenia samodzielnej działalności składniki materialne i niematerialne. Dla Oddziału nie jest prowadzony odrębny rachunek bankowy, niemniej z rachunku Spółki można dokładnie wydzielić zarówno ponoszone koszty jak i przychody związane z działalnością Oddziału (np. zakupy związane z działalnością Oddziału, opłaty za media, wynagrodzenia pracowników Oddziału, przychody Oddziału itp.)

Do Oddziału przypisane są m.in. aktywa trwałe jak i aktywa obrotowe, w tym m.in. nieruchomości (grunty, budynki, hale produkcyjne, budynki socjalne, magazynowe itp.), obiekty inżynierii lądowej i wodnej, specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, wyposażenie, sprzęt biurowy, meble, komputery itp.

Dla Oddziału prowadzona jest ewidencja środków trwałych przypisanych do Oddziału. Pozostają one we wzajemnych związkach funkcjonalnych w zakresie prowadzonej przez Oddział działalności. Wszystkie składniki przyporządkowane do Oddziału służą wykonywaniu wyznaczonych zadań gospodarczych Oddziału. Spółka ma możliwość przyporządkowania majątku, przychodów i kosztów związanych z funkcjonowaniem Oddziału, jak również sporządzić wykaz aktywów i pasywów (należności i zobowiązań Oddziału, w tym np. zobowiązań wynikających m.in. ze stosunków pracy, dostaw towarów jak i należności związanych np. z działalnością Oddziału).

Należy wskazać, że w ramach prowadzonej ewidencji księgowej przez Wnioskodawcę wyodrębnione są konta księgowe Oddziału, na których ewidencjonowane są określone aktywa i pasywa oraz przychody i koszty związane z działalnością Oddziału. System księgowy Wnioskodawcy pozwala na wygenerowanie danych finansowych dotyczących wyłącznie Oddziału. Jednocześnie Spółka nie prowadzi dla Oddziału osobnego względem Spółki bilansu oraz rachunku zysków i strat, jednak przygotowanie takich dokumentów, uwzględniając powyższe, byłoby możliwe.

W Spółce został określony regulamin pracy i regulamin wynagradzania, jak również tabela zaszeregowania i wysokości stawek dla poszczególnych oddziałów.

Do działalności Oddziału przypisani są określeni pracownicy (zarówno pracownicy zatrudnieni na czas nieokreślony, określony jak i próbny - na dzień 21 sierpnia 2014 r. łącznie 276 osób). W zawieranych umowach o pracę jest wskazane, że miejscem wykonywania pracy jest Oddział.

Oddział posiada jasno określony, rozbudowany schemat organizacyjny, m.in. z wydzielonymi takimi stanowiskami jak dyrektor, kierownik zakładu, kierownicy zmian. W ramach schematu organizacyjnego Oddziału znajdują się również wydzielone komórki takie jak wydział przygotowania produkcji, wydział rdzeniarni, komórka odpowiedzialna za utrzymanie ruchu (a w niej m.in. szef utrzymania ruchu wraz z zastępcą i podległe im warsztaty elektryczno-elektroniczny, hydrauliczny, mechaniczny, mechaniki samochodowej, dot. naprawy skrzyń biegów, tokarski, ślusarsko-spawalniczy), wydział produkcji, wydział obróbki wykańczającej. Ponadto, w razie zaistnienia takiej potrzeby możliwe jest samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym zarówno Spółki jak i Oddziału.

Model prowadzenia przez Spółkę działalności biznesowej zakłada, że w ramach usprawniania procesu zarządzania w Spółce i odseparowania wyspecjalizowanych gałęzi działalności Spółki, może dojść do zmian w strukturach Spółki. W takim przypadku decyzją Zarządu dojdzie do reorganizacji struktury Spółki. Głównym celem przedmiotowych działań będzie optymalizacja procesów zarządzania różnymi obszarami działalności Spółki poprzez specjalizację i wyodrębnienie. Wobec czego Wnioskodawca rozważa wniesienie Oddziału, jako wyodrębnionej jednostki, w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej, tj. spółki z o.o. lub akcyjnej (dalej jako: "Nowa Spółka").

Wniesienie Oddziału aportem do Nowej Spółki doprowadzi do sytuacji, w której w ramach Nowej Spółki, Oddział będzie mógł kontynuować działalność, prowadzoną dotychczas przez Oddział w ramach Spółki, jako samodzielne przedsiębiorstwo. W odniesieniu do kwestii zobowiązań związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością, Spółka zaznacza, że do działalności Oddziału przypisane zostaną zobowiązania związane z (wygenerowane przez) działalnością Oddziału, zaś pozostałe zobowiązania związane z (wygenerowane przez) działalnością Spółki zostaną przy Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem do Nowej Spółki scharakteryzowanego w opisie zdarzenia przyszłego Oddziału nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po Stronie Spółki (nominalna wartość udziałów Nowej Spółki otrzymanych w zamian za wniesiony aport nie będzie stanowić przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział spełnia przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako "ZCP"), w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawy CIT).

Ustawa CIT w art. 4a pkt 4 zawiera definicję ZCP. Zgodnie z ww. przepisem ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z uwagi na brzmienie art. 4a pkt 4 ustawy CIT, z ZCP będziemy mieć do czynienia, o ile łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:

W ocenie Spółki, bezspornym jest, że Oddział stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Do Oddziału, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przyporządkowane zostały składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Oddziału (w tym zobowiązania wygenerowane przez Oddział).

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa CIT nie zawiera ścisłej listy okoliczności, przy spełnieniu których zespół składników majątkowych może zostać uznany za wyodrębniony organizacyjnie.

Wyodrębnienie organizacyjne co do zasady oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako "odrębny" dział, wydział, oddział itp. Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w aktualnej praktyce organów podatkowych wyodrębnienia organizacyjnego nie należy utożsamiać z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, że aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Niemniej wyodrębnienie części przedsiębiorstwa jako zarejestrowanego oddziału danej spółki nie pozostawia wątpliwości co do wydzielenia tej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej spółki, a tym samym spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego.

Co więcej, jak wskazuje Spółka, Oddział posiada własną wewnętrzną strukturę organizacyjną, na której czele stoi Dyrektor, a pracę świadczyć będą określeni pracownicy Spółki ("przypisani" do pracy w Oddziale).

Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki, wskazany Oddział jako zespół składników wyodrębniony w strukturze Spółki w postaci zarejestrowanego w KRS Oddziału pozwala uznać, że przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego w świetle art. 4a pkt 4 ustawy CIT jest spełniona.

Wyodrębnienie finansowe

Samodzielność finansowa Oddziału znajduje odzwierciedlenie w fakcie funkcjonowania Oddziału jako niezależnej jednostki w ramach Spółki. W ocenie Wnioskodawcy kwestia wyodrębnienia finansowego oznacza, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, w oparciu o aktualną praktykę organów podatkowych, zdaniem Spółki wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej (takie stanowisko wyraził m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w piśmie z dnia 25 września 2007 r., nr 1471/DPR1/423-109/07/MK), co w niniejszym stanie faktycznym ma miejsce. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednakże samodzielności finansowej jednostki od podmiotu, w ramach którego ta jednostka działa. W opinii Spółki, wartym podkreślenia jest, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej danego segmentu działalności - wystarczy, aby alokacja rozliczeń/zdarzeń przypisywanych wyodrębnianemu segmentowi działalności dawała możliwość opracowania chociażby "roboczego" bilansu i rachunku zysków i strat odrębnego dla tego segmentu działalności.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 sierpnia 2013 r., znak: ILPP2/443-473/13-4/JK).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, w rezultacie faktu, że w ramach prowadzonej ewidencji księgowej przez Wnioskodawcę wyodrębnione są konta księgowe Oddziału, na których ewidencjonowane są określone aktywa i pasywa oraz przychody i koszty związane z działalnością Oddziału, jak również, że system księgowy Wnioskodawcy pozwala na wygenerowanie danych finansowych dotyczących wyłącznie Oddziału, w efekcie jest w stanie określić przychody i koszty oraz należności i zobowiązania będące efektem prowadzonej przez Oddział działalności, w ocenie Spółki spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego Oddziału nie budzi wątpliwości.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zorganizowany zespół materialnych i niematerialnych składników składających się na ZCP powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, tak żeby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zadaniami gospodarczymi Oddziału jest w głównej mierze wykonywanie odlewów z żeliwa szarego, sferoidalnego i innych, co przy określonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym składnikach materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do Oddziału prowadzi do wniosku, że Oddział ma możliwość samodzielnej realizacji ww. zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne od Spółki przedsiębiorstwo.

Jak Spółka wskazała, do Oddziału przypisane są niezbędne składniki pozwalające na realizowanie działalności przypisanej Oddziałowi (celów gospodarczych) samodzielnie, w oderwaniu od pozostałej działalności Spółki. Co więcej, jak zauważa Spółka, z uwagi na wyspecjalizowany (a w konsekwencji różny) charakter działalności przypisany Spółce i Oddziałowi nie powinno być wątpliwości, że Oddział jest funkcjonalnie wyodrębniony w ramach Spółki. Sprawami Oddziału zajmuje się Dyrektor Oddziału. Do świadczenia pracy w ramach Oddziału przypisani są określeni pracownicy Spółki. System księgowy Spółki pozwala na wygenerowanie danych finansowych dotyczących wyłącznie Oddziału w oparciu o odrębne konta księgowe, obejmujące całość przyporządkowanych do tej działalności aktywów i pasywów.

Zdaniem Spółki, przy pomocy składników materialnych i niematerialnych przyporządkowanych do Oddziału mogą być realizowane samodzielnie cele gospodarcze, w oderwaniu od pozostałej działalności Spółki.

Mając na uwadze zakres przedmiotowy składników majątkowych przypisanych do Oddziału, stopień ich zorganizowania, jak również fakt alokowania do Oddziału zespołu pracowników, należy uznać, że Oddział będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia dedykowanej temu Oddziałowi działalności. Przedmiotowa działalność może być prowadzona w ramach Spółki, jak również może być skutecznie kontynuowana po ewentualnym wydzieleniu Oddziału poza struktury Spółki. Tym samym, Oddział będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Należy również wskazać, że w przypadku ewentualnego wydzielenia Oddziału poza strukturę Spółki, Oddział nie będzie zależny od Spółki lub należących do niej składników majątkowych. Będzie mógł zatem funkcjonować jako w pełni niezależne przedsiębiorstwo.

W konsekwencji Oddział stanowi funkcjonalnie wyodrębniony w ramach Spółki zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych służących realizacji określonego celu, tym samym spełniona jest przesłanka "funkcjonalnego wyodrębnienia" Oddziału w ramach Spółki.

Dodatkowo Spółka zaznacza, że przy uwzględnieniu faktu, że w ramach Spółki istnieje określony zespół składników materialnych i niematerialnych, które przyporządkowane są do Oddziału, jak również mając na względzie, że ten zespół przeznaczony jest do realizacji określonych dla Oddziału zadań gospodarczych i jednocześnie jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania gospodarcze (w oderwaniu od Spółki), tym samym należy uznać że Oddział może stanowić niezależną od Spółki jednostkę - tym samym może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przeznaczone dla niego zadania gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy również zaznaczyć, że po dokonaniu aportu Oddziału do Nowej Spółki, Nowa Spółka będzie w stanie kontynuować działalność Oddziału przy wykorzystaniu i jednocześnie tylko w oparciu o zespół składników stanowiących Oddział.

Ad 1

Mając na uwadze całość przedstawionej powyżej argumentacji, w ocenie Spółki, w świetle art. 4a pkt 4 ustawy CIT Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, aport Oddziału, stanowić będzie aport zorganizowanej czyści przedsiębiorstwa i w związku z tym nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przychodem podatkowym jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przychód podatkowy (w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji) po stronie spółki wnoszącej aport powstanie zatem w sytuacji gdy przedmiotem aportu będą składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub ZCP.

A contrario, przychód po stronie podmiotu wnoszącego aport nie powstanie więc w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub ZCP.

Takie stanowisko znajduje uznanie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, m.in.:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. (IBPB3/423-100/08/MS),

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r. (IPPB5/423-768/10-2/MB),

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 grudnia 2010 r. (IBPBI/2/423-1165/10/AP),

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2011 r. (IPPB5/423-585/11-4/DG),

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2014 r. (ITPB3/423-170/14/DK),

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2014 r. (IPTPB3/423-41/14-4/PM).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie do spółki kapitałowej aportem Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.