IPPB5/423-812/13-5/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 14 października 2013 r. (data nadania 14 października 2013 r., data wpływu 17 października 2013 r.) oraz pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. (data nadania 10 grudnia 2013 r., data wpływu 16 grudnia 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-812/13-3/RS z dnia 3 grudnia 2013 r. (data nadania 3 grudnia 2013 r., data doręczenia 5 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia przychodu Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z objęciem przez spółkę komandytowo-akcyjną - której Wnioskodawca jest akcjonariuszem - udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe,

* momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytania oznaczone nr 2.1, 2.2) - jest prawidłowe,

* określenia, czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, zastanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc (pytanie oznaczone nr 2.3) - jest prawidłowe,

* określenia podstawy opodatkowania w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytania oznaczone nr 3.1, 3.2) - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: określenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, momentu jego powstania, momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z ww. tytułu a także w zakresie podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką kapitałową, osobą prawną, posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Republiki Cypru ("Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz") planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA") jako akcjonariusz przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

SKA będzie osiągała zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług. Również w trakcie działalności SKA zaistnieją wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków, szczegółowo wskazane w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tekst jedn.: wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych ("Spółki kapitałowe"), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (Spółkach kapitałowych). W związku z tym, SKA uzyskiwać będzie przychody z tytułu objęcia udziałów oraz akcji Spółek kapitałowych. A zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

Pismem z dnia Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. podał, iż:

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda"), chyba że walne zgromadzenie podejmie uchwałę o podziale zysku w inny sposób niż przez przeznaczenie go na wypłatę dla wspólników SKA, w tym dla jej akcjonariuszy, w szczególności o przekazaniu całości lub części zysku na kapitał zapasowy lub na kapitały rezerwowe, w rezultacie czego zysk zostanie zatrzymany w SKA ("Zatrzymanie zysku w SKA").

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b Ustawy CIT. Tj. innymi słowy, czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

2.

1. Czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on przychód z tytułu Dywidendy otrzymanej z SKA.

2. Czy w związku z tym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:

3. Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego SKA zastanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

3.

1. Czy podstawę opodatkowania dla Akcjonariusza stanowi wartość faktycznie całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj.

2. Czy w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1b Ustawy CIT w sytuacji, gdy SKA wniesie wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały Spółek kapitałowych. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług, nie powstanie u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), tak samo w związku z objęciem przez SKA udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej nie powstanie u niego przychód w dniu:

(i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo

(ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo

(iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA.

Podniesiono, że podobne stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. IPPB5/423-248/12-5/AM: "W rezultacie mając na względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w momentach, w których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu (...)."

Podniesiono, że takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie prezentuje również w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 czerwca 2012 r. o następujących sygnaturach: IPPB5/423-243/12-6/AM, IPPB5/423-244/12-7/AM, IPPB5/423-247/12-6/AM, IPPB5/423-245/12-5/AM, IPPB5/423-246/12-7/AM.

Podniesiono także, że nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy.

Podkreślono, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariusze i akcjonariusze (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; "k.s.h.").

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi i odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczenia. Na gruncie przepisów Ustawy CIT, sposób ich opodatkowania określa przepis art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy CIT.

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika bezpośrednio z treści art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.

Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy CIT.

Podniesiono, że w spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), mogą one być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Akcje te mogą więc bez wiedzy spółki zmieniać właściciela bardzo szybko. Nie jest zatem możliwe, zdaniem Wnioskodawcy, comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna.

Przyjęcie takiego rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą impossibile nulla obligatio est, wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych.

Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku lub na dzień dywidendy. Kwota zysku przeznaczona do podziału jest ustalana stosownie do art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.

Spółka stoi na stanowisku, że nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo - akcyjnej. W Ustawie CIT nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadający akcje w danym roku podatkowym zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą zapłaconego przez nich podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników.

Zdaniem Wnioskodawcy nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publiczno-prawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Spółka stoi na stanowisku, że wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) jedynie w zależności od daty jego podziału.

Podniesiono, że odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie (dniu dywidendy), jeśli statut spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku (lub przed dniem dywidendy) nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (lub w dniu dywidendy). Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę.

Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane także brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę poglądu na sposób opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo-akcyjnej, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Zaznaczono, iż regulacje zawarte w Ustawie CIT nie określają w sposób bezpośredni zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa m.in. z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA.

Podniesiono, że ostatecznie przedmiotowa kwestia jest przesądzona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11. Najważniejsze tezy tej uchwały wskazują, iż: - "Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę." - "Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku."

Wskazano, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012, sygn. IPPB3/423-501/12-2/PK1: "Organ zgadza się bowiem z twierdzeniem, iż przychód podatkowy powstanie jedynie w związku z otrzymaniem przez akcjonariusza dywidendy. Tym samym wszelkie transakcje dokonywane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będą rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku wykazywania przychodu podatkowego."

Takie same stwierdzenia znajdują się także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn.: IPPB3/423-502/12-2/PK1, IPPB3/423-499/12-2/PK1, IPPB3/423-511/12-2/PK1, IPPB3/423-498/12-2/PK1, IPPB3/423-500/12-2/PK1.

Ad. 2.1. i 2.2.

Nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:

Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki w przypadku gdy powstanie po jego stronie przychód. O powstaniu przychodu u akcjonariusza SKA decyduje uchwała walnego zgromadzenia o wypłacie bądź zatrzymaniu zysków w SKA. Bez uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie zysków akcjonariuszom, nie może powstać przychód po stronie akcjonariusza.

Podniesiono, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. (znak IPPB3/423-501/12-2/PK1): "W konsekwencji, to otrzymana dywidenda w momencie, kiedy stanie się należna będzie stanowić podstawę do uiszczenia przedmiotowej zaliczki, co powoduje, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie obowiązek odprowadzenia zaliczek od dochodu wypracowanego przez ww. spółkę w trakcie roku podatkowego. Tym samym osiągnięcie przychodów i zysków przez samą spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie miało wpływu na powstanie obowiązku zapłaty zaliczki."

Podniesiono także, że identyczne rozumowanie pojawia się w interpretacjach indywidualnych z dnia 16 października 2012 r. znak: IPPB3/423-502/12-2/PK1, IPPB3/423-499/12-2/PK1, IPPB3/423-511/12-2/PK1, IPPB3/423-498/12-2/PK1, IPPB3/423-500/12-2/PK1.

Ad. 2.3.

Jeżeli po zakończeniu roku obrotowego SKA zastanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż ich wypłata akcjonariuszom, np. poprzez zatrzymanie zysków w SKA, wówczas u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 3.1.

Podstawę opodatkowania dla Spółki jako akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej Dywidendy z SKA, tj.

(a) bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz

(b) bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 3.2.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany:

Podniesiono, że podobne stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2012 r. sygn. IPPB5/423-248/12-5/AM: "W rezultacie mając ma względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w momentach, w których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu (...)."

Podniesiono też, że takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje również w interpretacjach indywidualnych z dnia 11 czerwca 2012 r. o następujących sygnaturach: IPPB5/423-243/12-6/AM, IPPB5/423-244/12-7/AM, IPPB5/423-247/12-6/AM, IPPB5/423-245/12-5/AM, IPPB5/423-246/12-7/AM.

W przekonaniu Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część Dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. Przy czym dochodem będzie cała (100%) otrzymana przez niego Dywidenda.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć zdaniem Wnioskodawcy, iż w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część zysku wypłaconego w danym roku przez SKA jako Dywidenda. Cała kwota Dywidendy będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 Ustawy CIT.

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z powyższym Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu objęcia przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne. Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy cała otrzymana przez niego Dywidenda stanowi dochód i cała otrzymana Dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej Dywidendy Wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet Dywidendy. Dywidendy tej Wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Podniesiono, że również w ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125), wskazano, iż "już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów". Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza SKA nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych oraz wyświadczenia usług ani też w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków ani też w dniu osiągnięcia dochodów z objęcia przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania Wnioskodawcy, w dacie ich zaistnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy Minister zgadza się z przedstawionym w orzecznictwie stanowiskiem, iż "uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów (...) nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów (...)".

Spółka stoi na stanowisku, że skoro zatem akcjonariusz SKA zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez SKA, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Podniesiono, że zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (I SA/Kr 259/12) stwierdził, iż "Należy zgodzić się ze skarżącą, że moment powstania u niej przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam (otrzymanie dywidendy) i to niezależnie od zdarzeń gospodarczych, transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro po stronie skarżącej nie powstanie przychód w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, to nie powstanie on również w momentach określonych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f w związku z wniesieniem przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. (...) Biorąc pod uwagę, że do osiągniętego przez skarżącą przychodu z zysku, nie wystąpią koszty zyskania przychodów, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należnej dywidendy". W sprawie którą rozpatrywał WSA spółka komandytowo-akcyjna, poza podstawową działalnością operacyjną, wnosiła aporty do spółek kapitałowych, w zamian za co obejmowała w nich udziały o określonej wartości nominalnej. Zdaniem Sądu skoro przychodem akcjonariusza jest tylko faktycznie otrzymana dywidenda to nie może być również przychodem wartość nominalna udziałów w spółkach kapitałowych objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem akcjonariusz powinien zapłacić podatek od całej kwoty otrzymanej dywidendy, tj. także w tej części w jakiej w Dywidendzie zawarte są zyski, które SKA uzyskała w wyniku aportów do spółek kapitałowych a także innych transakcji niż zwykła sprzedaż towarów i usług.

Podniesiono też, że w identycznej do ww. sprawy, gdzie SKA obok podstawowej działalności operacyjnej wnosiła aporty do spółek kapitałowych, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 4 czerwca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2838/11 oraz III SA/Wa 2831/11). Zdaniem Sądu, akcjonariusz nie wykazuje u siebie żadnych przychodów z tytułu transakcji dokonywanych przez SKA, a jedynym jego przychodem jest otrzymywana dywidenda z SKA. Stanowisko to zostało potwierdzone również w wyrokach z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2772/11, III SA/Wa 2771/11.

Dodano też, iż tym samym Wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie ma obowiązku szczegółowego wykazywania jakie przychody lub zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w SKA. Wnioskodawca może jedynie informacyjnie pisać o całokształcie planowanych przez siebie działań lub o całokształcie typowej działalności SKA, która jest typowym przedsiębiorcą dokonującym niezliczonych i różnych rodzajowo transakcji na wolnym rynku, lecz tylko otrzymana Dywidenda ma skutek podatkowy. Celem interpretacji indywidualnej jest zaś cena prawno-podatkowa tych zdarzeń podatkowych, z których wynikają dla podatnika skutki podatkowe. Z faktu zaś osiągania przez SKA zysków z różnych rodzajów transakcji i zdarzeń gospodarczych nie wynikają dla Wnioskodawcy żadne skutki podatkowe.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle powyższego ewentualne wzywanie przez Dyrektora do doprecyzowania przez Wnioskodawcę opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności SKA, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów, usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie SKA jak również obejmowanie przez SKA udziałów lub akcji w Spółkach kapitałowych w zamian za wkłady niepieniężne, nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla Wnioskodawcy. Dla niego jako akcjonariusza SKA jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niego Dywidendy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje w zakresie:

* określenia przychodu Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z objęciem przez spółkę komandytowo-akcyjną - której Wnioskodawca jest akcjonariuszem - udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pytanie oznaczone nr 1) - za prawidłowe,

* momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytania oznaczone nr 2.1, 2.2) - za prawidłowe,

* określenia, czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, zastanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w SKA, u Wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc (pytanie oznaczone nr 2.3) - za prawidłowe,

* określenia podstawy opodatkowania w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (pytania oznaczone nr 3.1, 3.2) - za prawidłowe.

Ad. 1.

Skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z treści cytowanych przepisów wynika, iż z chwilą objęcia udziałów (akcji) spółki kapitałowej podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport), w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Z kolei art. 12 ust. 1b ww. ustawy wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Ponadto należy mieć na względzie uregulowania zawarte w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W celu prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej także: "k.s.h."), która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej oraz określenie, kiedy w związku z posiadaniem przez Spółkę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, powstaje u niej z tego tytułu przychód.

Z przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, wynika, że spółka komandytowo-akcyjna (dalej także: "SKA"), podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Zgodnie z art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest jednak to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h.

Zgodnie z treścią art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.

W przypadku, gdy akcjonariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - osoba prawna, dochody jej podlegają przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazać należy, że przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz dochodów z działalności rolniczej - dochody podatników tego podatku kwalifikuje jednolicie (bez podziału na źródła) i stosuje jednolite reguły ich opodatkowania, traktując je, co do zasady, jako przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

W przedmiotowej sprawie należy także podnieść, że w dniu 16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w składzie siedmiu sędziów uchwałę (sygn. akt II FPS 1/11), w której zawarł tezy dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. NSA uznał m.in., iż u akcjonariusza ww. spółki niebędącego komplementariuszem przychód z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych praw do udziału w zysku tej spółki są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału jej zysku.

Jednakże po podjęciu uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. pojawiły się wątpliwości, czy tezy w niej zawarte można odnieść również do sytuacji akcjonariusza będącego osobą fizyczną. Sądy administracyjne rozstrzygając sprawy takich akcjonariuszy, nie kwestionując niemożności powoływania się przez nie wprost na ww. uchwałę wskazywały jednocześnie, iż "przyjęta w niej argumentacja jest analogiczna do będącej podstawą rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej" (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SAlWa 976/1 1). Posiłkując się tezami omawianej uchwały sądy administracyjne, w sprawach dotyczących podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, prezentowały rozbieżne oceny, co do momentu, z jakim wiązać należy datę uzyskania przez wspomnianego akcjonariusza przychodu z uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, jak również co do rodzaju źródła uzyskanego przez akcjonariusza przychodu oraz czynności prawnej będącej podstawą ustalenia daty wystąpienia tego przychodu.

Ponadto w wyrokach: z 1 lutego 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 976/11), z 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1924/11), z 2 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 77/12) i z 8 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 95/12) Wojewódzkie Sądy Administracyjne uznały, iż dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto dochód ten powiązały nie z datą faktycznej wypłaty "dywidendy", lecz z datą podjęcia uchwały o jej wypłacie.

Skonfrontowanie rozstrzygnięcia zapadłego w ww. wyrokach z tezami uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. prowadziło do występowania różnicy w kwalifikacji przychodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej zależnej od osoby samego akcjonariusza.

Minister Finansów uznając, że rodzaj akcjonariusza (osoba fizyczna lub prawna) nie ma decydującego znaczenia w zakresie oceny tez wynikających z uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. w dniu 11 maja 2012 r. wydał interpretację ogólną uwzględniającą główne tezy wynikające z tej uchwały, odnosząc je w tym samym stopniu do akcjonariuszy będących osobami prawnymi, jak i akcjonariuszy będących osobami fizycznymi. Bazując na ww. rozstrzygnięciach wojewódzkich sądów administracyjnych zapadłych po podjęciu uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. w interpretacji tej Minister Finansów przyjął jednakże - inaczej niż NSA w omawianej uchwale - że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) powstaje nie z chwilą faktycznej wypłaty dywidendy, lecz z chwilą podjęcia uchwały o jej wypłacie (z tą chwilą akcjonariusze uzyskują roszczenie o wypłatę dywidendy).

Ponadto NSA w dniu 20 maja 2013 r. podjął w składzie siedmiu sędziów kolejną uchwałę (sygn. akt II FPS 6/12), tym razem w zakresie zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną. W uchwale tej NSA wskazał na istniejące kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące daty uzyskania przychodów przez akcjonariusza ww. spółki stwierdzając m.in.: "(...) iż orzeczenia wskazują na istniejącą, poważną rozbieżność poglądów zarówno co do źródła przychodu, do którego należy zaliczyć dywidendę, jak i skutków tego zaliczenia w postaci określenia momentu uzyskania przychodu i obowiązku zapłaty zaliczek na podstawie art. 44 ust. 1 u,p.d.o.f. Nie można także pominąć, że w zależności od przyjętego poglądu moment powstania przychodu określany jest identycznie jak przyjęto w uchwale II FPS 1/11 w odniesieniu do dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą prawną bądź w dacie wcześniejszej, niż wynikająca z powołanej uchwały. Może to prowadzić do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników podatku dochodowego - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wyłącznie z tego powodu, że jeden z nich jest osobą fizyczną, a drugi osobą prawną."

Jednocześnie, w sentencji uchwały z dnia 20 maja 2013 r. NSA orzekł, iż przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Uwzględniając zatem poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu omówionych uchwałach - z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11) oraz z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12) - a także uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych Minister Finansów działając na podstawie art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dokonał zmiany interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 pismem z dnia 25 listopada 2013 r. nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 wskazując, że przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy starowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób oprawnych, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość otrzymanej przez niego dywidendy zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto na gruncie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ww. dywidenda będąca, co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przyznana i wypłacona niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi przedmiotowej spółki, stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej.

Tym samym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności ww. spółki. Podatnik będący akcjonariuszem przedmiotowej spółki nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez tę spółkę. Z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania.

W rezultacie mając na względzie, iż spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu posiadania statusu, niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, powstaje w dniu otrzymania dywidendy przypadającej Wnioskodawcy (akcjonariuszowi SKA) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w ww. spółce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.1. i 2.2.

Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, iż zasady ich dokonywania determinowane są przyjęciem wskazanego powyżej sposobu ustalania momentu powstania przychodu.

W pierwszej kolejności należy podnieść, iż konsekwencją uznania, że Wnioskodawca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje przychody, ze źródła którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest zastosowanie wobec niego regulacji art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Dalej w myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powstaje w dniu otrzymania dywidendy, a nie w dniu osiągnięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów z Działalności operacyjnej czy z działań wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2.1. i 2.2 uznające, iż "Nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA obejmie akcje lub udziały w Spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część."

Na marginesie należy wskazać, że jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, otrzymana dywidenda zwiększać będzie podstawę opodatkowania i tym samym wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym Wnioskodawca ją otrzyma.

Ad. 2.3.

Rozpatrując w dalszej kolejności, czy u Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie przychód podatkowy w sytuacji, gdy po zakończeniu roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, zastanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w ww. spółce oraz czy w związku z powyższym nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc, należy podnieść, iż jak wykazano powyższej u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód wystąpi dopiero z datą otrzymania dywidendy przyznanej uchwałą przez walne zgromadzenie ww. spółki

W celu prawidłowego rozpatrzenia powyższego zagadnienia niezbędne jest także odwołanie się do ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, która reguluje status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej.

W myśl cytowanego wyżej art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Na podstawie art. 348 § 2 zdanie pierwsze i drugie k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Zgodnie z postanowieniami art. 347 § 3 k.s.h. (w związku z odesłaniem zawartym w art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) Statut spółki komandytowo-akcyjnej może przewidywać inny sposób podziału zysku.

W związku z powyższym, jeżeli walne zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o podziale zysku w inny sposób, tj. w przypadku, jeżeli przedmiotowy zysk nie zostaje przeznaczony do wypłaty na rzecz wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (w tym na rzecz akcjonariuszy ww. spółki) lecz zostaje zatrzymany w spółce komandytowo-akcyjnej i spółka przeznacza go na własne potrzeby, to wówczas u akcjonariusza takiej spółki nie powstaje roszczenie o wypłatę dywidendy, gdyż nie będzie istniała podstawa prawna (w powyższej sprawie uchwała walnego zgromadzenia ww. spółki o podziale zysku między wspólników) na mocy której podmiot (tu akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (w powyższej sprawie od spółki komandytowo-akcyjnej), a tym samym nie powstanie przychód, o którym mowa w cyt. wyżej art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Wnioskodawca fizycznie nie otrzyma przedmiotowej dywidendy.

W rezultacie u Wnioskodawcy, posiadającego status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy po zakończeniu roku obrotowego w spółce komandytowo-akcyjnej zwyczajne walne zgromadzenie podejmie uchwalę o podziale zysków w inny sposób, w następstwie czego zysk zostanie zatrzymany w Spółce i nie dojdzie do wypłaty zysku na rzecz akcjonariuszy, nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.3. należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.1. i 3.2.

Przechodząc z kolei do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy odwołać się do treści art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Wskazać przy tym należy, iż w związku z faktem, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej:

* przychód wystąpi dopiero z datą faktycznego otrzymania dywidendy,

* nie wystąpi, w związku z powyższym faktem, obowiązek rozpoznania przychodu w dniu zaistnienia zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków, a co za tym idzie i obowiązek rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, to dochodem w rozumieniu cytowanego wyżej art. 7 ust. 2 będzie w danym przypadku przychód, tj. cała kwota przypadającej proporcjonalnie na akcjonariusza części dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W związku z powyższym akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie jest zobowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie ww. spółki.

W ocenie organu interpretacyjnego art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodów wśród akcjonariuszy spółek osobowych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania (pogląd tożsamy, ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt. II FPS 1/11). Należy zwrócić uwagę, iż z zasady przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu z tytułu dywidendy podlegać będzie przychód, tj. kwota faktycznego przysporzenia majątkowego (wypłacona część dywidendy przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) uzyskanego w związku z przyznaną uchwałą walnego zgromadzenia ww. spółki. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie jest zobowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie ww. spółki, w tym przychodów z Działalności operacyjnej czy jakichkolwiek innych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach prowadzonej przez nią działalności oraz związanych z nimi kosztów jakie powstają na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonanych przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytań oznaczonych numerami 3.1. i 3.2. należy uznać także za prawidłowe.

Analogiczne do powyższych zasady należy odpowiednio stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy, przyznanych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej niebędącemu komplementariuszem tej spółki.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Wnioskodawcy poczynionych na koniec uzasadnienia do pytania 3.2. w zakresie braku uprawnienia organu do wzywania Podatnika odnośnie braków stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, organ podnosi, iż kwestia ta nie może być przedmiotem oceny w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepisy uprawniające organ interpretacyjny do wezwania podatnika w celu uzupełnienia braków formalnych wniosku stanowią normy o charakterze proceduralnym, które wyłączone są spod oceny dokonywanej w ramach postępowania interpretacyjnego.

Niezależnie od powyższego, organ stoi na stanowisku, iż niedopuszczalne jest w ramach niniejszego postępowania przesądzenie kwestii proceduralnych mogących pojawić się w przyszłości przy rozpoznawaniu innych wniosków o zbliżonej, czy też nawet tożsamej tematyce. Przyznanie racji Wnioskodawcy w powyższym zakresie doprowadziłoby bowiem do absurdalnej wręcz sytuacji, w której organ podatkowy wiązałby sam siebie w odniesieniu do spraw rozpoznawanych przez ten organ w przyszłości. Przyjęcie takiej praktyki nie dość, iż nie znajduje normatywnych podstaw w przepisach Ordynacji podatkowej, przeczyłoby istocie wydawanych interpretacji, które jak sama nazwa wskazuje mają charakter indywidualny, a zatem dotyczą konkretnego wniosku.

Niemniej jednak, z racji, iż podniesienie przez Podatnika wyżej wskazanej kwestii stanowi uwagę co do postępowania organów podatkowych w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, należy uznać, iż uwaga ta nie wpływa w żaden sposób na ocenę stanowiska Wnioskodawcy, która dokonywana jest w oparciu o przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że nienależna opłata w wysokości 40 zł, stanowiąca część opłaty uiszczonej przez Wnioskodawcę w dniu 20 września 2013 r. na konto bankowe Izby Skarbowej w Warszawie, zwrócona zostanie na rachunek bankowy wskazany we wniosku ORD-IN w części F, stosownie do art. 14f § 2a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Końcowo dodać także należy, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje podatkowe zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną, gdyż nie stanowią przepisów prawa materialnego. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.