IPPB5/423-811/10-4/MB
Pismo z dnia 2 lutego 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB5/423-811/10-4/MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu 8 grudnia 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 stycznia 2011 r. (data nadania 7 stycznia 2011 r., data wpływu 10 stycznia 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 30 grudnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 8 grudnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Sp. z o.o. (zwana dalej Spółka) prowadzi działalność z zakresu produkcji i sprzedaży wyrobów własnych oraz sprzedaży towarów importowanych. Spółka zamierza sprzedać, jako Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (ZCP), dział handlowy Spółki w skład którego wejdą towary, część wyrobów, ciągnik z naczepą, wózki widłowe obsługujące magazyn wyrobów gotowych, komputery działu handlowego, pozostawiając w Spółce dział produkcyjny i sprzedaż wyrobów do spółek powiązanych mających siedzibę poza terenem Polski. Nabywca ZCP będzie też korzystał z magazynu wyrobów gotowych Spółki wraz z wyposażeniem magazynu wyrobów gotowych i części samochodów handlowców na podstawie odrębnych umów najmu. Pozostałą części samochodów handlowców leasingowanych przez Spółkę, Spółka sceduje na Nabywcę ZPC.
Nabywca ZCP przejmie pracowników Spółki z działu magazynu wyrobów gotowych, sprzedaży, obsługi klienta, przedstawicieli handlowych, kierowców ciągnika z naczepą. Innymi słowy można powiedzieć, że Nabywca ZCP będzie mógł w pełni kontynuować dotychczasową działalność handlowa prowadzoną obecnie przez Spółkę przejąć ją po Spółce. Równocześnie tej samej działalności sprzedaży towarów i sprzedaży wyrobów do podmiotów nie powiązanych nie będzie już prowadzić Spółka - właśnie ze względu na planowaną transakcję. Nabywca ZCP przejmie przede wszystkim kontrahentów Spółki w powyższym zakresie tj. Spółka nie będzie nabywać towarów i sprzedawać ich dotychczasowym kontrahentom, oraz Spółka nie będzie sprzedawać wyrobów do większości dotychczasowych kontrahentów, tj. do kontrahentów niepowiązanych kapitałowo ze Spółką. Będą oni bowiem zaopatrywani przez nabywcę ZCP, który będzie nabywał wyroby od Spółki i te same towary od dotychczasowych dostawców Spółki i sprzedawał dla tych samych kontrahentów nie powiązanych kapitałowo, co wcześniej Spółka (i ewentualnie innych, jakich pozyska). Spółka, natomiast będzie kontynuowała sprzedaż wyrobów do podmiotów powiązanych kapitałowo mających siedzibę poza Polska, zaś sprzedaż wyrobów na terenie Polski będzie się odbywała do Nabywcy ZCP - powiązanego kapitałowo. Z niektórymi sieciami sklepów zostaną podpisane umowy trójstronne dotyczące wzajemnych rozliczeń finansowymi między tą siecią a Spółką powstałych przed sfinalizowaniem planowanej transakcji.
Wskutek przeprowadzenia powyższej transakcji Spółka będzie produkować wyroby (nie importując już towarów handlowych), sprzedając je nabywcy ZCP (który będzie dystrybuował do sklepów, hurtowni, itd., wyroby kupione od Spółki, a także towary handlowe, których importem i dystrybucję dotychczas zajmuje się Spółka) oraz sprzedawać wyroby nabywcy ZCP i innym spółkom powiązanym kapitałowo z poza Polski (tak jak przed planowaną transakcją Spółka zostanie zatem typową dla grup kapitałowych spółką produkcyjną - fabryką produkującą wyroby dla Nabywcy ZCP w celu dystrybucji na rynek krajowy i innych, spółek sprzedażowych powiązanych kapitałowo z siedziba poza Polską. Cały dział zamówień i dystrybucji, handlowy, pracownicy magazynu, itd., a także nie sprzedane zapasy towarów i wyrobów przeznaczonych do sprzedaży na terenie Polski zostaną sprzedane Nabywcy ZCP. Ponadto Nabywca ZCP będzie wykorzystywać (na podstawie umowy najmu, a nie w ramach zakupu na własność) wyposażony magazyn wyrobów gotowych i część Samochodów handlowców. Natomiast pozostała część samochodów przedstawicieli handlowych, wykorzystywanych w ramach leasingu obecnie w tym celu przez Spółkę, zostaną scedowane na Nabywcę ZCP. Umowy te zostaną zawarte w związku z faktem zakupu przez Nabywcę ZCP, tzn. - gdyby Nabywca nie miał zamiaru nabyć ZCP w celu kontynuowania działalności handlowej Spółki jako zbywcy, to by nie wynajmował od Spółki magazynu wyrobów gotowych i samochodów i nie podpisał cesji leasingu samochodów dla handlowców. Spółka ma także możliwość ustalenia na podstawie zapisów, jakie przychody generuje gałąź handlowo dystrybucyjna, która będzie sprzedawana Nabywcy jako ZCP oraz związane z nią koszty, wielkość przepływów pieniężnych i innych danych finansowych. Ponadto w celu zapewnienia obsługi nie wynajętej części magazynu wyrobów gotowych, w której Spółka będzie przechowywać wyroby gotowe do czasu wysyłki do spółek handlowych powiązanych kapitałowo z poza Polski (około 0,5% powierzchni magazynu wyrobów gotowych), Spółka zawrze z Nabywcą ZCP umowę o obsługę magazynu wyrobów gotowych.
Pismem z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) Spółka uzupełniła stan faktyczny poprzez udzielenie wyjaśnień, że do sprzedawanego działu handlowego mającego stanowić ZCP nie zostaną przypisane należności i zobowiązania wygenerowane przez ten dział, tj. nie zostaną sprzedane należności i zobowiązania.
W opisanym stanie przyszłym powstają następujące pytania:
Czy powyższą transakcję należy dla celów CIT oraz VAT traktować jak sprzedaż ZCP i w związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury z wykazanym VAT należnym albo
Czy powyższej transakcji nie należy traktować jak sprzedaż ZCP dla celów CIT oraz VAT, lecz jako sprzedaż pojedynczych rzeczy (pomimo że po sfinalizowaniu transakcji Nabywca będzie również zatrudniał wskazany wyżej personel Spółki z działu handlowego, świadcząc na rzecz Spółki usługę obsługi nie wynajętej części magazynu wyrobów gotowych) i sprzedaż każdej z nich zafakturować odrębnie, z właściwą dla niej stawką VAT, itd....
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.
W części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Stanowisko Spółki:
Według Spółki w opisanym stanie przyszłym prawidłowe będzie stanowisko (a), tj.- omawianą transakcję należy traktować jako sprzedaż ZCP dla celów CIT i VAT, a nie jak sprzedaż pojedynczych rzeczy.
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT-em sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczną definicję zawiera art. 4a) pkt 4 ustawy o CIT.
Powyższy przepis ma w zasadzie charakter tzw. klauzuli generalnej, tj. nie wymienia wprost, jakie składniki miałyby wchodzić w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lub jakie nie, lecz zawiera pewne wskazówki i ramy. Oznacza to, że na tle tego przepisu każdą sytuację należy rozpatrywać odrębnie, niemniej jednak można się pokusić o sformułowanie pewnych wskazówek, przez pryzmat których należy daną sytuację oceniać.
Przede wszystkim dla uznania, iż przedmiotem określonej czynności jest zorganizowana część przedsiębiorstwa musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych. Nie może być to przypadkowy zbiór składników, posłużenie się przez ustawodawcę słowem "zespół" wskazuje, iż ma być to zbiór składników funkcjonalnie ze sobą powiązanych.
Ustawa wymaga też, aby był to zespół wyodrębniony organizacyjnie, przy czym nie musi to być odrębny oddział (zakład, filia). Wydzielenie organizacyjne będzie zrealizowane również wówczas, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie służył realizowaniu pewnej wyodrębnionej funkcji (rodzaj działalności). Nie jest też konieczne, aby ów oddział sporządzał oddzielny bilans.
Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić taki wymóg, to wówczas zapewne posłużyłby się pojęciem zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, tak jak to miało miejsce pod rządami poprzedniej ustawy o VAT z 1993 r. Nie podlegała wówczas opodatkowaniu sprzedaż przedsiębiorstwa lub oddziału (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans (art. 3 ust. 1 pkt 1 poprzedniej ustawy o VAT). Zatem nie tylko literalne brzmienie obecnego przepisu, ale też jego porównanie z przepisem poprzedniej ustawy o VAT wskazuje, iż przez wyodrębnienie finansowe nie można rozumieć konieczności sporządzania odrębnego bilansu przez tą część (gałąź) działalności podatnika, która ma być przedmiotem sprzedaży jako ZCP. Wymóg wyodrębnienia finansowego będzie spełniony wówczas, gdy istnieje możliwość przypisania przychodów, jakie generuje ta część przedsiębiorstwa oraz odpowiadających im wydatków, czyli ustalenia, jaka jest rentowność tej części (gałęzi) działalności podatnika - choćby po to, by zdecydować np. o zakończeniu tego kierunku działalności jeżeli przynosi straty i skupieniu się na podstawowej działalności. A jak wspomniano w stanie faktycznym, Spółka ma możliwość ustalenia na podstawie zapisów księgowych, jakie przychody generuje gałąź handlowo - dystrybucyjna, która będzie sprzedawana oraz związane z nią koszty, jakie są przepływy finansowe, itd.
Zespół składników powinien być przeznaczony do realizowania określonego rodzaju działalności gospodarczej i w praktyce należałoby uznać, iż jest to właściwie najistotniejszy wymóg przytoczonej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z jednej bowiem strony podatnik ma do pewnego stopnia dowolność w ustalaniu, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z drugiej jednak strony zespół składników, który mógłby być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być na tyle spójny, aby mógł działać jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące takie same zadania.
W praktyce oznacza to, iż powinien to być taki zespół składników, po sprzedaży którego nabywca będzie w stanie prowadzić, czy wręcz kontynuować działalność wykonywaną do tej pory w ramach przedsiębiorstwa przez jego "zorganizowaną część" bez nabywania dodatkowych składników, zawierania dodatkowych umów o nabycie usług, itp.
Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, powszechnych, przepisach Dyrektywy 112/2008 oraz orzecznictwie ETS, gdzie największy nacisk kładziony jest na stopień wzajemnego powiązania między poszczególnymi składnikami z punktu widzenia ich przydatności do określonej działalności, prowadzonej wcześniej przez zbywcę.
Przykładowo, w wyroku z dnia 30 czerwca 2006 r. (III SA/Wa 540/08) WSA stwierdził, iż "Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest, więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe."
Również organy podatkowe w swoich interpretacjach zwracają uwagę, iż o tym, czy dane składniki są powiązane organizacyjno - funkcjonalnie, należy oceniać przez pryzmat możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu tych składników. Przykładowo w piśmie Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 29 lipca 2007 r. (ŁUS-ll-2-423/152/07/JB) czytamy, iż "zespół składników, dzięki którym w sposób zorganizowany prowadzona jest działalność gospodarcza, a więc takim, które w sposób spójny służą realizacji wyznaczonych zadań gospodarczych, należy uznać za przedsiębiorstwo."
Analizę przepisów ustawy o VAT z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy dokonywać z uwzględnieniem art. 19 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w przypadku gdy przedmiotem dostawy (za odpłatnością lub nieodpłatnie lub w formie aportu) jest całość lub część majątku podatnika, państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów, w takim przypadku nabywca będzie traktowany jak następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, wówczas państwa członkowskie mogą wprowadzić stosowne środki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji oraz wszelkie środki niezbędne do zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania poprzez wykorzystywanie tego przepisu. Powyższy przepis jest kontynuacją art. 5 (8) VI Dyrektywy.
W wyroku C-497/01 (pomiędzy Zita Modes z Luksemburga) ETS stwierdził, iż "pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki:, całości aktywów lub jej części. należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części, przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów." Ponadto ETS stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. ETS wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jago częścią nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.
Na tą ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę ETS w wyroku C-408/98 (Abbey National PIc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000, który stwierdził, iż "rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów."
Jak zatem wynika z przedstawionej analizy, dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych może stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP w określonych okolicznościach, jeżeli istnieje między jego składnikami tego rodzaju więź, że ich nabywca będzie mógł przy ich pomocy prowadzić (kontynuować) działalność zbywcy w tym zakresie. Potwierdził to także Minister Finansów w piśmie z 13 czerwca 2003 r. (odpowiedź na interpelację nr 1778) uznając, iż sam budynek nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli jednak podatnik prowadzi działalność deweloperską i organizacyjnie oraz finansowo wydzieloną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jej własnością budynku, wówczas budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, w tym z tytułu zawartych umów najmu, dostaw mediów i innych umów związanych z tym budynkiem i działalnością w zakresie wynajmu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
W analizowanej sytuacji spełnione będą wszystkie opisane wyżej warunki, w szczególności ten najistotniejszy, na który kładą nacisk sądy krajowe i ETS, a także organy podatkowe w swoich interpretacjach, z Ministrem Finansów na czele, czyli funkcjonalność składników majątkowych z punktu widzenia możliwości kontynuacji działalności przez nabywcę ZCP. Opisany w stanie faktycznym zespół składników, sprzedawanych przez Spółkę, to w istocie jedna z dwóch gałęzi działalności Spółki. Po jej odprzedaniu Spółka nie będzie już jej kontynuować - chyba, że zatrudniłaby specjalnie w tym celu dodatkowych pracowników do działu handlowego, działu sprzedaży, magazynierów, itd., gdyż wszystkie te elementy będą składnikami majątku sprzedawanego nabywcy ZCP. Następnie Spółka musiałaby ponownie nawiązać kontakty z dostawcami, jak też z odbiorcami produktów. Tymczasem jak wskazano na wstępie, po zawarciu planowanej transakcji Spółka stanie się typowym podwykonawcą, produkującym na potrzeby nabywcy ZCP, który przejmie gałąź dystrybucyjno - handlową, dotyczącą odprzedaży towarów importowanych, prowadzoną obecnie przez Spółkę równolegle z działalnością produkcyjną. Równocześnie też nabywca ZCP nie będzie musiał nabywać dodatkowych składników, zatrudniać pracowników, itd., aby kontynuować dystrybucyjną działalność Spółki. Co więcej, jedynym celem planowanej sprzedaży jest skupienie funkcji dystrybucji towarów u Nabywcy ZCP, poprzez przejęcie tej części działalności od Spółki. Nabywca ZCP nie będzie konkurentem Spółki, lecz kontynuatorem jej dotychczasowej działalności dystrybucyjnej, dotyczącej towarów handlowych, a ponadto będzie wyłącznym nabywcą wyrobów własnych Spółki - w celu dystrybucji na rynek krajowy (część produkcji przeznaczonej na rynki zagraniczne Spółka, tak jak obecnie, będzie odprzedawać zagranicznemu podmiotowi powiązanemu). Stąd też należy uznać, iż w analizowanej sytuacji przedmiotem transakcji opisanej na wstępie będzie ZCP.
W tym miejscu należy zauważyć, iż nie jest konieczne, aby obowiązkowym składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa była nieruchomość (zwłaszcza w postaci prawa własności nieruchomości). Jeżeli bowiem kontynuacja działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa miałby być wykonywana wyłącznie w pomieszczeniach należących do sprzedawcy (co nie jest warunkiem koniecznym), to w zupełności wystarczające byłoby, aby nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa mógł korzystać z tych pomieszczeń. Sprzedawca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musiałaby przekazywać nabywcy prawa własności tych pomieszczeń - równie dobrze może to być prawo do korzystania na podstawie umowy najmu. Jeśli natomiast dany rodzaj działalności może być prowadzony w dowolnych pomieszczeniach, w tym także należących do nabywcy, to nawet prawo do najmu pomieszczeń zbywcy ZCP nie jest konieczne. Przykładowo, jeżeli przedmiotem sprzedaży miałaby być np. sieć restauracji w danym mieście, to dla tego typu rodzaju działalności lokalizacja jest jednym z kluczowych elementów, który często przesądza o powodzeniu biznesu. W takiej sytuacji mogłaby zatem nie wystarczyć sama tylko sprzedaż wyposażenia restauracji przejście pracowników, itd., bez - co najmniej - przekazania nabywcy ZCP prawa do korzystania z tych lokalizacji. Jeśli zaś nabywca uznałby, że lokalizacje nie są atrakcyjne i nabyłby, półprodukty, zapasy i ewentualnie przejął personel, by prowadzić restauracje w innych lokalizacjach, to tym bardziej powstałaby wątpliwość co do kwalifikacji takiej transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP.
Inaczej jednak wyglądać będzie sprzedaż ZCP bez praw do nieruchomości w sytuacji biznesu, dla prowadzenia którego lokalizacja ma znaczenie marginalne czy żadne, a nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa dysponuje już pomieszczeniami w których możliwe byłoby prowadzenie działalności. Wówczas nie jest konieczne, aby w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa bezwzględnie wchodziły prawa do nieruchomości (prawo własności, prawo do używania nieruchomości). W przeciwnym wypadku okazałoby się, iż zawsze elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą być prawa do nieruchomości, nawet jeżeli nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości te nie są potrzebne w działalności albo gdy jest to rodzaj działalności w którym lokalizacja nie odgrywa znaczenia. Tak będzie w sytuacji przedsiębiorstwa handlowego, którego działalność polega na poszukiwaniu klientów i nawiązywaniu kontraktów w celu zaopatrywania odbiorców (sklepy, hurtownie, magazyny) w swoje produkty. Wówczas - w przeciwieństwie do wskazanego wyżej przykładu restauracji - nabywca ZCP, aby kontynuować działalność handlową zbywcy, nie musi tego robić w lokalu należącym do zbywcy, skoro ten lokal nie ma właściwie żadnego wpływu na powodzenie biznesu (tak jak ma to miejsce w przypadku np. restauracji).
Ponadto przyjęcie tezy, jakoby koniecznym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa musiała być zawsze, nieruchomość (a najlepiej prawo własności tej nieruchomości) prowadziłoby do wniosku, iż właściwie nie jest możliwa np. sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki dystrybucyjnej, która już posiada nieruchomości (własne czy najmowane), w których prowadzi działalność dystrybucyjną. W istocie możliwa byłaby wyłącznie sprzedaż nieruchomości (pomieszczenia) z wyposażeniem służącym prowadzeniu sprzedaży wyłącznie w tym pomieszczeniu. Oznaczałoby to, iż nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa właściwie musiałby nabyć coś, co nie jest mu potrzebne (np. dodatkowe pomieszczenie w nieatrakcyjnym miejscu wraz z jego wyposażeniem), a nie mógłby otrzymać tego, co jest potrzebne do prowadzenia działalności. Co więcej, byłoby wątpliwe, na ile składniki potrzebne nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą być elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego trzonem są składniki niepotrzebne (np. niepotrzebnego sklepu wraz z wyposażeniem). Innymi słowy okazałoby się, że nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może otrzymać tego, co jest jemu potrzebne do prowadzenia działalności lecz musiałaby otrzymać niepotrzebną nieruchomość, wyłącznie z wyposażeniem służącym prowadzeniu sprzedaży w tym miejscu.
Jeżeli natomiast w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabywca uzyskałby nowe (potrzebne) pomieszczenia wraz z ich wyposażeniem oraz wyposażenie pozostałych powierzchni, w których nabywca już prowadzi działalność, to nie byłoby jasne, jak zakwalifikować składniki mające służyć pozostałym placówkom.
Taka interpretacja wymuszałaby kompletnie nieracjonalne postępowanie, np. sprzedawca zorganizowanej części przedsiębiorstwa musiałby wstąpić w prawa i obowiązki nabywcy z ewentualnych umów najmu lokali, w których obecnie nabywca prowadzi sprzedaż, by następnie prawo do tych lokali, jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sprzedać nabywcy. Jeszcze bardziej absurdalnie wyglądałoby to, gdyby np. nabywca prowadził działalność wyłącznie w lokalach będących jego własnością. Sprzedawca musiałby w takim przypadku nabyć od nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa te lokale, by sprzedać je w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo wynająć od nabywcy te lokale, by prawo do ich najmu sprzedać jako jeden ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa Tymczasem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ma być zespół składników służących do prowadzenia działalności, a nie we wszystkich przypadkach nieruchomość jest potrzebna.
Przedstawione wyżej argumenty - ze względu na analogiczne definicje, będą aktualne również na tle przepisów art. 4a) pkt 3 ustawy o CIT Zatem z opisanych wyżej przyczyn przedmiot transakcji, opisany w stanie faktycznym, powinien być kwalifikowany jako ZCP również dla potrzeb CIT Podsumowując należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku spełnione będą przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie planowanej transakcji jako sprzedaż ZCP dla celów VAT oraz CIT Oznacza to w szczególności, że powyższa transakcja nie będzie objęta VAT, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, zaś Spółka nie będzie miała obowiązku. wystawiania faktury z wykazanym VAT należnym.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:
Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.
O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.
Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.
Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.
Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza sprzedać, jako Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (ZCP), dział handlowy Spółki w skład którego wejdą towary, część wyrobów, ciągnik z naczepą, wózki widłowe obsługujące magazyn wyrobów gotowych, komputery działu handlowego, pozostawiając w Spółce dział produkcyjny i sprzedaż wyrobów do spółek powiązanych mających siedzibę poza terenem Polski. Nabywca ZCP będzie też korzystał z magazynu wyrobów gotowych Spółki wraz z wyposażeniem magazynu wyrobów gotowych i części samochodów handlowców na podstawie odrębnych umów najmu. Pozostałą części samochodów handlowców leasingowanych przez Spółkę, Spółka sceduje na Nabywcę ZPC.
Nabywca ZCP przejmie pracowników Spółki z działu magazynu wyrobów gotowych, sprzedaży, obsługi klienta, przedstawicieli handlowych, kierowców ciągnika z naczepą. Zdaniem Spółki można powiedzieć, że Nabywca ZCP będzie mógł w pełni kontynuować dotychczasową działalność handlowa prowadzoną obecnie przez Spółkę przejąć ją po Spółce.
Cały dział zamówień i dystrybucji, handlowy, pracownicy magazynu, itd., a także nie sprzedane zapasy towarów i wyrobów przeznaczonych do sprzedaży na terenie Polski zostaną sprzedane Nabywcy ZCP. Ponadto Nabywca ZCP będzie wykorzystywać (na podstawie umowy najmu, a nie w ramach zakupu na własność) wyposażony magazyn wyrobów gotowych i część Samochodów handlowców. Spółka ma także możliwość ustalenia na podstawie zapisów, jakie przychody generuje gałąź handlowo dystrybucyjna, która będzie sprzedawana Nabywcy jako ZCP oraz związane z nią koszty, wielkość przepływów pieniężnych i innych danych finansowych.
Spółka wskazała również (pismem uzupełniającym m.in. stan faktyczny), że do sprzedawanego działu handlowego mającego stanowić ZCP nie zostaną przypisane należności i zobowiązania wygenerowane przez ten dział, tj. nie zostaną sprzedane należności i zobowiązania.
Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, iż będący przedmiotem sprzedaży dział handlowy nie będzie obejmował należności i zobowiązań wygenerowanych przez ten dział.
W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku Spółki nie będą posiadały cech wymienionych w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie będą mieściły się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, iż z transakcji sprzedaży masy majątkowej wyodrębnionej w ramach spółki Wnioskodawcy wyłączone zostaną zobowiązania oraz należności związane z tą częścią działalności, co pozbawia kompleks cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W sytuacji, gdy istnieją zobowiązania oraz należności wygenerowane przez część przedsiębiorstwa (tu dział handlowy), winny być w całości przyporządkowane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Podkreślenia wymaga fakt, iż konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań oraz należności związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania oraz należności wcześniej jej przypisane. Wyłączenie więc z przedmiotu sprzedaży istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań oraz należności, powoduje, że czynność tą należy uznać za zbycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie zobowiązań oraz należności ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.
Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością działu handlowego. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres sprzedawanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.
Reasumując całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odniesieniu do powołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzić należy, iż wydane one zostały w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.