IPPB5/423-81/14-6/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 1 kwietnia 2014 r. Nr IPPB5/423-81/14-2/PS (data nadania 1 kwietnia 2014 r., data doręczenia 4 kwietnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 17 kwietnia 2014 r. Nr IPPB5/423-81/14-4/PS (data nadania 17 kwietnia 2014 r., data doręczenia 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki w świetle przepisów umowy z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej umowa polsko - holenderska) - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Spółki w świetle przepisów umowy z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej umowa polsko - holenderska).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka) jest holenderską spółką prawa handlowego posiadającą osobowość prawną. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) zajmującej się dostawą urządzeń przemysłowych i procesów technologicznych dla przemysłów spożywczego i energetycznego i w ramach niej jest producentem i dostawcą wież chłodniczych (ang. cooling towers) oraz urządzeń towarzyszących.

Spółka zawarła i rozpoczęła realizację umowy z klientem posiadającym siedzibę na terytorium Polski (dalej: Klient), na podstawie której zobowiązała się zaprojektować, dostarczyć) zainstalować i uruchomić sześć wież chłodniczych wraz z przemysłowym zbiornikiem wodnym (dalej: Umowa).

Zgodnie z Umową Spółka zaprojektuje i dostarczy z Holandii na plac budowy (do Klienta) w Polsce wspomniane wieże chłodnicze, natomiast w pozostałym zakresie zamówienie nie zostanie zrealizowane bezpośrednio przez nią. lecz poprzez zaangażowanych przez nią podwykonawców (dalej: Podwykonawcy), którzy w ramach zawartych ze Spółką umów w szczególności: 1) zaprojektują, dostarczą, a także zainstalują/wybudują u Klienta wspomniany zbiornik wodny, 2) zainstalują/wybudują u Klienta dostarczone przez Spółkę wieże chłodnicze, 3) dostarczą wypełnienie wież chłodniczych (dokona tego polska spółka należąca do tej samej grupy co Spółka). Należy przy tym nadmienić, że w Umowie z Klientem Spółka zobowiązała się, każdorazowo w przypadku podpisania umowy z nowym Podwykonawcą, do przedstawienia jej w celu informacyjnym Klientowi wraz ze wskazaniem uzgodnień w odniesieniu do ceny, zakresu prac oraz warunków płatności. W przyjętym modelu współpracy, przedstawiciele Spółki w Holandii będą więc podejmować wszelkie decyzje strategiczne związane z realizacją zlecenia na rzecz Klienta. W szczególności, Podwykonawcy nie będą mieli prawa do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Spółki.

Prace zostaną zrealizowane przez Podwykonawców w trzech następujących etapach, przy czym łączny czas ich realizacji nie przekroczy 10 miesięcy:

Wartość kontraktu na podstawie Umowy dzieli się między innymi na następujące elementy zlecenia:

Dodatkowo Spółka realizowała w przeszłości, realizuje obecnie i będzie realizować w przyszłości na terenie Polski również mniejsze zamówienia o podobnym zakresie jak to na podstawie Umowy i według podobnego modelu biznesowego (ale na przykład bez zbiornika wodnego i z pracami budowlano-montażowymi bądź bez takich prac) na rzecz innych klientów. W każdym jednak przypadku czas wykonania danego zlecenia, w tym, o ile występują, czas trwania prac budowlano-montażowych wynosi mniej niż 12 miesięcy (a zazwyczaj około 3 tygodni) i dane zamówienie dotyczy innego podmiotu. Jednocześnie w przypadku każdego z projektów, w przyjętym modelu współpracy to przedstawiciele Spółki w Holandii będą podejmować wszelkie decyzje strategiczne związane z realizacją zlecenia na rzecz danego kontrahenta.

W związku z wykonywanymi przez Podwykonawców na rzecz Spółki czynnościami instalacji/budowy wież chłodniczych i urządzeń towarzyszących, Spółka współpracuje na terenie Polski z polskim podmiotem, który świadczy na jej rzecz usługi nadzoru w tym zakresie w Polsce i w państwach sąsiednich.

W związku z działalnością prowadzoną na terytorium kraju, Spółka nie posiadała, nie posiada ani nie będzie posiadać jako właściciel, ani też wynajmować jakichkolwiek nieruchomości na terytorium Polski (w tym w szczególności magazynów).

W świetle powyższego Spółka pragnie wskazać, że nie posiadała, nie posiada ani nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnej infrastruktury technicznej służącej do realizacji zleceń (co wynika z tego, że przy realizacji zleceń faktycznie korzysta ona każdorazowo z Podwykonawców).

Na terytorium Polski działa wyłącznie pracownik zatrudniony przez polski podmiot z Grupy, który jest osobą kontaktową w zakresie produktów oferowanych przez Spółkę w regionie Europy Wschodniej, w tym w Polsce (dalej: Przedstawiciel).

Spółka pokrywa koszty bezpośrednie działalności Przedstawiciela (m.in. ewentualne koszty związane z zakwaterowaniem w przypadku podróży) w zakresie, w jakim osoba ta wykonuje swoje obowiązki na rzecz Spółki. Spółka pośrednio uczestniczy również w kosztach funkcjonowania biura Przedstawiciela. Przedstawiciel nie posiada pełnomocnictwa do podejmowania jakichkolwiek czynności prawnych w imieniu i na rzecz Spółki, w szczególności nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami Spółki, dystrybutorami, dostawcami, podwykonawcami i innymi podmiotami na rzecz i w imieniu Spółki. W konsekwencji to pracownicy/współpracownicy Spółki, którzy nie będą zlokalizowani na terenie Polski, lecz w Holandii podejmują wszelkie decyzje strategiczne związane z zawieraniem kontraktów oraz ustaleniem cen i warunków dostaw z klientami. Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, ani też nie będzie oddelegowywała jakichkolwiek pracowników do pracy w Polsce (tekst jedn.: nie będzie posiadała zasobów ludzkich na terenie Polski). Tylko menedżer projektu zatrudniony przez Spółkę odbędzie podróż (e) do Polski w celu odbycia dyskusji z Klientem.

W związku z realizacją Umowy oraz innych zleceń Spółka będzie dokonywała /dokonuje na rzecz Klienta/klientów sprzedaży na terytorium kraju w ramach transakcji stanowiących dla niej dla celów polskiego VAT bądź świadczenie tzw. usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT bądź też tzw. dostawę towarów z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 punkt 2 ustawy o VAT (przy czym Spółka może też dokonywać czynności będących poza zakresem polskiego VAT, co może mieć na przykład miejsce, jeśli przedmiotem danej transakcji jest tylko dostawa materiałów dokonywana przez Spółkę z Holandii do klienta w Polsce).

Klienci Spółki są każdorazowo podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT posiadającymi siedzibę w Polsce.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie organ podatkowy winien był wezwać Spółkę, pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. Nr IPPB5/423-81/14-2/PS (data nadania 1 kwietnia 2014 r., data doręczenia 4 kwietnia 2014 r.) na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków poprzez:

1. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności:

a. Czy przedstawiciel Spółki na terytorium Polski uczestniczy w negocjacjach z polskimi kontrahentami.

b. Ile wynosi poczynając od podpisania umowy okres zaprojektowania oraz wybudowania (na terytorium Holandii) i okres dostarczenia z Holandii na plac budowy (do klienta) w Polsce opisanych we wniosku wież chłodniczych.

c. Czy wieże chłodnicze oraz zbiornik wodny będą w ramach realizacji umowy zainstalowane przez podwykonawców w jednym miejscu czy w różnych miejscach na terytorium Polski (wskazanie tych miejsc na terytorium Polski).

d. Czy wieże chłodnicze oraz zbiornik wodny będą w ramach realizacji umowy zainstalowane przez podwykonawców w jednym okresie czy w różnych okresach czasowych (wskazanie tych okresów czasowych).

e. Szczegółowo opisanie czynności nadzorczych dokonanych przez podmiot polski wynajęty przez Spółkę.

f. Czy dla danego klienta (tego samego klienta) będą wykonane w przyszłości przez Spółkę zamówienia o podobnym lub zbliżonym charakterze jak na podstawie umowy. Czy zamówienia te będą mieć związek ekonomiczny i geograficzny.

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków Pełnomocnik Spółki wskazał, że:

Ad. a)

Przedstawiciel Spółki uczestniczy w negocjacjach z potencjalnymi klientami jako osoba oferująca produkty wytwarzane przez Spółkę w regionie Europy Wschodniej (w tym w Polsce). Przedstawiciel nie posiada upoważnienia do podejmowania jakichkolwiek czynności prawnych w imieniu i na rzecz Spółki, w szczególności nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami Spółki, dystrybutorami, dostawcami, podwykonawcami i innymi podmiotami na rzecz i w imieniu Spółki. W konsekwencji to pracownicy/współpracownicy Spółki, którzy nie są zlokalizowani na terenie Polski lecz w Holandii podejmują wszelkie decyzje strategiczne związane z zawieraniem kontraktów oraz ustalaniem cen i warunków dostaw z klientami.

Ad. b)

Okres zaprojektowania i wybudowania opisanych we Wniosku wież chłodniczych (na terytorium Holandii) wynosi 28 tygodni. Okres ich dostarczenia z Holandii na plac budowy (do klienta) w Polsce wynosi około 2 tygodni.

Ad. c)

Wieże chłodnicze oraz zbiornik wodny będą zainstalowane w jednym miejscu na terytorium Polski w miejscowości Włocławek.

Ad. d)

Wieże chłodnicze oraz zbiornik wodny będą zainstalowane przez podwykonawców w jednym okresie czasowym. Okres instalowania zbiornika wodnego wynosi 17 tygodni (według planu 10 tygodni), natomiast okres instalowania wież chłodniczych wynosi w przybliżeniu około 16 tygodni.

Ad. e)

Polski podmiot sprawuje nadzór nad czynnościami instalacji/budowy wież chłodniczych. Podmiot świadczący usługi nadzoru nie posiada pełnomocnictwa do podejmowania jakichkolwiek czynności prawnych w imieniu i na rzecz Spółki, w szczególności nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami Spółki, dystrybutorami, dostawcami, podwykonawcami i innymi podmiotami na rzecz i w imieniu Spółki.

Ad. f)

W chwili obecnej Spółka nie otrzymała/ nie przyjęła żadnych zamówień ze stlony danego klienta (tego samego klienta), ani też nie prowadzi negocjacji z danym klientem (tym samym klientem) w sprawie przyszłych zamówień.

Z uwagi na to, że informacje podane przez Pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia 10 kwietnia 2014 r. stały w całkowitej sprzeczności z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Spółki z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) pismem z dnia17 kwietnia 2014 r. Nr IPPB5/423-81/14-4/PS (data nadania 17 kwietnia 2014 r., data doręczenia 22 kwietnia 2014 r.) na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy powtórnie wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków poprzez wyjaśnienie:

a. Czy Spółka jest związana negocjacjami prowadzonymi przez przedstawiciela Spółki na terytorium Polski z polskimi kontrahentami.

b. Ile wynosi okres wykonywania prac na placu budowy na terytorium Polski poczynając od pierwszych czynności budowlano - montażowych oraz instalacyjnych na placu budowy do ostatnich czynności budowlano - montażowych oraz instalacyjnych na placu budowy.

We wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) Pełnomocnik Spółki podał, że:

* etap dostarczenia na plac budowy i zainstalowania/wybudowania zbiornika wodnego (czas realizacji - 3 miesiące;

* etap zainstalowania/wybudowania wież chłodniczych na placu budowy (czas realizacji - 6 miesięcy).

Tymczasem w piśmie z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 1 kwietnia 2014 r. Nr IPPB5/423-81/14-2/PS (data nadania 1 kwietnia 2014 r., data doręczenia 4 kwietnia 2014 r.) Pełnomocnik Spółki podał, że okres instalowania zbiornika wodnego wynosi 17 tygodni (według planu 10 tygodni), natomiast okres instalowania wież chłodniczych wynosi w przybliżeniu 16 tygodni.

a. Czy etap projektowania zbiornika wodnego będzie poprzedzał rozpoczęcie prac na placu budowy w Polsce. Czy etap projektowania zbiornika wodnego będzie następował po zaprojektowaniu i wybudowaniu wież chłodniczych.

b. Jak długi będzie okres wybudowania i dostarczenia na plac budowy zbiornika wodnego. Kiedy będzie to następowało.

c. Jak długi będzie okres wybudowania i zainstalowania silnika dwubiegowego, oświetlenia i uziemienia. Czy będzie to następowało po okresie zainstalowania wież chłodniczych/zbiornika wodnego.

d. Jak długi będzie okres prac związanych z instalacją rurową dla wieży chłodniczej i kiedy będzie on następował.

e. Jak długi będzie okres wykonywania czynności nadzorczych przez podmiot polski wynajęty przez Spółkę

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zwrócić uwagę należy na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Polega ona między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionymi przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji (właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę). Dlatego bardzo ważne jest, aby składający taki wniosek przedstawił w nim wyczerpująco zarówno zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W rezultacie należy stwierdzić, iż w ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca - w zgodnej opinii orzecznictwa sądowo-administracyjnego - bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga tylko, aby opis ten był wyczerpujący.

Zgodnie z powszechnym stanowiskiem sadów administracyjnych pełnomocnik, który zgodził się reprezentować stronę, ma obowiązek działania w imieniu i na rzecz mocodawcy z równą starannością, jak gdyby działał na własną rzecz. Skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań i zaniechań obciążają mocodawcę, który ponosi konsekwencje braku należytej staranności osoby, przez którą działa. W odniesieniu do profesjonalnych pełnomocników stron przyjmuje się, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Podwyższona staranność profesjonalistów w zakresie obsługi prawnej dotyczy również starannego sporządzania wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych.

W piśmie z dnia 24 kwietnia 2014 r. (data wysłania 28 kwietnia, data wpływu 2 maja 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków Pełnomocnik Spółki wskazał, że:

Ad. a)

Spółka nie jest związana negocjacjami prowadzonymi przez przedstawiciela Spółki na terytorium Polski z kontrahentami. Przedstawiciel Spółki wykonuje następujące czynności: spotyka się z: potencjalnymi klientami, otrzymuje zapytania dotyczące kosztorysów od potencjalnych klientów, przygotowuje kosztorysy w oparciu o otrzymane zapytania, a także omawia kosztorysy z potencjalnymi klientami. Jednakże zanim dany kosztorys zostanie wysłany do potencjalnego klienta jest on wraz z zapytaniem o kosztorys analizowany przez pracownikóww.spółpracowników Spółki, którzy nie są zlokalizowani na terenie Polski, lecz w Holandii w zakresie ujętych w przygotowanym kosztorysie warunków sprzedaży. Tylko pracownicy/współpracownicy Spółki w Holandii podejmują strategiczne decyzje, w tym decyzje: czy kosztorys zostanie przekazany klientowi, czy Spółka może spełnić wymagania klienta przedstawione w zapytaniu ofertowym oraz na jakich warunkach. Zatem, przedstawiciel Spółki nie posiada niezależnej władzy w zakresie przygotowywania kosztorysów dla klientów i przyjmowania wiążących zamówień od klientów. Taka władza leży całkowicie po stronie pracownikóww.spółpracowników zlokalizowanych w Holandii.

Ad. b)

Prace budowlano-montażowe oraz instalacyjne na placu budowy od ich rozpoczęcia do ich zakończenia będą trwały łącznie ok. 33 tygodni. W pierwszej kolejności wybudowany/zainstalowany zostanie zbiornik wodny (okres prac w tym zakresie wyniesie szacunkowo 17 tygodni), co stanowi warunek konieczny wykonania instalacji wież chłodniczych. Prace związane z budową/instalacją wież chłodniczych nastąpią bezpośrednio po zainstalowaniu zbiornika wodnego i będą trwały ok. 16 tygodni. Przy tym oczekiwany i zamierzony okres trwania wszystkich czynności na placu budowy nie będzie dłuższy niż 10 miesięcy.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że we wniosku o wiążącą interpretację podała według swojej najlepszej wiedzy znane jej szacunkowe terminy na realizację poszczególnych czynności, natomiast w piśmie z dnia 10 kwietnia 2014 r. podała na żądanie Ministra Finansów bardziej precyzyjne terminy znane jej na moment składania pisma.

Ad. c)

Etap projektowania zbiornika wodnego będzie poprzedzał rozpoczęcie prac na placu budowy w Polsce. Etap projektowania zbiornika wodnego będzie odbywał się równolegle z etapem projektowania wież. chłodniczych i będzie poprzedzał instalację/budowę wież chłodniczych. Prace będą wykonywane w kolejno następujących po sobie fazach:

1. Projektowanie zbiornika wodnego i projektowanie wież chłodniczych;

2. Instalacja/budowa zbiornika wodnego;

3. Instalacja i budowa wież chłodniczych.

Jak zostało to wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie b) wybudowanie/zainstalowanie zbiornika wodnego stanowi warunek do rozpoczęcia budowy/instalacji wież chłodniczych.

Ad. d)

Zbiornik wodny będzie całkowicie wybudowany na placu budowy na terytorium Polski (jest on budowany z betonu, stąd jedynie beton / odpowiednie materiały są dostarczane na żądanie na plac budowy). Okres instalacji/budowy zbiornika wodnego będzie następował w tym samym okresie, którym będą produkowane i dostarczane na plac budowy wieże chłodnicze.

Ad. e)

Okres wybudowania i zainstalowania silnika dwubiegowego, oświetlenia i uziemienia został uwzględniony w okresie 16 tygodni szacowanych na zainstalowanie/wybudowanie wież chłodniczych Silnik dwubiegowy, oświetlenie i uziemienie stanowią poszczególne oddzielne elementy wież chłodniczych, jednakże elementy te tworzą integralną część wież chłodniczych.

Ad. f)

Okres prac związanych z instalacją rurową dla wieży chłodniczej został uwzględniony w okresie 17 tygodni szacowanych na zainstalowanie/wybudowanie zbiornika wodnego. Instalacja rurowa stanowi oddzielny określony element zbiornika wodnego) jednakże element ten tworzy integralną część zbiornika wodnego (umożliwia dopływ/odpływ wody chłodzonej w wieżach chłodniczych).

Ad. g)

Okres wykonywania czynności nadzorczych przez podmiot polski wynajęty przez Spółkę będzie pokrywał się z okresem wykonywania prac w zakresie instalacji/budowy zbiornika wodnego i wież chłodniczych na placu budowy, tj. wyniesie łącznie ok. 33 tygodni (16 tygodni w czasie instalacji/budowy wieź chłodniczych oraz 17 tygodni w czasie instalacji/budowy zbiornika wodnego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy działania podejmowane przez Spółkę do tej pory w ramach realizacji Umowy, wskazane powyżej w opisie zaistniałego stanu faktycznego, prowadzą do powstania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 UPO a zatem czy dochód osiągany z tytułu podejmowania tych działań podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

2. Czy działania, które będą w przyszłości podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Umowy, wskazane powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, będą prowadzić do powstania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 UPO a zatem czy dochód z tytułu podejmowania tych działań będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy działania, podejmowane przez Spółkę do tej pory oraz które będą w przyszłości podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Umowy, wskazano powyżej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie prowadzą do powstania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 UPO a zatem dochód osiągnięty do tej pory oraz jaki będzie osiągnięty w przyszłości z tytułu realizacji Umowy, nie podlega / nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Dodatkowo zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstw holenderskich (w tym Spółkę) osiąganych na terytorium Polski określone są w UPO.

UPO zawiera regulacje, które wprost definiują zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez Spółkę z tytułu realizacji Umowy. Zdaniem Spółki dochód osiągany do tej pory oraz w przyszłości z realizacji Umowy, jako nie mieszczący się w zakresie przedmiotowym pozostałych artykułów UPO, podlega regulacjom zawartym w art. 7 UPO dotyczącym opodatkowania zysków przedsiębiorstw. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa holenderskiego podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być one przypisane temu zakładowi.

Definicja zakładu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPO zawarta jest w art. 5 UPO. Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 5 ust. 2 UPO określenie "zakład" obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię biuro, fabrykę warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Równocześnie zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 jeżeli osoba z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w Polsce w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych przepisów nie będzie ona posiadała zakładu na terenie Polski w rozumieniu UPO w związku z działaniami, podejmowanymi przez Spółkę do tej pory oraz które będą w przyszłości podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Umowy. Spółka pragnie wskazać, iż jej zdaniem, przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinny zostać w szczególności przeanalizowane w trzech aspektach:

Spółka stoi na stanowisku, iż żaden ze wskazanych powyżej warunków nie został spełniony w związku z działaniami, podejmowanymi przez Spółkę do tej pory oraz które będą w przyszłości podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Umowy.

Istnienie stałej placówki działalności gospodarczej

W zakresie realizacji umowy, Spółka pragnie podkreślić, że w chwili obecnej jak również w czasie negocjacji oraz zawarcia Umowy nie posiada oraz nie posiadała na terytorium Polski stałej placówki, przez którą prowadzi/prowadziła działalność. Należy podkreślić, że Spółka realizuje przedmiotową Umowę poprzez Podwykonawców, którzy na terenie Polski dokonują na jej rzecz świadczenia usług i dostaw towarów przy wykorzystaniu własnych zasobów technicznych i ludzkich. Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski ani zasobów ludzkich, ani infrastruktury technicznej służących realizacji Umowy.

W punkcie z komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku przedstawiona została definicja zakładu zawierająca następujące warunki:

* "istnienie placówki działalności gospodarczej" tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

* taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

* prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała plecówka jest położona". ("Modelowa Konwencja w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku" Wersja skrócona 15 lipca 2005 r.; tłum. Kazimierz Bany).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Izbę Skarbową w Gdańsku w interpretacjach z dnia 13 września 2004 r. (sygn. BI/005-0806/03) oraz z dnia 19 lipca 2004 r. (sygn. BI/005-0890/03), dla uznania że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w formie zakładu konieczne jest jednocześnie spełnienie trzech przesłanek:

* "istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

* stały charakter takiej placówki:

* wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru".

Tym samym, zdaniem Spółki, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie spełniała w przeszłości, nie spełnia ani nie będzie ona spełniała powyższych przesłanek warunkujących posiadanie stałej placówki na terytorium Polski. W związku z powyższym, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 UPO, dochód Spółki uzyskany z tytułu realizacji Umowy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Działalność agenta zależnego

Zdaniem Spółki, działania podejmowane przez Przedstawiciela na terenie Polski, który jest zatrudniony przez polski podmiot z Grupy nie powinny być postrzegane jako działalność zależnego agenta, który może zawierać umowy w imieniu i na rzecz Spółki. Zgodnie z punktem 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku "ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstw w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia "zakład" w tym kontekście oznaczą że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły i powtarzalny" ("Modelowa Konwencja w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku Wersja skrócona 15 lipca 2005 r.; tłum. Kazimierz Bany).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 marca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1259/12-2/PS), w której wskazano iż "generalnie. zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, zakład podmiotu holenderskiego może powstać w Polsce nawet w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo to nie posiada tu stałej placówki, o ile w Polsce istnieje podmiot, który można uznać za "zależnego przedstawiciela" przedsiębiorstwa zagranicznego. Taki zależny przedstawiciel:

* występuje w imieniu podmiotu zagranicznego oraz

* posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego podmiotu zagranicznego;

* nie posiada statusu niezależnego przedstawiciela działającego w ramach swojej zwykłej działalności".

W tym kontekście należy nadmienić, że jedynie istnienie osoby posiadającej pełnomocnictwo do zawierania umów może prowadzić do powstania zakładu Spółki. Ponadto taka osoba powinna korzystać z tego pełnomocnictwa wielokrotnie, w sposób stały, a nie tyko w sporadycznych przypadkach. Spółka pragnie podkreślić, iż w przypadku Przedstawiciela który podejmuje czynności związane ze wsparciem sprzedaży produktów Spółki w regionie Europy Wschodniej (w tym w Polsce) powyższe warunki nie będą spełnione m.in. ze względu na fakt, że nie posiada on pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu i na rzecz Spółki.

Plac budowy na terytorium Polski

Spółka uważa, że w związku ze świadczeniem usług w ramach Umowy po stronie Spółki nie powstanie również zakład na zasadach opisanych w art. 5 ust. 3 UPO (plac budowy), ze względu na fakt, że okres trwania prac w ramach realizacji Umowy nie przekroczy 12 miesięcy (poszczególne etapy projektu będą trwały odpowiednio: 2 tygodnie, 3 miesiące i 6 miesięcy). Taki wniosek wynika wprost z brzmienia art. 5 ust. 3 UPO. Zgodnie z punktem 16 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku: "ustęp ton zawiera wyraźne postanowienie, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną" (Modelowa Konwencja w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku Wersja skrócona 15 lipca 2005 r.; tłum. Kazimierz Bany).

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż bez znaczenia dla określenia długości prowadzenia prac budowlanych, pozostaje fakt, że Spółka realizuje na terenie Polski także mniejsze zamówienia dla innych klientów. Takie stanowisko potwierdza punkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku! zgodnie z którym "kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym" ("Modelowa Konwencja w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku Wersja skrócona 15 lipca 2005 r. tłum. Kazimierz Bany).

Podobne stanowisko-zgodnie z którym różne place budowy w jednym kraju powinny być agregowane, tzn. traktowane jako jedna całość, w przypadku określania okresu minimalnego, wyłącznie w sytuacji gdy stanowią spójną całość, tzn. są prowadzone w jednym miejscu dla jednego i tego samego zamawiającego - jest akceptowane również przez wybitnych przedstawicieli doktryny, w tym min. prof. Klausa Vogela ("Klaus Vogel on Double Taxation Conyentions, A Commentary to the OECD-, UN- ans US Model Conventions for the Avoidarice of Double Taxation on Income and Capital, Third Edition" Londyn 1997; s.308).

W świetle wskazanych wyżej argumentów Spółka stoi na stanowisku, że działania podejmowane przez Spółkę do tej pory oraz które będą w przyszłości podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Umowy, wskazane powyżej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie będą prowadzić do powstania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 UPO.

W związku z powyższym zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO dochód osiągnięty do tej pory oraz jaki będzie osiągnięty w przyszłości z tytułu realizacji Umowy nie podlega / nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Holandii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej umowa polsko - holenderska).

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Na podstawie art. 5 ust. 3 Umowy plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Stosownie do art. 5 ust. 4 Umowy bez względu na powyższe postanowienia, określenie "zakład" nie obejmuje:

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-holenderskiejj należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: "określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń (...)".

Zasadnym jest przyjęcie, iż zakres użytego w Umowie pojęcia "budowa albo montażu" rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że "prace budowlane" obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki. Natomiast z komentarza OECD w wersji z 2003 r. wynika, że zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany. Umowa powinna być zasadniczo interpretowana w duchu zmienionego komentarza OECD (zob. komentarz do art. 5 ust. 3 nr brzeg. 17 oraz M. Jamroży i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 66 i nast., Warszawa 2007).

W zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany.

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 06 Nr 156 poz. 1118), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem, aby rozpocząć liczenie trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakiekolwiek prace dotyczące danej inwestycji, nawet, jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie). Należy wziąć przy tym pod uwagę, że wszelkie prace mające na celu przygotowanie projektu budowlanego nie muszą się toczyć w miejscu, gdzie budowa będzie realizowana, co oczywiście nie zmienia faktu, że czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy.

Za dzień podjęcia efektywnych prac, w przypadku prac montażowych, uznaje się dzień przybycia pierwszej osoby, która ma wykonać montaż.

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano - montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac.

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, iż powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Obiekt, który nie spełnia warunku (kryterium) 12 miesięcy, nie stanowi sam przez się zakładu.

Z powyższego komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, iż kryterium dwunastu miesięcy "ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku".

Jednakże plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym.

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, iż zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Dla celów oceny długości czasu trwania budowy, montażu lub instalacji (nadzoru) nie można traktować osobno projektów, które są integralne zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie.

W zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka zawarła i rozpoczęła realizację umowy z klientem posiadającym siedzibę na terytorium Polski (dalej: Klient), na podstawie której zobowiązała się zaprojektować, dostarczyć) zainstalować i uruchomić sześć wież chłodniczych wraz z przemysłowym zbiornikiem wodnym (dalej: Umowa).

Zgodnie z Umową Spółka zaprojektuje i dostarczy z Holandii na plac budowy (do Klienta) w Polsce wspomniane wieże chłodnicze, natomiast w pozostałym zakresie zamówienie nie zostanie zrealizowane bezpośrednio przez nią. lecz poprzez zaangażowanych przez nią podwykonawców (dalej: Podwykonawcy), którzy w ramach zawartych ze Spółką umów w szczególności: 1) zaprojektują, dostarczą, a także zainstalują/wybudują u Klienta wspomniany zbiornik wodny, 2) zainstalują/wybudują u Klienta dostarczone przez Spółkę wieże chłodnicze, 3) dostarczą wypełnienie wież chłodniczych (dokona tego polska spółka należąca do tej samej grupy co Spółka). Należy przy tym nadmienić, że w Umowie z Klientem Spółka zobowiązała się, każdorazowo w przypadku podpisania umowy z nowym Podwykonawcą, do przedstawienia jej w celu informacyjnym Klientowi wraz ze wskazaniem uzgodnień w odniesieniu do ceny, zakresu prac oraz warunków płatności. W przyjętym modelu współpracy, przedstawiciele Spółki w Holandii będą więc podejmować wszelkie decyzje strategiczne związane z realizacją zlecenia na rzecz Klienta. W szczególności, Podwykonawcy nie będą mieli prawa do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Spółki.

W przedmiotowej sprawie Organ podatkowy dwukrotnie musiał wzywać Spółkę do wyjaśnienia wątpliwości i rozbieżności, jakie zrodziły się na tle podanego przez Pełnomocnika Spółki w sposób niejasny i nieprecyzyjny (a często sprzeczny ze sobą) opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Ostatecznie Organ podatkowy przyjął za Pełnomocnikiem Spółki, że:

1. Etap projektowania zbiornika wodnego będzie poprzedzał rozpoczęcie prac na placu budowy w Polsce. Etap projektowania zbiornika wodnego będzie odbywał się równolegle z etapem projektowania wież. chłodniczych i będzie poprzedzał instalację/budowę wież chłodniczych. Prace będą wykonywane w kolejno następujących po sobie fazach:

a. Projektowanie zbiornika wodnego i projektowanie wież chłodniczych;

b. Instalacja/budowa zbiornika wodnego;

c. Instalacja i budowa wież chłodniczych.

Wybudowanie / zainstalowanie zbiornika wodnego stanowi warunek do rozpoczęcia budowy/instalacji wież chłodniczych.

2. Okres zaprojektowania i wybudowania opisanych we Wniosku wież chłodniczych (na terytorium Holandii) wynosi 28 tygodni. Okres ich dostarczenia z Holandii na plac budowy (do klienta) w Polsce wynosi około 2 tygodni.

3. Wieże chłodnicze oraz zbiornik wodny będą zainstalowane w jednym miejscu na terytorium Polski w miejscowości Włocławek.

4. Prace budowlano-montażowe oraz instalacyjne na placu budowy od ich rozpoczęcia do ich zakończenia będą trwały łącznie ok. 33 tygodni. W pierwszej kolejności wybudowany/zainstalowany zostanie zbiornik wodny (okres prac w tym zakresie wyniesie szacunkowo 17 tygodni), co stanowi warunek konieczny wykonania instalacji wież chłodniczych. Prace związane z budową/instalacją wież chłodniczych nastąpią bezpośrednio po zainstalowaniu zbiornika wodnego i będą trwały ok. 16 tygodni. Przy tym oczekiwany i zamierzony okres trwania wszystkich czynności na placu budowy nie będzie dłuższy niż 10 miesięcy.

5. Zbiornik wodny będzie całkowicie wybudowany na placu budowy na terytorium Polski (jest on budowany z betonu, stąd jedynie beton / odpowiednie materiały są dostarczane na żądanie na plac budowy). Okres instalacji/budowy zbiornika wodnego będzie następował w tym samym okresie, którym będą produkowane i dostarczane na plac budowy wieże chłodnicze.

6. Wartość kontraktu na podstawie Umowy dzieli się między innymi na następujące elementy zlecenia:

Okres wybudowania i zainstalowania silnika dwubiegowego, oświetlenia i uziemienia został uwzględniony w okresie 16 tygodni szacowanych na zainstalowanie/wybudowanie wież chłodniczych Silnik dwubiegowy, oświetlenie i uziemienie stanowią poszczególne oddzielne elementy wież chłodniczych, jednakże elementy te tworzą integralną część wież chłodniczych.

Okres prac związanych z instalacją rurową dla wieży chłodniczej został uwzględniony w okresie 17 tygodni szacowanych na zainstalowanie/wybudowanie zbiornika wodnego. Instalacja rurowa stanowi oddzielny określony element zbiornika wodnego) jednakże element ten tworzy integralną część zbiornika wodnego (umożliwia dopływ/odpływ wody chłodzonej w wieżach chłodniczych).

7. W związku z wykonywanymi przez Podwykonawców na rzecz Spółki czynnościami instalacji/budowy wież chłodniczych i urządzeń towarzyszących, Spółka współpracuje na terenie Polski z polskim podmiotem, który świadczy na jej rzecz usługi nadzoru w tym zakresie w Polsce i w państwach sąsiednich.Polski podmiot sprawuje nadzór nad czynnościami instalacji/budowy wież chłodniczych. Podmiot świadczący usługi nadzoru nie posiada pełnomocnictwa do podejmowania jakichkolwiek czynności prawnych w imieniu i na rzecz Spółki, w szczególności nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami Spółki, dystrybutorami, dostawcami, podwykonawcami i innymi podmiotami na rzecz i w imieniu Spółki. Okres wykonywania czynności nadzorczych przez podmiot polski wynajęty przez Spółkę będzie pokrywał się z okresem wykonywania prac w zakresie instalacji/budowy zbiornika wodnego i wież chłodniczych na placu budowy, tj. wyniesie łącznie ok. 33 tygodni (16 tygodni w czasie instalacji/budowy wieź chłodniczych oraz 17 tygodni w czasie instalacji/budowy zbiornika wodnego).

8. W chwili obecnej Spółka nie otrzymała / nie przyjęła żadnych zamówień ze strony danego klienta (tego samego klienta), ani też nie prowadzi negocjacji z danym klientem (tym samym klientem) w sprawie przyszłych zamówień.

9. Dodatkowo Spółka realizowała w przeszłości, realizuje obecnie i będzie realizować w przyszłości na terenie Polski również mniejsze zamówienia o podobnym zakresie jak to na podstawie Umowy i według podobnego modelu biznesowego (ale na przykład bez zbiornika wodnego i z pracami budowlano-montażowymi bądź bez takich prac) na rzecz innych klientów. W każdym jednak przypadku czas wykonania danego zlecenia, w tym, o ile występują, czas trwania prac budowlano-montażowych wynosi mniej niż 12 miesięcy (a zazwyczaj około 3 tygodni) i dane zamówienie dotyczy innego podmiotu. Jednocześnie w przypadku każdego z projektów, w przyjętym modelu współpracy to przedstawiciele Spółki w Holandii będą podejmować wszelkie decyzje strategiczne związane z realizacją zlecenia na rzecz danego kontrahenta.

10. W związku z działalnością prowadzoną na terytorium kraju, Spółka:

* nie posiadała, nie posiada ani nie będzie posiadać jako właściciel, ani też wynajmować jakichkolwiek nieruchomości na terytorium Polski (w tym w szczególności magazynów).

* nie posiadała, nie posiada ani nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnej infrastruktury technicznej służącej do realizacji zleceń (co wynika z tego, że przy realizacji zleceń faktycznie korzysta ona każdorazowo z Podwykonawców).

Z powyższego wynika, że pomiędzy projektem dotyczącym inwestycji we Włocławku a pozostałymi projektami realizowanymi na terytorium Polski nie zachodzą (nie będą zachodzić) powiązania ekonomiczne oraz geograficzne. Zgodnie z informacją podaną przez Pełnomocnika Spółki każdorazowo prace budowlano - montażowe oraz instalacyjne związane z poszczególnymi inwestycjami będą wynosić mniej niż 12 miesięcy. W rezultacie wszystkie wykonywane prace przez przedsiębiorcę Holenderskiego na terytorium Polski nie spowodują w omawianej sprawie powstania zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. Jak już wspomniano elementem determinującym zaistnienia zakładu w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych jest na gruncie umowy polsko - holenderskiej upływ dwunastu miesięcy trwania budowy (prac budowlanych, montażowyuch lub instalacyjnych). Dopiero zatem przekroczenie dwunastu miesięcy okresu prowadzenia prac budowlanych (montażowych) lub instalacyjnych prowadzi do powstania zakładu.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-holenderska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tekst jedn.: podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ust. 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d i e umowy osobę fizyczną, spółkę (osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 umowy polsko-holenderskiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela (działać w "imieniu" oznacza, że osoba ma w jakiś sposób okazywać na zewnątrz zamiar działania nie we własnym, lecz cudzym imieniu), a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. Pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane "zwyczajowo", co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w obrocie gospodarczym. Jak stwierdzono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiąże przedsiębiorstwo, mimo, iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto działa na cudzy rachunek, ale we własnym imieniu, jest również przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej. Należy przyjąć zatem, że osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, jeżeli reprezentowane przedsiębiorstwo wprawdzie formalnie podpisuje umowy, ale do ich zawarcia doprowadza działanie przedstawiciela.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli zachodzą łącznie przesłanki zawarte w ust. 6 omawianego artykułu, tj.:

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 6 - powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

W treści wniosku z dnia 23 stycznia 2014 r. oraz jego uzupełnieniach Spółka podała, że na terytorium Polski działa wyłącznie pracownik zatrudniony przez polski podmiot z Grupy, który jest osobą kontaktową w zakresie produktów oferowanych przez Spółkę w regionie Europy Wschodniej, w tym w Polsce (dalej: Przedstawiciel).

Spółka pokrywa koszty bezpośrednie działalności przedstawiciela (m.in. ewentualne koszty związane z zakwaterowaniem w przypadku podróży) w zakresie, w jakim osoba ta wykonuje swoje obowiązki na rzecz Spółki. Spółka pośrednio uczestniczy również w kosztach funkcjonowania biura Przedstawiciela. Przedstawiciel nie posiada pełnomocnictwa do podejmowania jakichkolwiek czynności prawnych w imieniu i na rzecz Spółki, w szczególności nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami Spółki, dystrybutorami, dostawca mi, podwykonawcami i innymi podmiotami na rzecz i w imieniu Spółki. W konsekwencji to pracownicy/współpracownicy Spółki, którzy nie będą zlokalizowani na terenie Polski lecz w Holandii podejmują wszelkie decyzje strategiczne związane z zawieraniem kontraktów oraz ustaleniem cen i warunków dostaw z klientami. Spółka nie zatrudnia i nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, ani też nie będzie oddelegowywała jakichkolwiek pracowników do pracy w Polsce (tekst jedn.: nie będzie posiadała zasobów ludzkich na terenie Polski). Tylko menedżer projektu zatrudniony przez Spółkę odbędzie podróż (e) do Polski w celu odbycia dyskusji z Klientem.

Przedstawiciel Spółki uczestniczy w negocjacjach z potencjalnymi klientami jako osoba oferująca produkty wytwarzane przez Spółkę w regionie Europy Wschodniej (w tym w Polsce). Przedstawiciel nie posiada upoważnienia do podejmowania jakichkolwiek czynności prawnych w imieniu i na rzecz Spółki, w szczególności nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami Spółki, dystrybutorami, dostawcami, podwykonawcami i innymi podmiotami na rzecz i w imieniu Spółki. W konsekwencji to pracownicy/współpracownicy Spółki, którzy nie są zlokalizowani na terenie Polski lecz w Holandii podejmują wszelkie decyzje strategiczne związane z zawieraniem kontraktów oraz ustalaniem cen i warunków dostaw z klientami.

Spółka nie jest związana negocjacjami prowadzonymi przez przedstawiciela Spółki na terytorium Polski z kontrahentami. Przedstawiciel Spółki wykonuje następujące czynności: spotyka się z: potencjalnymi klientami, otrzymuje zapytania dotyczące kosztorysów od potencjalnych klientów, przygotowuje kosztorysy w oparciu o otrzymane zapytania, a także omawia kosztorysy z potencjalnymi klientami. Jednakże zanim dany kosztorys zostanie wysłany do potencjalnego klienta jest on wraz z zapytaniem o kosztorys analizowany przez pracownikóww.spółpracowników Spółki, którzy nie są zlokalizowani na terenie Polski, lecz w Holandii w zakresie ujętych w przygotowanym kosztorysie warunków sprzedaży. Tylko pracownicy/współpracownicy Spółki w Holandii podejmują strategiczne decyzje, w tym decyzje: czy kosztorys zostanie przekazany klientowi, czy Spółka może spełnić wymagania klienta przedstawione w zapytaniu ofertowym oraz na jakich warunkach. Zatem, przedstawiciel Spółki nie posiada niezależnej władzy w zakresie przygotowywania kosztorysów dla klientów i przyjmowania wiążących zamówień od klientów. Taka władza leży całkowicie po stronie pracownikóww.spółpracowników zlokalizowanych w Holandii.

Jak wynika z treści wniosku Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski przedstawiciela ani zależnego agenta, który wykonywałby w tym państwie pełnomocnictwo do zawierania umów. Żaden z pracowników czy innych przedstawicieli Spółki nie będzie działać na terytorium Polski w imieniu Spółki posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki i wykonując to pełnomocnictwo w sposób stały.

Mając powyższe na uwadze oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie będzie stanowić zakładu dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko-holenderskiej.

W takiej sytuacji, dochód podmiotu holenderskiego należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-holenderskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Holandii), o ile holenderski podmiot nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Końcowo podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Reasumując, procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą, np. przepisy art. 180 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę okoliczności mogących wykazać, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko-holenderskiej. Jednoznaczna bowiem ocena całokształtu okoliczności jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które jak wyżej wskazano nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Rolą postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od stanu faktycznego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.