IPPB5/423-797/11-4/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu faksem 7 września 2011 r., pocztą 9 września 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatkowej grupy kapitałowej odsetek od finansowania zewnętrznego, przeznaczonego na zakup akcji - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatkowej grupy kapitałowej odsetek od finansowania zewnętrznego, przeznaczonego na zakup akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. ("Wnioskodawca" lub "Spółka") zamierza kupić akcje polskiej spółki akcyjnej ("Spółka Przejmowana"). Cena zakupu akcji zostanie sfinansowana częściowo ze środków własnych Spółki, a częściowo z kredytów bankowych (udzielonych przez krajowe lub zagraniczne instytucje finansowe) z pożyczek i z emisji obligacji (dalej łącznie kredyty, pożyczki i obligacje zwane są "Finansowaniem Zewnętrznym").

Po nabyciu akcji w Spółce Przejmowanej Spółka zamierza utworzyć ze Spółką Przejmowaną podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. ("PGK"), która uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ("p.d.o.p.").

W związku z korzystaniem z Finansowania Zewnętrznego Spółka zobowiązana będzie do zapłaty odsetek. Odsetki będą mogły także podlegać potrąceniu ze zobowiązaniami finansujących wobec Spółki albo kapitalizacji.

Spółka będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po utworzeniu PGK odsetki od Finansowania Zewnętrznego (kredytów bankowych, pożyczek oraz obligacji) pozyskanego przez Spółkę w celu sfinansowania zakupu akcji Spółki Przejmowanej będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji i będą mogły być uwzględnione przy obliczeniu dochodu i straty PGK - jako elementy składowe dochodu i straty Spółki będącej jedną ze spółek tworzących PGK.

Stanowisko Spółki:

Odsetki związane z pozyskaniem Finansowania Zewnętrznego (kredytów bankowych, pożyczek lub obligacji) na zakup akcji nie są bezpośrednimi wydatkami na nabycie akcji, tj. ceną za akcje należną sprzedającemu. Są wynagrodzeniem należnym podmiotom udzielającym Finansowania Zewnętrznego, czyli zapłatą za to Finansowanie. W konsekwencji, po utworzenia PGK odsetki od Finansowania Zewnętrznego pozyskanego przez Spółkę w celu sfinansowania nabycia akcji Spółki Przejmowanej będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji i będą mogły być uwzględnione przy obliczeniu dochodu/straty PGK - jako elementy składowe dochodu i straty Spółki będącej jedną ze spółek tworzących PGK. Wynika to z poniższej argumentacji.

Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów:

* muszą być spełnione warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), a jednocześnie

* wydatek nie może być z mocy prawa uznany za niestanowiący kosztu uzyskania przychodów (w szczególności na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki/kredytu.

Kosztem uzyskania przychodów mogą być skapitalizowane odsetki od pożyczki (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p.).

Odsetki stanowią więc koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostaną faktycznie zapłacone lub skapitalizowane, przy czym za zapłatę, jak wskazano wyżej, należy uznać także potrącenie.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na nabycie akcji. Wydatki takie są jednak kosztom z odpłatnego zbycia tych akcji.

W przypadku zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek, podstawowe znaczenie ma rozróżnienie "wydatków na nabycie akcji" od wydatków związanych z nabyciem akcji. W szczególności rozróżnienie to związane jest z celem w jakim bezpośrednio ponoszone są poszczególne wydatki, a nie ze źródłem finansowania tych wydatków.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji "wydatków na nabycie akcji" w spółce. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu.

Zgodnie z definicją wskazaną w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz "wydatek" oznacza - "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś". Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a "wydatek na nabycie akcji" w spółce to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest nabycie akcji. Taką kwotę (sumę) stanowią bez wątpienia cena za akcje wskazana w umowie sprzedaży oraz np.: opłata notarialna związana z zawarciem takiej umowy, prowizja biura maklerskiego, etc. Nie będzie nią natomiast wynagrodzenie dla innego podmiotu za usługę finansową podlegającą na udostępnieniu określonego finansowania.

Sformułowanie "wydatki na nabycie" - użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - oznacza zatem, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży akcji zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji.

Natomiast odsetki od obligacji albo od pożyczek i kredytów zaciągniętych na zakup akcji związane są ze źródłem finansowania nabycia akcji, a zatem nie są wydatkami na nabycie akcji.

W opinii Spółki, w jej przypadku bezpośrednie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., na podstawie których Spółka będzie mogła zaliczać odsetki od Finansowania Zewnętrznego do kosztów uzyskania przychodów w chwili poniesienia tych wydatków.

Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane zarówno przez organy podatkowe (por. np. pisma Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-289/08-2/I-HS, Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 września 2007 r., sygn. 1472/ROP1/423-294/07/AK, pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 r., znak: P84/AK-8214-6905-192/02, czy pisma Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 maja 2009 r., sygn. lBPBl/2/423-116/09/BG z dnia 11 maja 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-305/09/PP oraz z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-25/11/BG oraz IBPBI/2/423-127/10/BG), jak i sądy administracyjne (por. np. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04 oraz z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie w wyroku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 870/09).

Zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 tej ustawy, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Powyższy przepis określa zasady obliczenia dochodu podatkowej grupy kapitałowej oraz, w przypadku gdy grupa osiągnęła stratę, zasady rozliczania tej straty. Obliczenie dochodu podatkowej grupy kapitałowej następuje w dwóch etapach:

* najpierw każda ze spółek oblicza swój dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, jeśli w danej spółce koszty uzyskania przychodów przewyższyły przychody, spółka ta ponosi stratę (przy obliczaniu tych dochodów/strat stosuje się zasady wynikające z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.);

* następnie na poziomie podatkowej grupy kapitałowej następuje zsumowanie dochodów wszystkich spółek wchodzących w skład grupy oraz zsumowanie strat spółek wchodzących w skład grupy. Jeśli suma dochodów przewyższy sumę strat, podatkowa grupa kapitałowa kończy dany rok podatkowy wynikiem dodatnim (dochodem), a jeśli udział osiągniętego dochodu w przychodzie grupy osiągnie co najmniej 3%, grupa nie traci statusu podatnika. Jeśli natomiast wskaźnik ten będzie niższy łub jeśli grupa osiągnie stratę (gdy suma strat osiągniętych przez poszczególne spółki wchodzące w skład grupy będzie wyższa od sumy dochodów pozostałych spółek wchodzących w skład grupy), to grupa utraci status podatnika p.d.o.p.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że po utworzeniu PGK odsetki od Finansowania Zewnętrznego pozyskanego przez Spółkę w celu sfinansowania nabycia akcji Spółki Przejmowanej będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji i będą mogły być uwzględnione przy obliczeniu dochodu/straty PGK - jako elementy składowe dochodu/straty Spółki będącej jedną ze spółek tworzących PGK.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-354/10-2/EB, z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-353/10-2/EB, z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-588/09-13/MB oraz z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1383/08-4/KB, które wydane zostały w analogicznych stanach faktycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.