IPPB5/423-796/09-2/DG - Uznanie wydatków na przebudowę infrastruktury dojazdowej za koszt wytworzenia centrum handlowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania wydatków na przebudowę infrastruktury dojazdowej za koszt wytworzenia centrum handlowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków na przebudowę infrastruktury dojazdowej za koszt wytworzenia centrum handlowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej na której przeprowadziła inwestycję budowlaną polegającą na wybudowaniu centrum handlowego w związku z potrzebą zapewnienia odpowiedniego połączenia komunikacyjnego planowanego centrum z istniejącymi już drogami oraz w świetle przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19 poz. 115), spółka zobowiązana była do sfinansowania budowy elementów układu drogowego znajdujących się w bezpośrednim sąsiedztwie planowanej inwestycji. Odpowiednie porozumienie w tej sprawie zostało zawarte z właściwą jednostką samorządową.

Inwestycja drogowa realizowana była na gruncie nienależącym do spółki, na podstawie użyczenia gruntu na cele budowlane po zakończeniu inwestycji, przebudowana infrastruktura drogowa została nieodpłatnie przekazana miastu. Realizacja inwestycji drogowej była ściśle związana z budową centrum handlowego i wyłącznie w związku z tą inwestycją spółka zgodziła się na udział w kosztach inwestycji drogowej drogi publicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z przebudową układu drogowego zgodnie z warunkami porozumienia powinny zostać uznane za inne koszty - w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT - i w konsekwencji zaliczone do kosztu wytworzenia budynku stanowiącego centrum handlowe...

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust 1 ustawy o cit kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o cit wszelkie wydatki poza wyraźnie w tym przepisie wskazanymi przypadkami, które w sposób bezpośredni łączą się z wytworzonymi środkami trwałymi powinny zwiększać ich wartość początkową.

Spółka, w związku z przebudową infrastruktury drogowej, poniosła koszty w celu wybudowania i uruchomienia centrum handlowego, które stanowi główne źródło przychodów spółki nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki te stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu i powinny stanowić dla Spółki co do zasady, koszt uzyskania przychodu. Jednakże ze względu na to, ze wydatki te są bezpośrednio związane są z wytworzeniem przez spółkę budynku centrum handlowego, a w rzeczywistości - warunkowały jego wytworzenie w praktyce powinny zostać rozpoznane poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie koszty, bez poniesienia których nie byłoby możliwym przeprowadzenie inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku centrum handlowego powinny być alokowane do jego wartości początkowej zgodnie z art. 16g ust 4 ustaw o cit. Z uwagi na to, że podstawowym elementem inwestycji jest budynek centrum handlowego, to właśnie jego wartość początkowa powinna być zwiększona o wydatki związane z przebudowywaną infrastrukturą. W szczególności, budynek centrum handlowego stanowi własność spółki, będzie wykorzystywany w długim okresie do prowadzenia działalności najmu powierzchni handlowych. Z powyższych względów stanowi on środek trwały spółki w rozumieniu art. 16a ustawy o cit. W przypadku zaś poniesienia kosztów przebudowy infrastruktury drogowej w bezpośrednim sąsiedztwie centrum handlowego należy wskazać, że nie stanowi ona własności spółki tak jak np. budynek. Jednocześnie koszty te są niezaprzeczalnie związane z inwestycją jaką stanowi, budowa budynku centrum handlowego. Spółka pragnie bowiem zauważyć, że gdyby nie partycypowała w kosztach przebudowy infrastruktury. Realizacja inwestycji nie byłaby możliwa, a tym samym spółka nie miałaby możliwości osiągania przychodów z tytułu najmu powierzchni w budynku centrum handlowego.

W pierwszej kolejności bowiem, zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych, inwestor (tu spółka) był zobowiązany do poniesienia kosztów przebudowy infrastruktury drogowej z uwagi na to, że taka konieczność wynikała z faktu prowadzenia przez niego inwestycji. Obowiązek ten znalazł również potwierdzenie w treści umowy z miastem. Dodatkowo, niezależnie od istnienia powyższych wymogów należy uznać, iż właściwe połączenie drogowe jest kluczowym elementem dla potencjalnych najemców, jak i klientów centrum handlowego.

Powyższe elementy stanowią istotny składnik planowania opłacalności centrum handlowego przez inwestorów- lepsza komunikacja wpływa m.in. na większy zasięg oddziaływania centrum handlowego, tj. większy obszar z którego klienci są skłonni do centrum przyjechać. Zapewnienie budynkowi centrum handlowego optymalnego połączenia komunikacyjnego ma ponadto bezpośredni wpływ na liczbę klientów gotowych go odwiedzić, wysokość obrotów poszczególnych sklepów, a w konsekwencji na przychody osiągane z najmu przez właściciela budynku (tj. spółkę). Nie ulega wątpliwości, że najemcy są skłonni zapłacić wyższy czynsz w centrum handlowymi które jest dobrze połączone z układem drogowym, a co za tym idzie chętniej odwiedzane przez klientów.

Tym samym, zdaniem spółki związek ponoszonych kosztów przebudowy układu komunikacyjnego z budynkiem centrum handlowego nie ulega wątpliwości co więcej, bez poniesienia tych wydatków realizacja omawianej inwestycji nie doszłaby w ogóle do skutku (obowiązki ustawowe, obowiązki umowne, analiza opłacalności).

Majątek ten, po zakończeniu inwestycji nie stanowi jednak własności spółki, a zatem nie może być on uznany za jej odrębny środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o cit. Jednocześnie nie jest zasadne uznanie kosztów poniesionych na przebudowę infrastruktury drogowej za inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o cit. Wprawdzie istnieje definicja inwestycji w obcym środku trwałym, przyjmuje się jednak w praktyce, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który jest używany przez ulepszającego na podstawie tytułu prawnego. Taką podstawę do używania może być umowa najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze spółka natomiast nie dysponuje żadnym podobnym tytułem prawnym do używania dróg publicznych (choć jednocześnie klienci najemców, czyli kontrahentów spółki, będą mogli korzystać z publicznego układu komunikacyjnego wokół centrum). Fakt, że na czas realizacji inwestycji drogowej grunt na którym infrastruktura jest zlokalizowana został spółce użyczony bez znaczenia w tym zakresie.

Zdaniem spółki koszty związane z przebudową infrastruktury drogowej powinny być potraktowane jako niezbędne do wytworzenia środka trwałego jakim jest budynek stanowiący centrum handlowe (środek trwały podlegający wynajmowi, który generuje przychody spółki), a tym samym powinny zostać uznane za inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust 4 ustawy o cit. Koszty te będą zwiększać wartość początkową budynku centrum handlowego wytworzonego przez spółkę. Podejście takie jest zgodne również z praktyką organów podatkowych wyrażoną m.in. w postanowieniu z dnia 25 maja 2006 r. sygn. 1471/DPD2/423-66/06/AB oraz z dnia 20 lipca 2006 r., sygn. 1401/PD-4230Z-65/06/EL oznacza to, że wydatki na infrastrukturę powinny powiększać wartość początkową budynku centrum handlowego gdyż stanowią one niezbędny element uznania go za kompletny i zdatny do użytku. Należy bowiem uznać, iż odpowiednie połączenie: komunikacyjne centrum handlowego z drogami publicznymi stanowi element niezbędny do realizacji inwestycji i prawidłowego funkcjonowania obiektu. Zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o cit, za koszt wytworzenia środków trwałych składają się miedzy innymi wartość w cenie nabycia rzeczowych składników majątku oraz usług obcych oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych

Zdaniem spółki, w przypadku budynku centrum handlowego do takich kosztów należy zaliczyć wszelkie wydatki poniesione w trakcie budowy, które są związane z jego przygotowaniem uruchomieniem i prawidłowym funkcjonowaniem dlatego też zgodnie z ustawą o cit wydatki poniesione na infrastrukturę komunikacyjną powinny (tak jak pozostałe koszty pośrednie związane z wytworzeniem danego środka trwałego) powiększać wartość początkową budynku stanowiącego centrum handlowe spółki, którego wartość stanowi podstawę zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca budując centrum handlowe, był zobowiązany jako inwestor do poniesienia kosztów przebudowy infrastruktury drogowej. Koszty te, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, zaliczane są do wartości początkowej wybudowanego centrum handlowego.

W powyższym stanie należy zauważyć, iż art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) uznaje za koszty uzyskania przychodów - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, za środki trwałe podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 16i powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j - 16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Ponadto, zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka będzie ponosić koszty budowy drogi dojazdowej do drogi publicznej zapewniające w przyszłości dojazd do centrum handlowego. Prace budowlane będą prowadzone na gruncie niebędącym własnością Spółki. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Należy zatem potwierdzić, iż przepisy te nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z uwagi na to że przebudowie ulegnie infrastruktura drogowa, niebędąca własnością Spółki przedmiotowe wydatki nie będą stanowić również wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku braku umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze nie znajdą zastosowania również przepisy odnoszące się do "inwestycji w obcym środku trwałym". W powyższych przypadkach wydatki na budowę drogi dojazdowej do drogi publicznej nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Tym samym należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki mogą stanowić koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle powyższego, wydatki poniesione na przebudowę drogi publicznej należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej).

Reasumując powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, iż wydatki na budowę drogi dojazdowej do drogi publicznej stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem potrącalne w dacie ich poniesienia. Na podstawie powyższego, stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, iż powoływane przez Spółkę postanowienie oraz decyzja dotyczą indywidualnych spraw innych podatników i nie mogą stanowić podstawy do wydania interpretacji, gdyż nie są źródłem prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.