IPPB5/423-793/11-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 18 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, że aport wkładu niepieniężnego w postaci "przedsiębiorstwa" do spółki kapitałowej w zamian za udziały nie będzie skutkował dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, że aport wkładu niepieniężnego w postaci "przedsiębiorstwa" do spółki kapitałowej w zamian za udziały nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") oferuje innowacyjne rozwiązania rekrutacyjne, wspierające pracodawców w skutecznej rekrutacji i budowaniu wizerunku firm jako pracodawców. W obszarze działalności Wnioskodawcy znajdują się serwisy rekrutacyjne, systemy rekrutacji on-line, usługi wizerunkowe oraz inne przedsięwzięcia internetowe. Poza internetowymi serwisami rekrutacyjnymi Wnioskodawca oferuje m.in. usługi wizerunkowe, takie jak: wirtualne targi pracy oraz przewodniki, które skierowane są do studentów i absolwentów. Wnioskodawca oferuje także internetowe systemy rekrutacyjne. Wnioskodawca jest również współwłaścicielem podmiotów prowadzących biznesowe portale społecznościowe oraz wirtualne centrum doradztwa w karierze.

Wnioskodawca rozważa obecnie restrukturyzację swojej działalności. W ramach działań restrukturyzacyjnych rozważany jest aport do spółki kapitałowej zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. W zamian za otrzymane przedsiębiorstwo, spółka kapitałowa, do której wniesiony zostanie aport, wyda Wnioskodawcy udziały własne. W wyniku aportu, w spółce kapitałowej wystąpi dodatnia wartość firmy, tj. nominalna wartość udziałów wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport w postaci jego przedsiębiorstwa będzie wyższa niż wartość rynkowa poszczególnych składników majątkowych otrzymanych aportem. Aport obejmie składniki majątkowe wykazane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy (odpowiednio jako środki trwale i wartości niematerialne i prawne), a także składniki majątkowe niewykazane w takiej ewidencji.

W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki kapitałowej będą wchodzić w szczególności:

* aktywa trwałe, w tym wartości niematerialne i prawne oraz rzeczowe aktywa trwałe,

* aktywa obrotowe, w tym należności część środków pieniężnych,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, dokumentacje realizowanych projektów, plany inwestycyjne i handlowe,

* prawa i obowiązki wynikające z umów, porozumień, zleceń, ofert i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem,

* tajemnice przedsiębiorstwa oraz bazy klientów,

* prawa własności przemysłowej, w tym zarejestrowane oraz niezarejestrowane znaki towarowe,

* prawa autorskie pokrewne,

* prawa do domen internetowych,

* nazwa przedsiębiorstwa,

* zobowiązania Wnioskodawcy (handlowe, finansowe i inne), w zakresie dozwolonym przez prawo.

W związku z aportem, dojdzie do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, tj. przejścia pracowników do nowego pracodawcy, który nabędzie przedsiębiorstwo.

W oparciu o otrzymane przedsiębiorstwo, spółka kapitałowa, do której wniesiony zostanie aport, będzie kontynuować działalność operacyjną Wnioskodawcy w niezmienionym kształcie.

Z zakresu wnoszonych składników materialnych i niematerialnych zostaną wyłączone:

* udziały w innych spółkach kapitałowych,

* część środków pieniężnych.

Wyłączenie powyższych składników majątku pozostanie bez wpływu na zdolność przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do samodzielnego funkcjonowania, a ich pozostawienie u Wnioskodawcy wiąże się z przypisaniem mu nowej funkcji w strukturach grupy. W wyniku opisanych działań restrukturyzacyjnych, działalność operacyjna w ramach grupy będzie Prowadzona przez kapitałowe spółki celowe, natomiast Wnioskodawca będzie pełnił funkcję spółki holdingowej. Z tego względu, z zakresu aportu wyłączono udziały w innych spółkach kapitałowych oraz część środków pieniężnych, które będą niezbędne w działalności Wnioskodawcy jako spółki holdingowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zaznaczyć należy, że przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnośnie pytania Nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług tut. Organ podatkowy wyda odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zamian za udziały tej spółki kapitałowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), ponieważ przedmiot aportu do spółki kapitałowej kwalifikowany będzie jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o p.d.o.p. Poniżej przedstawiono argumenty przemawiające za tym stanowiskiem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. przychodem podatkowym jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Regulacja ta oznacza, że przychód podatkowy po stronie podmiotu wnoszącego aport nie powstanie w przypadku, gdy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepis art. 4a pkt 3 ustawy O p.d.o.p. definiuje pojęcie "przedsiębiorstwa" odwołując się do stosownych uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny").

Zgodnie z regulacją art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty (ustawodawca posłużył się zwrotem w szczególności"). Przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, niekoniecznie zawierający wszystkie wymienione wyżej składniki. Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będzie zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących w szczególności:

* aktywa trwałe, w tym wartości niematerialne i prawne oraz rzeczowe aktywa trwałe,

* aktywa obrotowe, w tym należności i część środków pieniężnych,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w szczególności bazy danych, dokumentacje realizowanych projektów, plany inwestycyjne i handlowe,

* prawa i obowiązki wynikające z umów, porozumień, zleceń, ofert i innych czynności prawnych związanych z przedsiębiorstwem,

* tajemnice przedsiębiorstwa oraz bazy klientów,

* prawa własności przemysłowej, w tym zarejestrowane oraz niezarejestrowane znaki towarowe,

* prawa autorskie i pokrewne,

* prawa do domen internetowych,

* nazwa przedsiębiorstwa,

* zobowiązania Wnioskodawcy (handlowe, finansowe i inne), w zakresie dozwolonym przez prawo.

W związku z aportem, dojdzie do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy, tj. przejścia pracowników do nowego pracodawcy.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem aportu, prowadzi do wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo, które może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie innowacyjnych rozwiązań rekrutacyjnych. Do tej pory, wymienione składniki materialne i niematerialne skutecznie służyły do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Stanowią one zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, wnoszone składniki w pełni umożliwią podjęcie i prowadzenie przez spółkę kapitałową działalności gospodarczej w zakresie innowacyjnych rozwiązań rekrutacyjnych, tj. działalności dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawcę. Nieracjonalne byłoby zatem stanowisko, iż w wyniku aportu do spółki kapitałowej przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych utraci przymiot przedsiębiorstwa. Dodatkowym argumentem przemawiającym za klasyfikacją przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa jest fakt, iż nominalna wartość udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w zamian za aport jest wyższa od wartości rynkowej poszczególnych składników wnoszonych aportem, co oznacza, że otrzymywany zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych ma dla otrzymującego aport wyższą wartość niż prosta suma wartości rynkowej poszczególnych składników.

Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, iż z przedmiotu aportu wyłączone zostaną udziały w spółkach kapitałowych i część środków pieniężnych. Zdaniem Wnioskodawcy, oczywistym jest, iż jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. kluczowych umów, znaków towarowych, praw do domen internetowych) można byłoby się zastanawiać, czy składniki wnoszone aportem do spółki kapitałowej nadal tworzą przedsiębiorstwo. Tymczasem, składniki majątkowe, które nie zostaną wniesione przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej, tj. udziały w innych spółkach kapitałowych i część środków pieniężnych, nie są kluczowe dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych koniecznych do prowadzenia działalności w zakresie innowacyjnych rozwiązań rekrutacyjnych. Brak tych składników majątkowych nie wpłynie zatem na zdolność spółki kapitałowej do kontynuowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy w oparciu o składniki materialne i niematerialne otrzymane aportem, a zatem nie może dyskwalifikować wnoszonego zespołu składników materialnych niematerialnych jako przedsiębiorstwa.

Wskazany pogląd jest powszechnie akceptowany w praktyce podatkowej, w tym także, w orzecznictwie sądowym. Powszechnie podkreśla się, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. Przykładowo, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SN/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż: (...) "Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 55¹ k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia, czy też jak w niniejszej sprawie, bez ich wniesienia jako aportu, nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest przy tym ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685). Podnieść także należy, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, LEX nr 50895) strony, jak wynika z art. 55 ² k.c., mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (...)".

Potwierdzenie tej tezy można odnaleźć także w wyrokach Sądu Najwyższego, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. sygn. akt IV/CKN 51/01, gdzie sąd wskazał: " (...) Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o. nie jest konieczne, ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. (...)".

Przedstawione wyżej stanowisko co do minimalnych elementów konstytuujących przedsiębiorstwo jest w pełni podzielane przez organy podatkowe, m.in.:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2011 r. Nr IPPB5/423-343/11-2/DG,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2011 r. Nr ILPB4/423-352/10-2/MC,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2010 r. Nr ILPB3/423-808/10-4/EK.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszonych przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej w drodze aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o p.d.o.p., a zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. po stronie wnoszącego aport, tj. Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, że aport wkładu niepieniężnego w postaci "przedsiębiorstwa" do spółki kapitałowej w zamian za udziały nie będzie skutkował dla Spółki powstaniem przychodu podatkowego - uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego stanowiska tut. Organu podatkowego należy podkreślić, iż pełna weryfikacja transakcji wniesienia przedsiębiorstwa opisanego w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Ordynacji podatkowej. W postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji nie prowadzi się szerokiego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia wątpliwości odnośnie poszczególnych aspektów przedstawionych przez wnioskodawcę w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku oraz w stanowisku co do meritum. W przedmiotowym postępowaniu Organ podatkowy nie powinien także przeprowadzać analizy gospodarczych, czy też racjonalnych aspektów transakcji, czy też przesądzać, iż jakiś element składników majątkowych jest niezbędny dla danego przedsiębiorcy do uznania go za "przedsiębiorstwo".

Tylko postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym rzeczywistą ocenę charakteru prawnego opisywanych przez Wnioskodawcę zdarzeń prawnych. Organy podatkowe wszczynając postępowanie podatkowe będą posiadały uprawnienie do własnej oceny transakcji opisanej we wniosku, z uwzględnieniem szczególnie kryterium samodzielności funkcjonowania wnoszonego do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa w prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób niezależny od spółek zależnych i do ewentualnej zmiany kwalifikacji przyjętej przez tut. Organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47. ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.