IPPB5/423-790/12-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2012. (data wpływu 17 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 15 ust. 1, art. 4, art. 15 ust. 4b- 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 15 ust. 1, art. 4, art. 15 ust. 4b- 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. dalej (Spółka lub Podatnik) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy gry komputerowe przeznaczone do dalszej sprzedaży w postaci praw o licencji. Przychody, które Spółka osiąga są wynikiem realizacji umów licencyjnych zawartych z kontrahentami na całym świecie. Przychody, o których mowa powyżej są uzyskiwane sukcesywnie w różnych odstępach czasowych na przestrzeni kilku lat. Realizowane inwestycje nie stanowią ani środka trwałego, ani wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.p. i tym samym nie zostaną wprowadzone do ewidencji rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przez cały okres tworzenia gier, Spółka ponosi wydatki, związane bezpośrednio z przychodami (koszty bezpośrednie) a także wydatki, które nie są bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Pośrednie koszty uzyskania przychodu, Spółka rozlicza na bieżąco w dacie poniesienia. Do wydatków związanych bezpośrednio z tworzeniem gier, Spółka zalicza m.in: wynagrodzenia personelu zatrudnionego do wykonywania poszczególnych zadań związanych z grami (umowy o pracę, umowy cywilnoprawne oraz koszty ubezpieczeń tych umów), koszty wynagrodzeń podwykonawców wykonujących na zlecenie spółki elementy gier, koszty usług programistycznych, projektowania rozwiązań rozgrywki, scenarzystów, autorów tekstów, koszty delegacji, usług tłumaczeń, usług opracowań graficznych, usług nagrań takich jak przykładowo trailery do gier, a także koszty oprogramowania i tym podobne. Okres uzyskiwania przychodów ze sprzedaży/udzielenia licencji wyprodukowanych gier pozostaje ściśle ograniczony momentem zbycia pierwszej i wygaśnięcia terminu obowiązywania ostatniej licencji poszczególnej gry. W związku z tym, osiągane przez Spółkę sukcesywnie przychody będą rozłożone w czasie w kolejnych latach podatkowych, a przypisane do nich koszty bezpośrednie, będą rozliczane współmiernie do wysokości tych przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w zakresie wszelkich wydatków, stanowiących na gruncie u.p.d.o.p. bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie uzyskania pierwszego przychodu, jak i w kolejnych latach podatkowych, w których osiąganie przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził podział na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami tzw. koszty pośrednie. I tak wmyśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Powyższy przepis reguluje potrącalność kosztów w czasie, a więc określa moment uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Z przytoczonego przepisu, w powiązaniu z generalną zasadą zawartą w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., wynika jednoznacznie, że aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Wprowadzony przez ustawodawcę podział ma zasadnicze znaczenie przy określaniu momentu zaliczenia kosztów dla celów podatkowych. Pomimo regulacji dotyczących kosztów bezpośrednich i pośrednich, ustawa nie definiuje ich kategorii. W związku z powyższym należy się posiłkować definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według definicji zawartej w wymienionym słowniku bezpośredni oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost". W konsekwencji, idąc za przytoczoną definicją, koszt bezpośrednio związany z przychodami, to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów, koszt bez którego nie byłoby możliwe osiągnięcie danych przychodów, a także koszt zapewniający odpowiednią wysokość przychodów. W myśl powyższego, podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie jest ściśle uzależniony od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu, w jakim te koszty są ponoszone. Charakter wydatków wskazanych w stanie faktycznym, które ponosi Spółka, bez wątpienia wypełnia definicję bezpośrednich kosztów, w opinii Spółki są to wydatki bez poniesienia których realizacja projektu byłaby niemożliwa. A zatem, wydatki, które mogą zostać bezpośrednio powiązane z określonym strumieniem przychodów, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka z tytułu sprzedaży licencji w związku z wytworzonymi grami, osiąga przychody sukcesywnie, nie jest to jednorazowy przychód. W konsekwencji przychody mogą być osiągane na przestrzeni kilku lat podatkowych.

Jest to wynikiem charakteru branży w jakiej Spółka prowadzi działalność, a także ogólnie przyjętego modelu biznesowego przez Podatnika. Z treści przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, iż zasadą jest że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów należy potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, wydatek ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Jeśli zatem przychód związany z inwestycją, o której mowa w stanie faktycznym, Spółka osiąga sukcesywnie w odstępach czasu w jednym roku podatkowym oraz na przestrzeżeni kilku lat, to koszt bezpośrednio związany z konkretnym przychodem powinna alokować adekwatnie do wysokości tego przychodu. Gdyż jak wynika z przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym (jak ma to miejsce w analizowanym stanie faktyczny), zasadniczo potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jako, że Spółka osiąga przychody sukcesywnie w zależności od zrealizowanych kontraktów, zasadnym jest aby koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami byty ujmowane adekwatnie do przychodu według zasady przychód per koszt (1:1). Powyższy przepis należy czytać łącznie z ust. 4b, który mówi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zaś koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, co wynika z ust. 4c. Jeśli zatem koszty poniesione przez Spółkę w wyniku realizacji Inwestycji odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, ale poniesione zostały już po zakończeniu tego roku, wówczas potrącalne są w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, gdy poniesienie kosztu miało miejsce do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego). W przypadku zaś, gdy koszty bezpośrednio związane z przychodami odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a zostały poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego, są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzono sprawozdanie finansowe. Zauważa się jednak, że ustawodawca wprowadzając powyższe regulacje art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.o.p., nie sprecyzował wystarczająco sytuacji, w której koszt bezpośrednio związany z przychodami może zostać poniesiony w kilku latach podatkowych, w których powstał przychód, z którym to jest on bezpośrednio związany oraz rok następujący po nim. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., ustawodawca wskazał jedynie, że jest to możliwe tylko w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Literalne brzmienie komentowanego przepisu prowadziłoby do wniosku, że potrącenie kosztu nie jest w takiej sytuacji możliwe. Jednakże taki wniosek w ocenie Spółki, jako nielogiczny, należy jednak odrzucić albowiem wydatek, który spełnia materialnoprawne przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów, nigdy nie mógłby zostać rozliczony Z uwagi na techniczny charakter ust. 4c komentowanego przepisu zdaniem Spółki nie może on wpływać na prawo zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć na uwadze, że do rozliczenia kosztu poniesionego po tym okresie co do zasady, Podatnik powinien mieć prawo, gdyż art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. nie jest regulacją kwalifikującą koszt jako koszt uzyskania przychodu, lecz dotyczącą rozliczania kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Trzeba zatem przyjąć, że Spółka ma prawo rozliczyć tego rodzaju koszt również w następnych latach podatkowych, w których osiągnie odpowiadające im przychody, co w tym wypadku wydaje się racjonalnym rozwiązaniem Należy zaznaczyć, iż wydatki, które stanowią koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem w całości spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w związku z tym Spółka bezwzględnie ma prawo uwzględnić je jako koszty uzyskania przychodu. W myśl powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty uzyskania przychodu związane bezpośrednio z przychodem, ma prawo rozliczyć w momencie/w czasie uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży licencji w poszczególnych latach podatkowych w ujęciu 1:1, do momentu rozliczenia wszystkich bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ww. ustawy),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, ust. 4e tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez podatnika polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4b omawianej ustawy, w roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Z powyższych regulacji wynika zatem, po pierwsze, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, które zostały poniesione w roku poprzedzającym rok podatkowy są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Po drugie, koszty uzyskania przychodów, których związek z przychodami jest bezpośredni i zostały poniesione w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Po trzecie, od dnia 1 stycznia 2007 r. omawiane koszty podatkowe odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania podatkowego, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Po czwarte, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, albo złożenia zeznania, są potrącane w roku podatkowym, następującym po roku, za które sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić, należy, iż poniesione przez Spółkę wydatki związane z tworzeniem gier jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu zawartych umów licencyjnych winny być potrącone w momencie uzyskania przychodu z tych licencji. Wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji umów licencyjnych. Jeżeli więc należne Spółce wynagrodzenie wypłacane jest za poszczególne etapy realizacji inwestycji, to koszty uzyskania przychodów - stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, dotyczące całości kontraktu (umowy licencyjnej) - winny być, co do zasady, proporcjonalnie przyporządkowane do przychodów należnych z tytułu częściowej realizacji inwestycji. Rozłożenie kosztów w czasie powoduje, że będą one potrącane w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.