IPPB5/423-790/09-3/IŚ - Skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikające z zapłaty w PLN zobowiązania wyrażonego w EURO.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy zapłata w PLN zobowiązania wyrażonego w EURO skutkuje rozpoznaniem różnic kursowych lub możliwością korekty in plus/minus kosztów uzyskania przychodów ustalanych na zasadach ogólnych o różnice wynikające z przedmiotowych transakcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy zapłata w PLN zobowiązania wyrażonego w EURO skutkuje rozpoznaniem różnic kursowych lub możliwością korekty in plus/minus kosztów uzyskania przychodów ustalanych na zasadach ogólnych o różnice wynikające z przedmiotowych transakcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka - Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest stroną umów z kontrahentami, na podstawie których otrzymuje faktury za usługi w walucie obcej. Zobowiązania wynikające z tych faktur są obecnie płacone na rzecz kontrahentów również w walucie obcej.

Spółka zamierza podpisać aneksy do umów, zgodnie z którymi istniałaby możliwość regulowania zobowiązania walutowego poprzez przelew do kontrahenta w złotych polskich (PLN). Aneks do umowy określiłby również kurs, według którego spłata będzie rozliczana.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki:

Ad. 1) Sytuacja, w której kwota zobowiązań jest ustalona w walucie obcej, natomiast ich zapłata następuje w PLN i powstaną różnice pomiędzy kwotą zarachowaną jako koszt uzyskania przychodu a kwotą faktycznie zapłaconą. Różnice te stanowią podatkowe różnice kursowe zwiększające koszt lub przychód podatkowy.

Ad. 2) W przypadku uznania, iż różnice, jakie powstaną pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty nie stanowią podatkowych różnic kursowych, różnice te będą zwiększały (w przypadku gdy kwota faktycznie zapłacona będzie większa od kwoty zarachowanej) lub zmniejszały (w przypadku gdy kwota faktycznie zapłacona będzie mniejsza od kwoty zarachowanej) koszt uzyskania przychodu w miesiącu faktycznej zapłaty zobowiązania jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej ustawa o CIT), koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Natomiast zgodnie art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Dodatnie różnice kursowe powstają m.in. w sytuacji, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT).

Z powyższego Spółka wywodzi, iż różnice kursowe powstają, gdy wystąpi różnica pomiędzy kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego poniesienie kosztu i faktycznie zastosowanym kursem waluty z dnia zapłaty.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym za kurs faktycznie zastosowany należy przyjąć kurs, według którego (na podstawie aneksów do umów) ustalona zostanie kwota PLN, faktycznie przelewana na rachunek kontrahentów.

Przepisy podatkowe nie definiują bowiem pojęcia "kurs faktycznie zastosowany", co oznacza, że również kurs, po którym Spółka przeliczy wartość zobowiązania w walucie obcej do zapłaty w PLN należy uznać za kurs faktycznie zastosowany.

Podsumowując Spółka stwierdza więc, że w przypadku powstania różnicy pomiędzy kwotą zarachowaną przez Spółkę (wyrażoną w walucie obcej i przeliczoną po kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu), a kwotą faktycznie wypłaconą w PLN, powstaną podatkowe różnice kursowe zwiększające koszt lub przychód podatkowy. Wartość zapłaconych środków w PLN (których wysokość wynikać będzie z postanowień umowy) wyznaczy bowiem ostateczny poziom faktycznie poniesionego kosztu, rozumianego jako wartość z dnia poniesienia kosztu, skorygowana o różnice pomiędzy dniem poniesienia kosztu a dniem zapłaty.

Tym samym, zdaniem Spółki, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym dojdzie do powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 lub ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, nawet gdyby więc uznać, iż zapłata w PLN zobowiązań wyrażonych w walucie obcej nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych (z czym Spółka się nie zgadza), to różnica pomiędzy faktycznie zapłaconą kwotą w PLN, a kwotą zarachowaną po przeliczeniu według kursu NPB z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, stanowi koszt uzyskania przychodu jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze ustawy o CIT.

Koszt rozpoznany w momencie zarachowania (na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, zdanie drugie ustawy o CIT) nie odzwierciedla bowiem wartości zobowiązania Spółki wynikającego z umowy.

Dlatego też w momencie faktycznej wypłaty zobowiązania Spółka powinna skorygować koszt uzyskania przychodu poprzez jego pomniejszenie (w przypadku gdy kwota faktycznie zapłacona jest niższa od kwoty zarachowanej) lub powiększenie (gdy kwota faktycznie zapłacona jest wyższa od kwoty zarachowanej). Korekta wysokości poniesionego kosztu podatkowego powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w miesiącu, w którym następuje faktyczna zaplata należności na rzecz kontrahenta.

Przykładowo:

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Wyżej zdefiniowane różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna nie zawsze jednak są różnicami kursowymi, które mogą być rozpoznawane w rachunku podatkowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), który został dodany ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zagadnienia związane ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, którą stosuje Spółka - Wnioskodawca zostały kompleksowo uregulowane w ww. art. 15a u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) u.p.d.o.p.

Jeśli chodzi o podatkowe różnice kursowe związane z poniesionym kosztem, o czym traktuje treść wniosku - to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że:

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 7 za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiekolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Należy też zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych liczonych wg metody podatkowej jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Oznacza to np. w przypadku różnic kursowych związanych z poniesionym kosztem, że - w przeciwieństwie do zasad obowiązujących do końca 2006 r. (wówczas po stronie kosztów mogły występować po stronie kosztów zarówno różnice kursowe ze znakiem dodatnim bądź ujemnym i wpływały korygująco na koszt) - od dnia 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe są samodzielną pozycją przychodów (dodatnie) lub kosztów uzyskania przychodów (ujemne) - art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Wpływają one zatem na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie ich odpowiednio do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów, lecz - wbrew temu, jak uważa Spółka - w matematycznym rachunku podatkowym nie są one elementem korygującym koszty, co było dopuszczalne przed omawianą nowelizacją ustawy podatkowej.

Reasumując należy zatem stwierdzić, iż w przypadku różnic kursowych związanych z kosztami, które to różnice jako takie mogą być przychodem bądź kosztem uzyskania przychodów ustawodawca uzależnił możliwość ich powstania od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

Przy spełnieniu wyżej określonych warunków - dla poprawnego wyliczenia wartości podstawy opodatkowania, należy więc ująć w księgach różnicę pomiędzy wartością tego kosztu wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP a wartością wyliczoną wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z odpowiednich dni.

Kursem średnim NBP jest kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 u.p.d.o.p.).

Natomiast jeśli chodzi o kurs faktycznie zastosowany wobec kursu waluty należy zauważyć, iż ustawodawca posługuje się tym pojęciem zgodnie, z którym doszło do ostatecznej realizacji zobowiązania jednocześnie nie definiując, czym jest ów kurs. Wykładania językowa nakazuje stwierdzić, że będzie to kurs jaki zastosowano w danej sytuacji, tzn. taki według którego dokonano płatności (na gruncie podatkowym zasadą jest, iż przy operacjach bankowych jest nim stosowny kurs banku, z którego usług w danym przypadku podatnik korzysta).

Jeżeli więc w przypadku zapłaty kosztu wspomniane kursy (średni NBP i faktycznie zastosowany do zapłaty) przyjęte do przeliczenia kosztu wynikającego z faktury lub innego dokumentu w przypadku jej braku różnią się od siebie - wówczas powstają różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje, iż zobowiązania wobec kontrahentów wyrażone w EURO Spółka zamierza regulować w PLN. Spółka uważa przy tym, iż jest uprawniona do rozpoznania podatkowych różnic kursowych, a w przypadku uznania, iż różnice, jakie powstaną pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty nie stanowią podatkowych różnic kursowych, uważa że różnice te będą zwiększały (w przypadku gdy kwota faktycznie zapłacona będzie większa od kwoty zarachowanej) lub zmniejszały (w przypadku gdy kwota faktycznie zapłacona będzie mniejsza od kwoty zarachowanej) koszt uzyskania przychodu w miesiącu faktycznej zapłaty zobowiązania jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc to zdarzenie do obowiązującego stanu prawnego należy w odpowiedzi na zadane pytania odpowiedzieć:

Dodatkowo należy zauważyć, iż przedmiotowe różnice przy zapłacie w PLN nie mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 15 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, a poniesione w walutach obcych podlegają przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W świetle tej definicji nie sposób uznać, aby zapłata w PLN skutkowała poniesieniem kosztu w walucie obcej podlegającego przeliczeniu na złote polskie, ponieważ w przeciwnym przypadku najzwyczajniej byłoby to niedorzecznością. Z tej właśnie prostej przyczyny wspomniane różnice nie mogą być potraktowane jako koszty uzyskania przychodów poniesione w walutach obcych w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p., tj. poniesione "na zasadach ogólnych", jak określa to Spółka.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki odnośnie zadanych pytań nr 1 i nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.