IPPB5/423-79/11-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów cypryjskiego funduszu inwestycyjnego - jest prawidłowe,

* opodatkowania dywidend wypłacanych cypryjskiemu funduszowi przez polską spółkę komandytowo-akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów cypryjskiego funduszu inwestycyjnego oraz opodatkowania dywidend wypłacanych cypryjskiemu funduszowi przez polską spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: "Spółka") jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego, stanowiącą odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka podlega na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jest rezydentem podatkowym Cypru w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. (J. z 1993 r., Nr 117, poz. 523 - dalej "Umowa"). Wnioskodawca posiada 100% akcji w trzech spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej "SKA") zarejestrowanych w Polsce. Komplementariuszem SKA jest spółka B Polska Sp. z o.o.

Zgodnie z umowami spółek SKA, akcjonariusz (Wnioskodawca) ma prawo do udziału w zysku SKA wynoszącym 99%. B ma prawo do 1% zysku wszystkich SKA. Przedmiotem działalności SKA są inwestycje na polskim rynku nieruchomości oraz działalność deweloperska. Zyski SKA będą dystrybuowane do Wnioskodawcy, zgodnie z umowami spółek SKA, w formie dywidendy.

Biorąc pod uwagę, że Spółka prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem SKA, uważa się, że Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy. Zyski SKA przypisane do zakładu Spółki podlegałyby opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym. W związku z tym, Spółka jest zarejestrowana jako podatnik (nierezydent) i uzyskała numer identyfikacji podatkowej NIP w Polsce.

Wnioskodawca planuje, zgodnie z prawem obowiązującym na Cyprze, utworzenie spółki zależnej w postaci prywatnego funduszu inwestycyjnego (dalej "PICIS"). Prywatny fundusz inwestycyjny utworzony przez Wnioskodawcę będzie nosić nazwę B Fund Ltd lub B 2 Fund Ltd.

Utworzenie funduszu zbiorowego inwestowania na Cyprze wymaga spełnienia wymogów określonych tamtejszą ustawą o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania (The International Collective Investment Schemes Law No. 47 (1) z 1999 r.) oraz uzyskania odpowiedniej licencji ze strony cypryjskiego organu nadzoru. Zgodnie z prawem cypryjskim, przedmiotem działalności funduszy inwestycyjnych, w tym również PICIS, może być jedynie inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych m.in. w papiery wartościowe (np. akcje, certyfikaty inwestycyjne, obligacje), patenty, nieruchomości. Fundusz PICIS może również obejmować akcje w spółkach osobowych. Fundusz nie ma prawa prowadzić działalności gospodarczej, w tym np. działalności handlowej lub produkcyjnej. Jednocześnie, B przeniosłaby udziały posiadane w polskich SKA na rzecz zależnego od niej cypryjskiego funduszu inwestycyjnego.

PICIS jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym na Cyprze od całości swoich dochodów. Na Cyprze obowiązuje jednak zwolnienie przedmiotowe dla zysków z tytułu sprzedaży udziałów i akcji oraz innych papierów wartościowych. Zwolnienie to znajduje zastosowanie zarówno do spółek mających siedzibę na Cyprze, jak i do podmiotów mających status PICIS. Uzyskanie statutu PICIS wymaga zgody Centralnego Banku Cypryjskiego, który w odniesieniu do cypryjskich funduszy inwestycyjnych pełni rolę organu nadzoru finansowego. Działalność Wnioskodawcy będzie podlegała nadzorowi Centralnego Banku Cypryjskiego, który jest podmiotem zarówno regulującym, jak i nadzorującym fundusze inwestycyjne na Cyprze. Aktywa Wnioskodawcy będą przechowywane w banku depozytariuszu, z którym zostanie podpisana odrębna umowa. Dodatkowo, bank ten będzie m.in. prowadził rejestr aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przepisy art. 14k i 14 m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Wobec powyższego, Wnioskodawca jako przyszły udziałowiec niestworzonego jeszcze prywatnego funduszu inwestycyjnego prawa cypryjskiego (PICIS) wnosi o potwierdzenie swego stanowiska w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiąganych przez cypryjski prywatny fundusz inwestycyjny na terytorium Polski.

W odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, iż fundusz PICIS będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "p.d.o.p.") na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zatem, dochód SKA w zakresie przypisanym do PICIS (jako dochód przypisany do zakładu PICIS w rozumieniu Umowy) będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., zwolnieniu z opodatkowania p.d.o.p. podlegają instytucje wspólnego inwestowania z siedzibą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

Dodatkowo, zwolnienie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę (art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Zdaniem Wnioskodawcy, PICIS spełnia wszystkie warunki opisane w powołanych wyżej przepisach. Z tego względu, PICIS będzie zwolniony z podatku dochodowego w Polsce. W konsekwencji, dochód SKA w zakresie przypisanym PICIS będzie korzystał ze zwolnienia z p.d.o.p.

Ad.1

Prywatny fundusz inwestycyjny (PICIS) jest pod względem opodatkowania traktowany na równi z innymi cypryjskimi spółkami kapitałowymi. Wobec powyższego, dochody osiągane przez PICIS podlegają opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 10% od całości osiąganych dochodów. Powyższe oznacza, że fundusz inwestycyjny nie ma statusu podmiotu zwolnionego. Jest on traktowany jako rezydent Cypru (tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i może uzyskać certyfikat rezydencji od cypryjskich władz skarbowych, Dochód funduszu jest opodatkowany bez względu na miejsce jego osiągania (tj. czy dochód został wygenerowany na Cyprze, czy też za granica), z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na Cyprze obowiązuje jednak zwolnienie przedmiotowe dla zysków z tytułu sprzedaży udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, a także dla otrzymanych dywidend. Zwolnienie to znajduje zastosowanie zarówno do spółek mających siedzibę na Cyprze, jak i do podmiotów mających status funduszu PICIS. Biorąc pod uwagę, że PICIS podlega na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, spełniony jest warunek określony art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) u.p.d.o.p.

Ad. 2

Zgodnie z prawem cypryjskim, regulującym funkcjonowanie prywatnych funduszy inwestycyjnych (PICIS), jedynym obszarem ich działalności może być inwestowanie środków pieniężnych w instrumenty rynku pieniężnego i kapitałowego. Ustawodawstwo cypryjskie nie zezwala na angażowanie się funduszy cypryjskich w inne formy działalności (przykładowo, fundusze inwestycyjne nie mogą prowadzić działalności w zakresie handlu lub produkcji). Biorąc powyższe pod uwagę, spełniony jest warunek określony art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p.

Ad. 3 i 4

Działalność cypryjskich prywatnych funduszy inwestycyjnych jest w całości regulowana i nadzorowana przez Bank Centralny Cypru. Kontrola obejmuje badanie dokumentów, akceptację osób zarządzających funduszem, badanie zgodności memorandum statuującego fundusz z obowiązującym na Cyprze prawem, nadanie licencji, jak również monitorowanie bieżącej działalności funduszy. Także, do założenia funduszu jest potrzebna zgoda wydana przez Bank Centralny Cypru. Biorąc powyższe pod uwagę, spełniony jest warunek określony art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) i d) u.p.d.o.p.

Ad. 5.

Utworzony przez Wnioskodawcę prywatny fundusz cypryjski zawrze umowę z bankiem depozytariuszem w sprawie przechowywania aktywów funduszu. Zatem, aktywa funduszu będą przechowywane w banku depozytariuszu. Dodatkowo, bank ten będzie m.in. prowadził rejestr aktywów posiadanych przez fundusz. Biorąc pod uwagę powyższe, spełniony jest warunek określony art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e) u.p.d.o.p.

Wymiana informacji

Zgodnie z art. 27 ust. 1 Umowy, właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje niezbędne do stosowania postanowień niniejszej umowy lub informacje o ustawodawstwie wewnętrznym Umawiających się Państw dotyczącym podatków objętych niniejszą umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, przewidziane przez to ustawodawstwo, nie jest sprzeczne z niniejszą umową. Podobnie, wymiana informacji jest możliwa zgodnie z Dyrektywą Rady z 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych. Na podstawie art. 1 ust. 1 powyższej dyrektywy, właściwe władze Państw Członkowskich udzielają sobie wszelkich informacji, które mogą im umożliwić dokonanie prawidłowego naliczenia podatków od dochodu i kapitału oraz wszelkich informacji dotyczących ustanowienia podatków od składek ubezpieczeniowych.

Z uwagi na powyższe, spełnione są także warunki wynikające z art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. Zatem, uwzględniając całokształt przedstawionej wyżej argumentacji, cypryjski fundusz inwestycyjny po uzyskaniu statusu PICIS będzie podmiotem korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania p.d.o.p. w Polsce na podstawie art. 6 u.p.d.o.p.

Zwolnienie to będzie miało charakter podmiotowy, tj. jakiekolwiek dochody uzyskane przez PICIS w Polsce będą zwolnione z opodatkowania p.d.o.p.

SKA

SKA jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej. Z tego względu, dochód SKA nie podlega opodatkowaniu p.d.o.p. Podatnikami od dochodu wygenerowanego przez SKA są komplementariusz i akcjonariusz.

Artykuł 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej "k.s.h.") zapewnia, co do zasady, obu kategoriom wspólników SKA udział w wypracowanym przez nią zysku, proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W przypadku SKA, mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami i akcjonariuszami.

Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika/akcjonariusza SKA, w zależności od ich formy prawnej: albo p.d.o.p. albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (p.d.o.f.). Każdy ze wspólników, bez względu na posiadaną formę prawną, samodzielnie opodatkowuje swoje dochody uzyskane z udziału w spółce osobowej.

Opodatkowanie dochodów osób prawnych z tytułu ich udziału w spółkach osobowych zostało uregulowane w art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W konsekwencji, we wskazanej sytuacji podatnikiem w odniesieniu do dochodów generowanych przez SKA w zakresie, w jakim przypadają one na udział PICIS, będzie zależny od Wnioskodawcy PICIS. Powyższe oznacza, że dochód SKA jest przypisany funduszowi proporcjonalnie do udziału w zysku SKA, zatem byłby to dochód wynoszący 99% zysku SKA.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjmuje się, że przychody mają źródło na terytorium Polski, jeżeli m.in. podmiot zagraniczny prowadzi działalność w Polsce za pośrednictwem tzw. zakładu.

Zgodnie z art. 5 Umowy, za zakład uznaje się, między innymi, stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Uważa się, że akcjonariusz polskiej SKA, który ma swoją siedzibę na Cyprze, posiada w Polsce zakład.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski podatnika podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju jego rezydencji, chyba że podatnik prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Biorąc pod uwagę powyższe, do zakładu PICIS w Polsce powinny być przypisane zyski SKA, które przypadają proporcjonalnie na udziały w SKA posiadane przez utworzony przez fundusz. SKA jest zakładem PICIS w Polsce i w tym zakresie (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku SKA) należy przypisać do tego zakładu część dochodu SKA.

Należy podkreślić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nakładają na podmioty jakichkolwiek zobowiązań podatkowych. Umowy takie wyłącznie rozdzielają kompetencję w opodatkowaniu danego dochodu pomiędzy poszczególne państwa. Jeżeli, zgodnie z Umową dany dochód może być opodatkowany w danym państwie, o tym, czy i w jakim zakresie dochód zostanie opodatkowany, decydują przepisy wewnętrzne tego kraju.

Zgodnie z u.p.d.o.p., dochód SKA jest przypisany PICIS proporcjonalnie do jego udziału w zysku SKA. Zatem, PICIS powinien stać się podatnikiem części dochodu wygenerowanego przez SKA. Utworzony przez Wnioskodawcę fundusz PICIS będzie jednak podmiotem zwolnionym z opodatkowania p.d.o.p. na podstawie art. 6 u.p.d.o.p. Zatem, jakikolwiek dochód funduszu mający źródło w Polsce (w tym, wygenerowany za pośrednictwem zakładu) jest w Polsce zwolniony z opodatkowania. Fundusz PICIS, jako podmiot zwolniony na podstawie art. 6 udpop, będzie zwolniony od jakichkolwiek dochodów mających źródło w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochody cypryjskiego funduszu inwestycyjnego PICIS generowane na terytorium Polski poprzez udział w SKA będą, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., podlegały zwolnieniu z opodatkowania p.d.o.p. w Polsce.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Powyższe oznacza, że przychody osiągane przez spółki osobowe mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników tych spółek w momencie uzyskania tych przychodów przez spółki osobowe, natomiast wypłata zysków wygenerowanych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej jest, co do zasady, neutralna dla celów p.d.o.p., tj. nie stanowi przychodu wspólnika otrzymującego takie zyski.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, dywidendy wypłacane przez SKA nie mieszczą się w zakresie art. 10 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Zatem przepis ten reguluje wyłącznie opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Biorąc pod uwagę, że SKA jest spółką osobowa, przepis ten nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z intencją ustawodawcy, który jednoznacznie określił kategorie dochodów objętych regulacją art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA nie są objęte definicją dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż SKA nie jest osobą prawną. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że odnosi się on do zysków osób prawnych, w tym do jednej z kategorii takiego zysku, jakim jest dywidenda. SKA nie jest osobą prawną, wobec czego przepis ten nie ma w stosunku do niej zastosowania. Biorąc pod uwagę powyższe, brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek podatkowy w Polsce w przypadku wypłaty dywidendy przez SKA na rzecz zagranicznego udziałowca. W konsekwencji, wypłata dywidendy przez SKA na rzecz cypryjskiego funduszu inwestycyjnego PICIS nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Ponadto, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, beneficjentem wypłacanej przez SKA dywidendy, jest zagraniczny fundusz inwestycyjny. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., przychody osiągane przez zagraniczny fundusz inwestycyjny na terytorium Polski podlegają zwolnieniu z opodatkowania p.d.o.p., pod warunkiem spełnienia wymienionych w nim warunków.

Wnioskodawca wskazał, iż w stanowisku do pytania 1 Spółka wykazała, że przedmiotowy prywatny fundusz inwestycyjny z siedzibą na Cyprze (PICIS) spełnia wszystkie warunki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania. Skoro więc PICIS jest podmiotowo zwolniony z opodatkowania p.d.o.p. w Polsce na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., również dywidendy wypłacane na jego rzecz przez polskie SKA będą zwolnione z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1-2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.