IPPB5/423-788/09-2/PS - Skutki podatkowe prowadzenia przez polską spółkę z o.o. działalności w formie oddziału na terytorium Szwajcarii.
Pismo z dnia 8 marca 2010 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB5/423-788/09-2/PS Skutki podatkowe prowadzenia przez polską spółkę z o.o. działalności w formie oddziału na terytorium Szwajcarii.
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 11 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 Konwencji z dnia 2 września 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92, dalej: Konwencja polsko-szwajcarska) - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 11 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 Konwencji polsko-szwajcarskiej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest przedsiębiorcą który planuje rozpocząć działalność gospodarczą, między innymi, w zakresie finansowania podmiotów zagranicznych, w tym leasingu sprzętu związanego z wydobyciem, przechowywaniem oraz rozładunkiem ropy i gazu.
Działalność finansowa i leasingowa Spółki będzie prowadzona przez oddział Spółki z siedzibą w Szwajcarii (dalej: "Oddział").
Działalność finansowa i leasingowa Spółki, co do zasady, skierowana będzie do podmiotów powiązanych Spółki. Niemniej jednak, Spółka może podejmować tą działalność również w stosunku do podmiotów nie powiązanych.
W celu zapewnienia odpowiednich środków na prowadzoną działalność finansową I leasingową udziałowiec Spółki dokapitalizuje Spółkę (w przyszłości Spółka może mieć więcej niż jednego udziałowca) poprzez podwyższenie jej kapitału. Wkłady udziałowca do Spółki mogą mieć formę zarówno wkładów pieniężnych, jak i wkładów niepieniężnych (np. wkład w postaci środków trwałych).
Udziałowiec(y) Spółki może ulec zmianie w przyszłości. Jednakże, ewentualna zmiana w tym zakresie nie będzie miała wpływu na strukturę operacyjną opisaną niniejszym wniosku.
W zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności finansowej i leasingowej przez Oddział, środki uzyskane od udziałowca Spółki będą alokowane do oddziału. Środki te będą stanowić "kapitał" Oddziału.
W przypadku, gdyby okazało się, że aktywa/fundusze alokowane do Oddziału są niewystarczające w stosunku do jego potrzeb, Oddział może samodzielnie pożyczać dodatkowe fundusze od jednostek powiązanych lub też niepowiązanych. W takich przypadkach, Oddział będzie samodzielnie wypłacał na rzecz pożytkodawców odsetki z tytułu zaciągniętych pożyczek.
Działalność leasingowa będzie prowadzona w oparciu o zasadę ceny rynkowej, tj. opłata leasingowa będzie zawierała marżę ustaloną na poziomie rynkowym.
Podział funkcji Centrali i Oddziału odnośnie działalności finansowej/leasingowej będzie się przedstawiał następująco:
Oddział będzie realizował funkcje i ponosił adekwatne koszty związane bezpośrednio z działalnością finansową/leasingową.
Centrala będzie realizowała funkcje oraz będzie ponosiła adekwatne koszty związane z działalnością finansową/leasingową Oddziału wyłącznie w zakresie tworzenia strategicznej polityki Oddziału. W tym celu, zarząd Spółki będzie ustalał wytyczne oraz dokonywał okresowej oceny w celu sprawdzenia, czy działania Oddziału są zgodne z tymi wytycznymi.
Oddział będzie realizował funkcje oraz będzie ponosił odpowiednie koszty związane z oceną ofert dotyczących zawarcia umów leasingowych, ich zawieraniem oraz bieżącym zarządzaniem portfelem umów leasingowych.
Oddział będzie samodzielnie realizował funkcje oraz będzie ponosił odpowiednie koszty związane z zarządzaniem umowami leasingowymi.
Centrala oraz Oddział będą realizować funkcje ogólne oraz funkcje administracyjne (takie jak ogólne zarządzanie, księgowość, zarządzanie personelem, wsparcie techniczne) w związku z własną działalnością.
Podział ryzyka ponoszonego przez Centralę i Oddział w stosunku do prowadzonej działalności będzie przedstawiał się następująco:
Centrala będzie alokowała do Oddziału kapitał (w formie środków trwałych lub środków pieniężnych wykorzystywanych do finansowania nowych umów leasingowych). Oddział będzie ponosił ryzyko związane z każdą zawartą przez siebie umową leasingową.
Centrala będzie dostarczała Oddziałowi środki finansowe, lecz sama nie będzie prowadziła działalności finansowej i leasingowej (tj. nie będzie zawierała umów leasingowych, ani nie będzie przystępować do istniejących już umów leasingowych). W konsekwencji, Centrala będzie ponosiła jedynie w sposób pośredni ryzyko, jako podmiot zapewniający fundusze, ale nie będzie ponosiła ryzyka biznesowego, które będzie ponosić Oddział.
Oddział będzie zarejestrowany w Szwajcarii. Charakter prawny Oddziału będzie odpowiadał definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), a mianowicie będzie to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę poza głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z tą definicją Oddział, stanowiący wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, nie będzie posiadał jednak odrębnej od Centrali osobowości prawnej.
Utworzenie przez Spółkę Oddziału w Szwajcarii, jak również alokowanie do Oddziału odpowiednich aktywów będzie dokonywane z zachowaniem wymogów formalnych przewidzianych przez przepisy prawne i umowę Spółki (w szczególności poprzez odpowiednie uchwały podjęte przez właściwe organy Spółki).
Księgi rachunkowe Oddziału będą prowadzone w dolarach amerykańskich.
W związku z powyższym Spółka zwróciła się o potwierdzenie, iż stanowisko Spółki, zgodnie z którym:
Oddział założony przez Spółkę, usytuowany na terytorium Szwajcarii, będzie stanowił zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 Konwencji.
Ponieważ działalność finansowa/leasingowa będzie prowadzona przez Oddział w Szwajcarii, przychody z tej działalności będą stanowiły dla celów podatkowych zyski Oddziału (art. 7 ust. 2 Konwencji). Tym samym, dochód uzyskany przez Oddział z tytułu wyżej wskazanej działalności będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji.
Ponieważ środki uzyskane od udziałowca Spółki będą alokowane na "kapitał" Oddziału (który, zgodnie z przyjętymi przez OECD zasadami, będzie miał charakter zbliżony do kapitału zakładowego w spółce), nie będą występować jakiekolwiek odsetki z tytułu przekazanych aktywów, które miałyby być płacone przez Oddział do Centrali i które byłyby opodatkowane w Polsce.
Z uwagi na fakt, iż działalność finansowa/leasingowa może być prowadzona przez Oddział w walutach obcych, w Oddziale mogą wystąpić ujemne lub dodatnie różnice kursowe. Różnice te mogą realizować się na wszelkich transakcjach prowadzonych w walutach obcych, tj. innych niż waluta, w jakiej prowadzone będą księgi Oddziału. Te różnice kursowe będą stanowić przychód lub koszt Oddziału. Wniosek ten odnosi się również do potencjalnych różnic kursowych związanych z pożyczkami zaciągniętymi przez Oddział (jeżeli takowe będą miały miejsce). Także w tym przypadku, różnice kursowe będą alokowane do Oddziału.
Biorąc pod uwagę, iż księgi Oddziału będą prowadzone dolarach amerykańskich, różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) mogą również wystąpić przy wycenie majątku Oddziału w złotych polskich dla celów rachunkowych w Polsce. Z uwagi na to, iż taka wycena będzie dotyczyć działalności gospodarczej Oddziału, jakiekolwiek dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku takiej wyceny nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce,
Przy określaniu wielkości dochodu, który jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, należy brać pod uwagę funkcje pełnione w ramach działalności Centrali i Oddziału. Mając na uwadze charakter tych funkcji uzasadnione ekonomicznie będzie alokowanie określonej części przychodu z działalności finansowej Oddziału do przychodów Centrali. W celu określenia poziomu wynagrodzenia należnego Centrali za funkcje pełnione na rzecz Oddziału w Szwajcarii, Spółka przygotuje studium porównawcze.
* jest prawidłowe.
Stanowisko Spółki
Zasady opodatkowania w Polsce przychodów Oddziału
Analizę podatkowych skutków opisanych operacji należy, zdaniem Spółki, przeprowadzić w oparciu o przepisy u.p.d.o.p., w nawiązaniu do przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wolne od podatku są:
"dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi."
Artykuł 7 ust. 1 Konwencji ustanawia generalną zasadę opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do tego przepisu:
"Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi".
Sposób alokacji zysków oraz kosztów do zakładu reguluje odpowiednio ust. 2 i 3 artykułu 7 Konwencji. W świetle tych przepisów:
Ustęp 2. "Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem".
Ustęp 3. "Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej."
Definicję pojęcia "zakład" zawiera art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z lit. a) tego artykułu, "zakład" powinien być rozumiany jako "stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych".
Definicja "zakładu" zawarta w art. 4a pkt 11 lit. a) u.p.d.o.p. koresponduje z definicją zakładu zawartą w art. 5 Konwencji. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, "W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa".
Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, iż w przypadku wykonywania przez polskiego przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii przez położony tam zakład, zarówno przychody osiągnięte za pośrednictwem zakładu, jak i koszty z tym zakładem związane, należy alokować do zakładu.
W konsekwencji, zyski zakładu będą podlegać, co do zasady, opodatkowaniu w Szwajcarii, co wynika z art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji, w świetle którego:
"Podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:
w przypadku Polski:
jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod lit. b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania".
Podatkowe traktowanie w Polsce zysków szwajcarskiego Oddziału
Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy u.p.d.o.p. oraz Konwencji pomiędzy Polską i Szwajcarią co do zasady, dochód uzyskiwany przez Oddział z tytułu działalności finansowej i leasingowej, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.
Jednakże, zdaniem Spółki, przy określaniu kwoty dochodu, który będzie opodatkowany tylko w Szwajcarii, należy również wziąć pod uwagę funkcje pełnione w ramach działalności prowadzonej przez Centralę i przez Oddział.
Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. stanowią o alokacji kosztów. Przepisy te nie odnoszą się natomiast do zysku, jaki powinien zostać przypisany do funkcji pełnionych przez Centralę, znajdujących odzwierciedlenie w powyższych kosztach. Taki brak alokacji zysku, byłby jednak, zdaniem Spółki, nieuzasadniony ekonomicznie i niezgodny z zasadami Konwencji. Alokację zysku w celu odzwierciedlenia pełnionych funkcji przewidują bowiem, zdaniem Spółki, przepisy art. 7 ust. 2 i 3 Konwencji.
Zgodnie z powołanym uprzednio art. 7 ust. 2 Konwencji, "z zastrzeżeniem postanowień ust. 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie naloty przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem".
Zgodnie zaś z ust. 3, "przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej".
W kontekście powołanych powyżej przepisów Konwencji, nadrzędnym celem dokonania alokacji zysku i (lub nakładów (kosztów) jest przypisanie zakładowi takich zysków, jakie mógłby osiągnąć gdyby funkcjonował jako odrębny, niezależny podmiot.
Biorąc powyższe pod uwagę, jak również charakter pełnionych przez Centralę w Polsce i Oddział w Szwajcarii funkcji, zdaniem Spółki, ekonomicznie uzasadniona będzie alokacja określonej części przychodu Oddziału do Centrali, jako rodzaj wynagrodzenia Centrali za pełnione na rzecz Oddziału funkcje dotyczące działalności finansowej/leasingowej, co pozwoli przynajmniej na pokrycie poniesionych kosztów.
Wnioski
Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki przedstawia się następująco:
Oddział założony przez Spółkę, usytuowany na terytorium Szwajcarii, będzie stanowił zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1 Konwencji.
Ponieważ działalność finansowa/leasingowa będzie prowadzona przez Oddział w Szwajcarii, przychody z tej działalności będą stanowiły dla celów podatkowych zyski Oddziału (art. 7 ust. 2 Konwencji). Tym samym, dochód uzyskany przez Oddział z tytułu wyżej wskazanej działalności będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji.
Ponieważ środki uzyskane od udziałowca Spółki będą alokowane na "kapitał" Oddziału (który, zgodnie z przyjętymi przez OECD zasadami, będzie miał charakter zbliżony do kapitału zakładowego w spółce), nie będą występować jakiekolwiek odsetki z tytułu przekazanych aktywów, które miałyby być płacone przez Oddział do Centrali i które byłyby opodatkowane w Polsce.
Z uwagi na fakt, iż działalność finansowa/leasingowa może być prowadzona przez Oddział w walutach obcych, w Oddziale mogą wystąpić ujemne lub dodatnie różnice kursowe. Różnice te mogą realizować się na wszelkich transakcjach prowadzonych w walutach obcych, tj. innych niż waluta, w jakiej prowadzone będą księgi Oddziału. Te różnice kursowe będą stanowić przychód lub koszt Oddziału. Wniosek ten odnosi się również do potencjalnych różnic kursowych związanych z pożyczkami zaciągniętymi przez Oddział (jeżeli takowe będą miały miejsce). Także w tym przypadku, różnice kursowe będą alokowane do Oddziału.
Biorąc pod uwagę, iż księgi Oddziału będą prowadzone dolarach amerykańskich, różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) mogą również wystąpić przy wycenie majątku Oddziału w złotych polskich dla celów rachunkowych w Polsce. Z uwagi na to, iż taka wycena będzie dotyczyć działalności gospodarczej Oddziału, jakiekolwiek dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku takiej wyceny nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce,
Przy określaniu wielkości dochodu, który jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, należy brać pod uwagę funkcje pełnione w ramach działalności Centrali i Oddziału. Mając na uwadze charakter tych funkcji uzasadnione ekonomicznie będzie alokowanie określonej części przychodu z działalności finansowej Oddziału do przychodów Centrali. W celu określenia poziomu wynagrodzenia należnego Centrali za funkcje pełnione na rzecz Oddziału w Szwajcarii, Spółka przygotuje studium porównawcze.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w pełnym zakresie odnośnie punktów 1-5.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.
Natomiast odnośnie punktu szóstego należy stwierdzić, że co do zasady stanowisko przedstawione przez Stronę jest prawidłowe.
Odnośnie alokacji środków między Oddziałem a Centralą należy zwrócić uwagę na dyspozycję przepisu art. 20r ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą przepisy działu IIA stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego.
W związku z faktem, jak wskazano we wniosku Oddział będzie zarejestrowany w Szwajcarii, na mocy przepisu art. 20b § 1 organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym. Jak wynika z art. 20a "organem właściwym w sprawie porozumienia" jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych.
Należy podkreślić, iż procedury opisane w przepisach art. 20a-20q ustawy - Ordynacja podatkowa regulują zasady postępowania administracji podatkowej, którego celem jest akceptacja lub odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych, jaką proponuje wnioskodawca. Nie kształtują one natomiast, z pewnymi wyjątkami (art. 20g i 20h ustawy - Ordynacja podatkowa), samego procesu wyboru metody ustalania ceny przyjętej przez podatnika.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.