IPPB5/423-782/09-4/AS - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości nagród przekazywanych na rzecz pracowników, w roku podatkowym, w którym nagrody te są wypłacane.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 9 grudnia 2009 r.) oraz piśmie z dnia 2 lutego 2010 r. (data nadania 3 lutego 2010 r., data wpływu 5 lutego 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-782/09-2/AS z dnia 26 stycznia 2010 r. (data nadania 26 stycznia 2010 r., data doręczenia 28 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia nagród rocznych w wartości brutto (tj. bez części składek na ubezpieczenia społeczne i inne fundusze celowe finansowanych przez pracodawcę), wypłacanych pracownikom przez Wnioskodawcę ze zrealizowanego w roku poprzednim zysku netto, do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym nagrody te są wypłacane - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia nagród rocznych w wartości brutto (tj. bez części składek na ubezpieczenia społeczne i inne fundusze celowe finansowanych przez pracodawcę), wypłacanych pracownikom przez Wnioskodawcę ze zrealizowanego w roku poprzednim zysku netto, do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym nagrody te są wypłacane.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jedynym obecnie działającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej bankiem państwowym (art. 12 ustawy - Prawo bankowe), a jego działalność regulują w szczególności zapisy ustawy o.... Do podstawowych celów Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 ustawy o..., należy wspieranie rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego realizowanych z wykorzystaniem środków publicznych i unijnych.

W oparciu o treść § 33 ust. 1 pkt 6 Statutu Banku, nadanego rozporządzeniem Ministra Skarbu Państwa z dnia 27 sierpnia 2003 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1526 z późn. zm.), ze zrealizowanego w roku poprzednim zysku netto, Wnioskodawca wypłaca m.in. w bieżącym roku podatkowym nagrody pieniężne dla swoich pracowników. Od nagród tych pobierane są i odprowadzane stosowne płatności publicznoprawne, tj. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zgodnie z odrębnymi regulacjami w tym zakresie (przy czym odpowiednia część tych składek jest naliczana od wypłaconej nagrody i część tę finansuje pracodawca, część zaś składek oraz zaliczka na podatek PIT finansowana jest przez pracownika i podlega potrąceniu z wypłacanej nagrody).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wartość brutto nagród rocznych przekazywanych na rzecz pracowników (tj. bez części składek na ubezpieczenia społeczne i inne fundusze celowe finansowanych przez pracodawcę) do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym nagrody te są wypłacane...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Bank może zaliczyć wartość brutto nagród rocznych przekazywanych na rzecz pracowników (tj. bez części składek na ubezpieczenia społeczne i inne fundusze celowe finansowanych przez pracodawcę) do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym nagrody te są wypłacane.

Wynika to z faktu, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów podatkowych nie mogą zostać zaliczone jedynie składki na ubezpieczenia społeczne oraz składki na inne fundusze celowe od nagród i premii wypłacanych w gotówce z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Artykuł 16 ust. 1: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: " (...) 40) składek na ubezpieczenie społeczne oraz na fundusz pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (...)".

Wnioskując a contrario zatem, sama wartość rocznej nagrody stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu. Gdyby bowiem było inaczej, wydatek z tego tytułu powinien zostać umieszczony w katalogu kosztów niestanowiących, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo wskazać należy, iż Bank z wypłacanej nagrody brutto jako płatnik zobowiązany jest pobrać odpowiednią zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz pobrać składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika. Zdaniem Wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się jednak do składek finansowanych przez pracownika, bowiem z formalnego punktu widzenia Wnioskodawca w tej sytuacji wypłaca nagrodę, a nie składkę czy zaliczkę na podatek. Składki te (w części finansowanej przez pracownika) formalnie stanowią zobowiązanie tegoż pracownika wobec ZUS, albo urzędu skarbowego. Innymi słowy nie są to zobowiązania pracodawcy, dlatego też norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 40 nie może ich dotyczyć. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym również jej art. 16 dotyczy bowiem rozliczeń podatkowych, należności, zobowiązań, przychodów i kosztów osoby prawnej, jako podatnika, nie zaś rozliczeń pracownika do którego zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy wskazać, iż w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze".

Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, a także wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety wypłacane przez pracodawcę na rzecz pracowników oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty pracownicze.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca, w oparciu o treść § 33 ust. 1 pkt 6 Statutu Banku, nadanego rozporządzeniem Ministra Skarbu Państwa z dnia 27 sierpnia 2003 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1526 z późn. zm.), ze zrealizowanego w roku poprzednim zysku netto, wypłaca m.in. w bieżącym roku podatkowym nagrody pieniężne dla swoich pracowników. Od nagród tych pobierane są i odprowadzane stosowne płatności publicznoprawne, tj. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zgodnie z odrębnymi regulacjami w tym zakresie (przy czym odpowiednia część tych składek jest naliczana od wypłaconej nagrody i część tę finansuje pracodawca, część zaś składek oraz zaliczka na podatek PIT finansowana jest przez pracownika i podlega potrąceniu z wypłacanej nagrody).

W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z § 33 ust. 1 Statutu Banku Gospodarstwa Krajowego, który stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 27 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1526 z późn. zm.), przedmiotowe nagrody dla załogi z zysku netto przeznacza się uchwałą Rady Nadzorczej. Tym samym należy stwierdzić, iż wypłacone pracownikom nagrody pieniężne dla pracowników Wnioskodawcy ze zrealizowanego w roku poprzednim zysku netto, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy, powierzoną na mocy ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o Banku Gospodarstwa Krajowego (Dz. U. Nr 65, poz. 594 z późn. zm.) przez Państwo, to jednak nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez Wnioskodawcę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają więc charakteru kosztowego.

Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk.

Konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto, jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenia społeczne oraz inne fundusze celowe finansowanych przez pracodawcę.

Znajduje to wyraz także w zapisie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nagród rocznych w wartości brutto (tj. bez części składek na ubezpieczenia społeczne i inne fundusze celowe finansowanych przez pracodawcę) przekazywanych na rzecz pracowników z uwagi na fakt, że są one nagrodami pieniężnymi dla pracowników Wnioskodawcy ze zrealizowanego w roku poprzednim zysku netto i stanowią one element podziału wypracowanego przez Wnioskodawcę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie mają więc charakteru kosztowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia nagród rocznych w wartości brutto (tj. bez części składek na ubezpieczenia społeczne i inne fundusze celowe finansowanych przez pracodawcę), wypłacanych pracownikom przez Wnioskodawcę ze zrealizowanego w roku poprzednim zysku netto, do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym nagrody te są wypłacane należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.