IPPB5/423-773/10-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. (data nadania 27 stycznia 2011 r., data wpływu 31 stycznia 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 11 stycznia 2011 r. Nr IPPB5/423-773/10-2/PS (data nadania 11 stycznia 2011 r., data doręczenia 21 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka E. posiadająca osobowość prawną prowadząca m.in. działalność hotelarską i restauracyjną jest właścicielem Hotelu działającego w sieci Hoteli D. kategorii 3*, położonego w W, którego otwarcie nastąpiło w dniu 16 kwietnia 2010 r.

W trakcje realizacji projektu wyposażania nowo wybudowanego hotelu Spółka poniosła wysokie koszty na zakup wyposażenia małowartościowego w dużych ilościach o niskiej cenie jednostkowej. Wyposażenie w skład którego wchodzą sztućce, porcelana, szkło, rączniki, bielizna gastronomiczne i noclegowa oraz drobne wyposażenie barów i kuchni będzie wykorzystywane przez okres od 24 do 60 miesięcy.

Przyjęte przez Spółkę okresy użytkowania, które oszacowano w oparciu o ekonomiczna przydatność oraz planowaną frekwencję, są następujące:

Zgodnie z założeniami budżetowymi frekwencja w hotelu do końca 2015 r. zakładana jest na poziomie 50%, a wiec wykorzystanie analizowanych składników wyposażenia w oszacowanym okresie jest ekonomicznie uzasadnione i odzwierciedla faktyczną proporcję miedzy przychodami a kosztami uzyskania przychodu w poszczególnych okresach.

Omawiane składniki wyposażenia cechują się bardzo niską jednostkową wartością, zastosowanie przepisów określonych dla środków trwałych jest niezasadne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wartość zakupionych składników stanowiących pierwsze wyposażenie gastronomiczno-noclegowe nowo wybudowanego hotelu, proporcjonalnie do długości okresu ich wykorzystywania, a nie jednorazowo zaliczyć do kosztów w dacie ich zakupu.

Własne Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Spółki, koszty pierwszego wyposażenia hotelu w artykuły małowartościowe służące osiąganiu przychodów w czasie są niewątpliwie związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością hotelarsko-gastronomiczną i mają wpływ na sam fakt osiągania przychodu w poszczególnych okresach jego użytkowania a nie w miesiącu jego nabycia. Okres użytkowania wyposażenia określony jest w przyjętej polityce rachunkowości w układzie detalicznym każdego elementu omawianego wyposażenia wynikający z oceny ekonomicznej przydatności poszczególnego asortymentu wyposażenia oraz wymogów zachowania standardów usług świadczonych w sieci hoteli D.

Zdaniem Spółki, wartość zakupionych składników stanowiących pierwsze wyposażenie gastronomiczno-noclegowe nowo wybudowanego hotelu powinno być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu ich wykorzystania. Zaliczenie jednorazowe w koszty całości zakupów w dacie ich nabycia w dużym stopniu zniekształci współmierność osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów w roku 2010 jak i w pozostałych latach użytkowania tego wyposażenia a wygenerowana w ten sposób strata podatkowa za rok 2010 nie będzie odzwierciedlała faktycznej podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uznano dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonała zakupu składników wyposażenia nowo wybudowanego hotelu o niskiej cenie jednostkowej. Na powyższy zakup składają się sztućce, porcelana, szkło, rączniki, bielizna gastronomiczne i noclegowa oraz drobne wyposażenie barów i kuchni o okresie wykorzystywania od 24 do 60 miesięcy.

W przypadku wymienionych wydatków o wartości do 3.500 zł, mamy do czynienia z zakupem niskocennych składników.

Kwalifikacja tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w oparciu o niżej przestawione przepisy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Własność jest prawem majątkowym, którego przedmiotem są rzeczy ruchome i nieruchomości,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Amortyzacja wskazana w art. 16a ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniona jest od kompletności, jak i zdatności do użytku środka trwałego w dniu przyjęcia go do używania. Ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik. W konsekwencji, składniki majątku, nawet o znacznej wartości, używane krócej niż rok - nie stanowią środków trwałych,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Podatnik musi te środki w takiej działalności używać. Oddanie takiego środka do używania oznacza, że rozpoczęło się wykorzystywanie tego środka w działalności gospodarczej. Pojęcie «wykorzystywanie na potrzeby» jest pojęciem szerszym od pojęcia «wykorzystywania w ramach» prowadzonej działalności gospodarczej". Zatem środek trwały nie musi być wykorzystywany bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wystarczy jego pośrednie wykorzystanie na ten cel,

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b ustawy o p.d.o.p., których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje także inne rozwiązanie.

W myśl art. 16f ust. 3 ustawy o p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z powyższych unormowań wynika, iż podatnik nabywając lub wytwarzając składnik majątku, o którym mowa w art. 16a, którego wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł (jest równa lub niższa) - a zatem w przedmiotowym przypadku "małowartościowych" elementów wyposażenia hotelu sztućców, porcelany, szkła, rączników, bielizny gastronomicznej i noclegowej oraz drobnego wyposażenia barów i kuchni nabytych przez Wnioskodawcę), dla celów podatkowych może:

W konsekwencji przy nabyciu składnika majątku, którego wartość nie przekracza 3.500 zł, pozostawiono podatnikowi swobodę wyboru w zakresie obciążania kosztów wydatkiem poniesionym na jego nabycie. O tym, czy składnik majątku nieprzekraczający wartości 3.500 zł zostanie zaliczony do środków trwałych - decyduje sam podatnik. Składniki majątku mające cechy środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, mogą w zależności od decyzji podatnika być zaewidencjonowane jako środki trwałe i amortyzowane lub nieujmowane w takiej ewidencji i nieamortyzowane. W tym drugim przypadku, gdy nabyte rzeczowe składniki majątku nie są zaliczone u podatnika do środków trwałych, to wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.