IPPB5/423-764/14-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 27 października 2014 r. (data nadania 27 października 2014 r., data wpływu 29 października 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 16 października 2014 r. Nr IPPB5/423-764/14-2/PS (data nadania 16 października 2014 r., data doręczenia 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129, dalej umowa polsko - irlandzka - jest nieprawidłowe.

W dnu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 11 umowy polsko - irlandzkiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest rezydentem podatkowym w Irlandii. Spółka nie jest podmiotem bankowym. Spółka nabyła wierzytelności pożyczkowe (datej: "Pożyczki") względem B Sp. z o.o. (dalej: "Pożyczkobiorca") od LB (dalej: "LB").

Pierwotnie, pożyczki zostały udzielone Pożyczkobiorcy przez Bank (dalej: "BoS" lub "Bank"). LB następnie przejął BoS uzyskując tym samym kontrolę nad BoS i jego aktywami. BoS jest obecnie częścią nowej grapy LB, stąd tez możliwe było zbycie Pożyczek przez LB. Całość kwot Pożyczek została udzielona i fizycznie przelana na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy przez Bank. BoS jest bankiem i brytyjskim rezydentem podatkowym. LB podjął decyzję o zbyciu Pożyczek Spółce zawierając ze Spółką umowę krótkoterminowej subpartycypacji a następnie, Spółka przejęła Pożyczki oraz wstąpiła w prawa dotychczasowego pożyczkodawcy tj., Banku.

Spółka nie jest zobowiązana do udostępniania żadnych dodatkowych funduszy na podstawie umowy Pożyczek. Pożyczki zostały przeniesione na rzecz Spółki w drodze cesji, a Spółka zapłaciła wynagrodzenie za ich nabycie w gotówce. W związku z tym, charakter Pożyczek nie uległ zmianie i stanowią one nadal te same Pożyczki, które zostały udzielone przez Bank.

Cesja Pożyczek nastąpiła pod prawem brytyjskim. W szczególności, mechanizm prawny przeniesienia Pożyczek na rzecz Spółki nie spowodował wygaśnięcia Pożyczek lub udzielenia Pożyczkodawcy nowych pożyczek. Dodatkowo, oprócz Pożyczek Spółka przejęła również naliczone, lecz niezapłacone odsetki należne od Pożyczkobiorcy.

Spółka 23 czerwca 2014 r. otrzymała pierwszą płatność odsetek od Pożyczkobiorcy. W przyszłości otrzyma kolejne płatności odsetek. Stąd konieczne jest potwierdzenie czy powinny one podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Odsetki płacone uprzednio przez Pożyczkobiorcę do Banku nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, bowiem korzystały ze zwolnienia dla pożyczek udzielonych przez bank (na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.; Dz. U. 2006.250.1840).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z postanowieniami art. 11 ust. 3 lit. c Umowy PL-IRL, odsetki wypłacane przez Pożyczkobiorcę do Wnioskodawcy będącego rezydentem podatkowym Irlandii powinny być uznawane w świetle zapisów Umowy PL-IRL za odsetki wypłacane "z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank", i podlegające opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji Wnioskodawcy, tj. w Irlandii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z postanowieniami art. 11 ust. 3 lit. c Umowy PL-IRL, odsetki wypłacane przez Pożyczkobiorcę do Wnioskodawcy będącego rezydentem podatkowym Irlandii powinny być uznawane w świetle zapisów Umowy PL-IRL za odsetki wypłacane "z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank", i podlegające opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji Wnioskodawcy, tj. w Irlandii.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy C1T podatnicy nie posiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym jedynie w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w powołanym wyżej art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, ustala się w wysokości 20% przychodów. Z uwagi na fakt, iż podatek ten pobierany jest w państwie, w którym odsetki powstają, jest on w praktyce nazywany podatkiem "u źródła".

Jak z kolei stanowi art. 21 ust. 2 Ustawy CIT powyższą regułę dotyczącą opodatkowania odsetek polskim podatkiem "u źródła" stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W opisanej transakcji, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca będący rezydentem podatkowym Irlandii otrzymywał i będzie otrzymywał odsetki od Pożyczkobiorcy będącego polskim rezydentem podatkowym. Odsetki te są płacone z tytułu Pożyczek przeniesionych przez Bank na Spółkę. W konsekwencji, biorąc pod uwagę kraj rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, czyli odbiorcy płatności, do przedmiotowych odsetek wypłacanych przez Pożyczkobiorcę zastosowanie będą miały zapisy Umowy PL-IRL.

Umowa PL-IRL stanowi w art. 3 ust. 2, iż odsetki powstające w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej do odsetek, będącej rezydentem podatkowym drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane podatkiem "u źródła" w pierwszym z tych Państw, lecz podatek ten nie może przekroczyć 10% kwoty odsetek.

Niemniej jednak, Umowa PL-IRL zawiera szczególny przepis, który zwalnia odsetki z podatku "u źródła" w Polsce, jeżeli odsetki te wynikają z jakiejkolwiek pożyczki lub kredytu udzielonego przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c Umowy PL-IRL odsetki, które powstają w Polsce i wypłacane są podmiotowi z siedzibą w Irlandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Irlandii, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank.

Przedstawiona analiza wskazuje, iż, aby określone odsetki wypłacane przez podmiot polski do irlandzkiego rezydenta podatkowego były zwolnione z polskiego podatku "u źródła", muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

* odbiorca odsetek powstałych w Polsce musi mieć zamieszkanie lub siedzibę w Irlandii,

* odbiorca musi być właścicielem odsetek,

* przedmiotowe odsetki są wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank.

Analizując nabycie Pożyczek przez Spółkę opisane powyżej z perspektywy powyższych warunków, należy stwierdzić, iż odsetki, które będą wypłacane przez Pożyczkobiorcę na rzecz Spółki, wynikające z Pożyczek scedowanych przez bank LB na Wnioskodawcę będą spełniały wszystkie wymienione warunki, a mianowicie:

* Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Irlandii,

* Spółka jest właścicielem odsetek (gdyż Pożyczki zostały scedowane na Spółkę przez LB),

* odsetki będą wypłacane z tytułu pożyczki przyznanej przez bank.

Mając na uwadze powyższe, odsetki wypłacane przez Pożyczkobiorcę nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem "u źródła", lecz będą one opodatkowane w kraju rezydencji Wnioskodawcy.

Należy przy tym zaznaczyć, że omawianego zwolnienia z polskiego podatku "u źródła" nie wyklucza fakt, iż wierzytelności z tytułu Pożyczek będących podstawą wypłaty odsetek zostały scedowane przez Bank na Spółkę. Przepisy Umowy PL IRL nie wymagają bowiem, aby odsetki płacone były na rzecz banku, który udzielił pożyczki, lecz aby odsetki te wynikały z pożyczki przyznanej przez bank. Innymi słowy, dla zastosowania tego zwolnienia kluczowe jest, że dana pożyczka została przyznana przez bank, a nie takt, do kogo będą wypłacane odsetki z tego tytułu.

Prawidłowość powyższego wniosku znajduje uzasadnienie w szeregu argumentów prawnych, Przede wszystkim, wniosek ten potwierdza wykładnia językowa art. 11 ust. 3 Umowy PL-IRL. Przepisy te jednoznacznie wskazują bowiem, iż dotyczą one odsetek płaconych z tytułu pożyczki przyznanej przez bank, a nie odsetek płaconych do banku. Gdyby Polska i Irlandia zamierzały dodać taki warunek w umowie PL-IRL dla możliwości zwolnienia odsetek z podatku "u źródła", niewątpliwie zostałby on wyrażony w sposób jasny i bezpośredni.

Należy zaznaczyć, iż wskutek cesji wierzytelności wynikających z Pożyczek dokonanej przez Bank na rzecz Spółki, nie zmienił się charakter przedmiotowych wierzytelności, przez co w dalszym ciągu są to wierzytelności z tytułu pożyczki przyznanej przez bank. Konkluzja taka wynika z charakteru prawnego cesji wierzytelności, która co prawda została dokonana pod prawem brytyjskim, jednak ma swoje odzwierciedlenie również w polskim prawie. Charakter dokonanej transakcji jest zbliżony do cesji uregulowanej w art. 509 Kodeksu cywilnego. Stosownie do tego przepisu: "§ 1. Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. § 2. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki".

Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem w doktrynie, w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu, ma miejsce tzw. sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewał następuje więc z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (por, K. Zawada, Przelewy wierzytelności, (w:) A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań - część ogólna, Warszawa 2009, s. 1017).

Stanowisko doktryny potwierdza również orzecznictwo Sądu Najwyższego. Jako przykład można podać wyrok Sądu Najwyższego z 5 września 2001 r. (sygn. akt I CKN 379/00), w którym stwierdzono: "W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogól uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela."

Analogiczny pogląd co do skutków przelewu wierzytelności wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 6 grudnia 2006 r. (sygn. akt IV CSK 232/06) stwierdzając: "Celem i skutkiem przelewu jest przejście na nabywcę ogółu uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. W takim wypadku stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie a zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.

Przedstawione powyżej stanowisko doktryny oraz judykatury w sposób jednoznaczny potwierdza, że cesja wierzytelności z tytułu pożyczki przyznanej przez bank nie zmienia charakteru tej pożyczki w dalszym ciągu będzie to zatem pożyczka przyznana przez bank. Cesja zatem nie może zmienić stosunku zobowiązaniowego. W rezultacie, Wnioskodawca wskutek cesji wszedł w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank i Pożyczkobiorcę.

Powyższe oznacza, iż, pomimo scedowania przez Bank na Wnioskodawcę wierzytelności wynikających z Pożyczek, odsetki wypłacane przez Pożyczkobiorcę do Spółki w dalszym ciągu będą mieć charakter "odsetek z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank", w rozumieniu Umowy PL-IRL. W konsekwencji, będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie Umowy PL-IRL i odsetki te nie będą opodatkowane polskim podatkiem "u źródła".

Potwierdzenie powyższego stanowiska stanowi, między innymi, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r., (nr IP-PB3-423-297/08-2/PS). Interpretacja ta dotyczy wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę irlandzką, która w chwili udzielenia pożyczki nie miała statusu banku, lecz o taki status się starała. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w tej interpretacji, iż "z chwilą rozpoczęcia przez podmiot irlandzki działalności w roli banku w stosunku do odsetek wypłacanych w związku z udzieloną pożyczką przed powstaniem banku nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia z opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko - irlandzkiej." Dyrektor Izby Skarbowej uznał mianowicie, iż decydujące znaczenie dla zastosowania tego zwolnienia ma nie to, kto będzie odbiorcą odsetek (czyli bank - po zmianie przez spółkę statusu), lecz fakt, iż w chwili udzielania pożyczki pożyczkodawca nie był jeszcze bankiem. Wnioskując a contrario z tego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej należy zatem przyjąć, iż w sytuacji, gdy pożyczka zostanie udzielona przez bank, spełnione zostaną przesłanki do zwolnienia odsetek z niej wynikających od polskiego podatku dochodowego, nawet gdy odsetki te nie będą wypłacane do banku (wskutek dokonanej cesji wierzytelności).

Stanowisko Spółki znajduje również pełne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 917/08), wydanym w podobnej sprawie. Dotyczyła ona sprzedaży przez bank na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Holandii, w ramach procesu sekurytyzacji, określonych wierzytelności wynikających z zawartych przez ten bank umów kredytowych i umów pożyczek. W odniesieniu do przedmiotowej transakcji NSA stwierdził jednoznacznie, iż dokonanie cesji wierzytelności przez bank na rzecz spółki niebędącej bankiem nie pozbawia odsetek przymiotu pochodzenia z tytułu Jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank". Tym samym, odsetki wypłacane do cesjonariusza w dalszym ciągu korzystać będą ze zwolnienia od podatku "u źródła". NSA stwierdził, między innymi:

"Cesja wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z cala treścią i wszystkimi elementami stosunku z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek na podmiot holenderski. Spełniona jest więc trzecia przesłanka art. 11 ust. 3 umowy polsko - holenderskiej. Konkludując należy stwierdzić, że znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od odsetek na podstawie ww. przepisu."

Zacytowany wyrok NSA w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku, iż odsetki wypłacane przez Pożyczkobiorcę do Spółki po scedowaniu nań przez Bank wierzytelności wynikających z Pożyczek, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. c Umowy PL-IRL i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem "u źródła" w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Należy jednak zauważyć, że przepisy art. 21 powołanej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 22a ustawy).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia następującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę:

* umowa z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129, dalej umowa polsko - irlandzka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko - irlandzkiej odsetki, które powstają w Polscei są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Irlandii, mogą być opodatkowane w Irlandii. Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z polskim ustawodawstwem, lecz jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek, podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalają w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Na mocy art. 11 ust. 4 umowy polsko - irlandzkiej, określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi, jak również każdy inny dochód, który zgodnie z prawem tego Państwa, w którym ten dochód powstaje, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy, lecz nie obejmuje dochodu, który na mocy artykułu 10 jest traktowany jako dywidenda. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Na podstawie art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-irlandzkiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi w Irlandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Irlandii, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank.

Analiza postanowień art. 11 ust. 1, 2 i 3 umowy polsko-irlandzkiej prowadzi do wniosku, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie, w którym powstają tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: odsetki, które powstają w Polsce są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Irlandii, odbiorca jest właścicielem odsetek oraz odsetki są wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank.

Należy zaznaczyć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z powszechnym, międzynarodowym sensem słów w nich użytym. Tylko wtedy można bowiem dążyć do zapewnienia jednolitej wykładni pozwalającej na osiągnięcie sytuacji, w której oba umawiające się państwa rozumieją postanowienia zawartej pomiędzy sobą umowy w taki sam sposób. Powyższa wskazówka interpretacyjna da się wyprowadzić wprost z postanowienia zamieszczonego w art. 3 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej oraz art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowa Konwencja). Kontekst danej umowy międzynarodowej, nawet w przypadku pojęć w samej umowie wyraźnie niezdefiniowanych, ma zatem zawsze pierwszeństwo przed rozumieniem w kontekście krajowym.

W ocenie organu podatkowego należyte odczytanie treści umowy polsko-irlandzkiej wynikającej z art. 11 ust. 1, 2 i 3 wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowa Konwencja) oraz Komentarza do niej (dalej: Komentarz). Warto zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem sadów administracyjnych oraz poglądem doktryny prawa cechą charakterystyczną wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, że na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy ich interpretacji największe znaczenie ma wykładnia celowościowa. Wynika to choćby z faktu zawierania umów w 2 wersjach językowych, z których każda ma charakter tekstu autentycznego, co zwiększa ryzyko dwuznaczności językowej. Sięgnięcie zaś do celu danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jednolitego rozumienia w stopniu większym, niż czyni to sama analiza warstwy językowej tego postanowienia (zob. J. Fiszer, M. Panek "Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła", Monitor Podatkowy nr 3/2008).

NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1170/12) stwierdził, że dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną. Rolę źródła przesłanek interpretacyjnych w zakresie wykładni funkcjonalnej w przypadku Konwencji pełni Komentarz do MK OECD.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10) stwierdził Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Kwalifikacja prawna Modelowej Konwencji OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych.

Zgodnie z punktem 7.1 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: "W niektórych przypadkach rozwiązanie przyjęte w ust, 2, które zezwala na opodatkowanie u źródła wypłaty odsetek, może stanowić przeszkodę dla międzynarodowego handlu lub może być uznane za niewłaściwe z innych powodów. Na przykład, jeżeli beneficjent odsetek sam zaciągnął pożyczkę w celu sfinansowania operacji, która przyniosła mu zarobek w postaci odsetek, to zysk, który osiągnie z tych odsetek: jeżeli zbilansuje się wypłacone i uzyskane odsetki, tookaże się, że nie ma w ogóle żadnego zysku, a nawet jest strata. Taki problem powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest zasadniczo pobierany od kwoty brutto odsetek, bez względu na poniesione wydatki w celu osiągnięcia takich odsetek."

Z tego względu pkt 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, iż:

"Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób;

3. Bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)... "

Z kolei pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, że:

"Problem opisany w pkt 7.1, który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku zostanie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić, mogą uzgodnić włączenie takich odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła: d) jest instytucją finansową;".

Zatem, do interpretacji zapisów art. 11 ust. 3 umowy polsko - irlandzkiej należy posłużyć się Komentarzem do art. 11 ust. 2 Modelowej Konwencji, który przewiduje możliwość umieszczania w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania dodatkowego ustępu i określa zakres przepisów tego ustępu tj. w jakich przypadkach można nie pobierać podatku u źródła w kraju siedziby podmiotu wypłacającego odsetki. Sformułowanie użyte w umowy polsko - irlandzkiej "z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank" nie jest spójne z zapisem Komentarza "jest instytucją finansową". Komentarz do art. 11 Modelowej Konwencji daje państwom członkowskim OECD możliwość rozszerzenia przepisu na wszystkie podmioty gospodarcze będące instytucjami finansowymi. Zapis art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko - irlandzkiej ograniczający i doprecyzowujący tą kategorię instytucji finansowych do banków jest zgodny z postanowieniami Komentarza w tym zakresie.

Tak więc, zgodnie z wykładnią celowościową przepisu tj. wolą uniknięcia opodatkowania przychodu, a nie dochodu (lub nawet straty), w sposób czytelny z Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji wynika, że nie jest zasadne zwolnienie z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez podmiot z siedzibą w Polsce do podmiotu z siedzibą w Irlandii nie będącego bankiem. Należy podkreślić, że ze względu na koszty związane z pozyskaniem kapitału na udzielanie jakiejkolwiek pożyczki, omawiane w Konwencji zwolnienie z podatku u źródła miało dotyczyć tylko i wyłącznie przychodów z odsetek osiąganych przez banki, co jest zgodne z celem i zamysłem zwolnienia z opodatkowania u źródła przedstawionym w Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji.

Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że odsetki wypłacane są przez podmiot gospodarczy nie będący bankiem do podmiotu gospodarczego, nie będącego również bankiem (Irlandia).

Jak wykazano powyżej, przepis ustępu 1 art. 11 umowy polsko-irlandzkiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Irlandii. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie "źródła", tj. w opisanym stanie faktycznym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank.

W rozpatrywanej sprawie, skoro podmiot brytyjski - Lloyds Banking Group plc (dalej: "LB" zbył prawa do przedmiotowej wierzytelności podmiotowi irlandzkiemu (Wnioskodawca), który nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy pożyczki/kredytu.

Zatem w wyniku dokonanej czynności, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot z Irlandii utracą charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonej części pożyczki/kredytu. Podmiot niebędący bankiem (podmiot z Irlandii) nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tekst jedn.: w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank.

Należy zauważyć, iż powołany ust. 3 art. 11 umowy polsko-irlandzkiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły.

Tym samym przepis ten należy rozumieć wąsko, mianowicie wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami udzielonymi przez bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki nie jest bankiem wymienionym w art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-irlandzkiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce - tj. państwie źródła (w świetle reguły interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 umowy polsko - irlandzkiej o tym, jaki podmiot posiada status banku w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy, decyduje wyłącznie prawo wewnętrzne państwa, którego podmiot udzielający finansowania jest rezydentem, w przedmiotowym przypadku Irlandii).

Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi jednak bankami nie mogą w ocenie tutejszego organu podatkowego zostać uznane za odsetki wypłacone w związku (z tytułu) jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko - irlandzkiej objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu. W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "tytuł" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Powyższy pogląd znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Powyższy pogląd znalazł również uznanie w doktrynie prawa. Zdaniem J. Fiszer, M. Panek "w odniesieniu do udzielania pożyczki, czy to w drodze umowy pożyczki/kredytu, czy w drodze emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, należy wskazać, że wyłączenie możliwości nałożenia podatku u źródła znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy odsetki będą płacone pierwotnemu wierzycielowi, czy też podmiotowi, który nabył na rynku wtórnym wierzytelność/papier wartościowy, o ile podmiot ten posiada status banku (zob. powyżej - przesłanka c). Fakt zbycia wierzytelności na rynku wtórnym pomiędzy bankami rodzi określone skutki podatkowe dla zbywcy (tzn. może powodować powstanie zysku kapitałowego podlegającego opodatkowaniu), lecz pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia nabywcy, jak również samego dłużnika. Z tożsamości wierzytelności/papieru dłużnego u nabywcy wynika, że wtórny obrót międzybankowy dokonywany tymi instrumentami nie zmienia niczego w relacji wierzyciel - dłużnik. Z ekonomicznego punktu widzenia, bank, który zakupił wierzytelność/papier dłużny od pierwotnego wierzyciela, angażuje własne środki i tym samym finansuje pierwotnego dłużnika, nabywając jednocześnie istniejące już uprzednio źródło przychodu odsetkowego (stając się rzeczywistym odbiorcą dochodu, beneficial owner). Innymi słowy, "pożyczka wszelkiego rodzaju" nie przestaje być "pożyczką wszelkiego rodzaju" tylko i wyłącznie z powodu podmiotowej zmiany po stronie wierzyciela, jeśli nabywca wierzytelności jest bank" (zob. J. Fiszer, M. Panek "Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła", Monitor Podatkowy nr 3/2008).

Przyjęta we wniosku Spółki interpretacja przepisu art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko - irlandzkiej, że dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nawet jeżeli udostępnianie tych środków odbywa się na wskutek wstąpienia tej osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela będącego bankiem, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz Komentarzu do Modelowej Konwencji (zob. uzasadnienia do przytoczonych powyżej wyroków).

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniu Spółki - nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej.

Zatem na podstawie art. 11 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymane przez Wnioskodawcę od podmiotów polskich odsetki podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.