IPPB5/423-760/10-3/AM - Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ). NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, i zostanie wyodrębniony od spółki w taki sposób, że będzie cechował się odrębnością od spółki-założycielki, przejawiającą się w tym, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (NOZOZ), utworzony przez Wnioskodawcę - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością cechujący się wyodrębnieniem organizacyjno-finansowym (opisanym w pkt F wniosku), będzie odrębnym od spółki z o.o. (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy, NZOZ utworzony przez Wnioskodawcę jest jednostką organizacyjnie i strukturalnie wyodrębnioną ze spółki z o.o., w ten sposób, że:

* posiada własny i odrębny statut;

* posiada odrębne organy i strukturę organizacyjną;

* posada odrębny przedmiot działania określony w statucie NZOZ;

* posiada odrębną gospodarkę finansową (własne plany finansowe);

* posiada odrębny majątek, wykorzystywany wyłącznie na cele NZOZu;

* jest stroną umów cywilnoprawnych oraz umów o pracę;

* cechuje go wyraźna samodzielność przejawiająca się w odrębnym podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań.

W ten sposób, w ocenie Wnioskodawcy, NZOZ będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), odrębnym od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. założyciela NZOZu.

Na wstępie uzasadnienia powyższej tezy Wnioskodawca poczynił kilka uwag natury ogólnej. W ocenie Wnioskodawcy podmiotowość podatkowa nie stanowi immanentnej cechy określonych podmiotów, lecz cechę normatywną o posiadaniu której decyduje przepis materialnego prawa podatkowego. Zakres podmiotowy podatku determinowany jest przez jego zakres przedmiotowy. Opodatkowaniu poddawane są podmioty, z którymi można związać określoną sytuację faktyczną lub prawną rodzącą obowiązek podatkowy (por. R. Mastalski "Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe System instytucji prawno-finansowych PRL" t. 3 pod red. M. Wersalskiego, Ossolineum 1985, s. 206; "Wprowadzenie do prawa podatkowego" s. 57-58). Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 7 § 1 u.p.d.o.p. wskazującym, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Podatnikiem staje się zatem ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej. Z chwilą realizacji abstrakcyjnego stanu faktycznego przez podmiot mieszczący się w kategorialnie ujętym zakresie podmiotowym danego podatku, podmiot ten zostaje objęty obowiązkiem podatkowym, a więc staje się potencjalnym dłużnikiem. Przy tym sformułowanie "zdarzenie określone w ustawie" należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne określone w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku prawno-podatkowego, którego istotnym elementem jest nie zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa" Ordynacja podatkowa. Studia pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 86-88). Skoro o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku - decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego, niezbędnym staje się odniesienie do takiego przepisu, regulującego konstrukcję danego podatku. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie to przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Określa on, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zakres podmiotowy stosowania ustawy rozszerzony został w art. 1 ust. 2 tej ustawy na jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych.

Samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej trudno jest ustalić normatywną treść samego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809; W. Dawidowicz "Wstęp do nauk administracyjnych - prawnych, Warszawa 1974, s. 33). Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej stanowiącej podstawę ich działania. Jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie rożnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na podłożu określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa

Stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też majątek podatnika należałoby uznać, w ocenie Wnioskodawcy, za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatku. Innym równie ważnym elementem jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu (podlegającego opodatkowaniu), ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości jest więc istotne, że są one zdolne do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku. Takie też jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.).

Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną) jak też art. 33 (1) k.c. nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić, w ocenie Wnioskodawcy, konstatację, że z powołanego wyżej przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej (por. także R. Hnatiuk - komentarz do art. 1 u.p.d.o.p. - w "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004 Unimex s. 11).

Analiza posiadania podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie - przepisów ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm., dalej ustawa o ZOZ).

Stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest m.in. szpital, inny zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu, przychodnia, ośrodek zdrowia (art. 2 ust. 1 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o ZOZ). Ustawa wprowadza podział zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego. Natomiast niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o ZOZ). Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w sposób szczegółowy uregulowała problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej m.in. formę prowadzenia, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Nie uczyniono tego w stosunku do NZOZ, a zatem istotnym dla dalszych rozważań będzie określenie charakteru statutu takiego zakładu.

Artykuł 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-6 ustawy o ZOZ wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania nie uregulowane w ustawie określa statut. W statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności:

Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi w trybie rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu (K. Wojtczak, Z. Leoński, Komentarz do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, Warszawa- Poznań 1993, s. 7-85). Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa.

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej aby móc prowadzić działalność wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11 ustawy o ZOZ. Ponadto zgodnie z nazwą zakładu opieki zdrowotnej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych organ prowadzący rejestr nadaje zakładowi resortowy kod identyfikacyjny (art. 13 ust. 4 ustawy o ZOZ).

Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1). Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej nie ma, zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia podmiotowości prawno-podatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej nie związanej z osobowością prawną. Podobnie zresztą publiczny zakład opieki zdrowotnej niemający statusu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej podlega wprawdzie rejestracji w KRS (art. 35b ust. 3 u.z.o.z. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 17, poz. 209 z późn. zm.), a co więcej rejestracja w KRS takiego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej i tak musi poprzedzać rejestracja w trybie art. 12 ustawy o ZOZ, jednak jeżeli publiczny zakład opieki zdrowotnej nieposiadający statusu samodzielnego zostaje zarejestrowany w KRS to nie oznacza to uzyskanie statusu osoby prawnej. Taka rejestracja uprzednia dotyczy nie tylko samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej jak i "niesamodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej", skoro podjęcie przez "niesamodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej" działalności gospodarczej wymaga mimo zarejestrowania w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej KRS dodatkowo rejestracji w rejestrze przedsiębiorców. Tym samym "niesamodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej" prowadzony jako np. zakład budżetowy także podlegał będzie rejestracji w KRS jak i w rejestrze, o którym mowa w art. 12 ustawy o zoz. Poza tym Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się nie tylko do osób prawnych i spółek kapitałowych (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale i do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

W piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są:

Poza tym wedle poglądów tych autorów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. Stąd ponad wszelką wątpliwość zdaniem Wnioskodawcy można wskazać, że NZOZ wyodrębniony ze Spółki posiada określoną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek i zasoby ludzkie, odpowiada za swoje zobowiązania odrębnym własnym majątkiem, posiadał zdolność prawną.

Z tych unormowań wynika to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, w ocenie Wnioskodawcy, jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Poza tym formy organizacyjno-prawne tego wyodrębnienia, organizacyjno-majątkowego nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a to oznacza, że taką formę organizacyjno-prawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej czy nawet zakład budżetowy. Ustawa w art. 8 dokonuje bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzaj podmiotu, który je tworzy i utrzymuje. Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. również jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. To że wyodrębniony podmiot NZOZ - nie posiada osobowości prawnej nie oznacza, że nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej z zastrzeżeniem przewidzianym w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Na poparcie takiej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca wskazuje następujące wyroki sądów administracyjnych tj.: NSA II FSK 978/07 z dnia 8 października 2003 r., wyrok WSA I SA/Wr 1353/06 z dnia 26 lutego 2006 r., oraz wyrok WSA z 10 czerwca 2010 r., syng. akt III SA/Wa 283/10, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Wskazane orzeczenie w danej kwestii winny mieć wpływ na proces argumentowania przyjmowany przez organy podatkowe. Powołanie się na dany wyrok przez podatnika oznacza, że przywołana argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy, nawet jeśli nie podziela tej argumentacji, powinien w swym uzasadnieniu odnieść się szczegółowo do argumentów zawartych w uzasadnieniach orzeczeń przywołanych przez podatnika. Odrzucając argumentację sądu, powinien wskazać podstawy dla innego niż zaprezentowane przez podatnika stanowiska oraz przesłanki decydujące o nieprawidłowości wykładni zawartej w powołanym orzecznictwie. Wnioskodawca wskazał, iż pomijanie takich orzeczeń stanowi naruszenie - zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta ma także odpowiednie zastosowanie do postępowania w zakresie wydawania interpretacji podatkowych (tak wyroki: WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1628/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00). Dla wzmocnienia argumentacji Wnioskodawcy odnośnie tematu będącego przedmiotem niniejszego wniosku interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazuje na poglądy doktryny, w której podkreśla się, że niepubliczne ZOZy są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych będąc jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, innymi niż spółki osobowe (tak M. Dercz, T. Rek. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz, ABC 2007. M. Siwiński wskazał, że jeżeli osoba prawna tworzy jednostkę organizacyjną, której powierza pełnienie funkcji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, to jednostka taka, jako będąca odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działając w zakresie, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, ma prawo do stosowania zwolnienia określonego w tym przepisie (tak. M. Siwiński, Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego działalności w zakresie ochrony zdrowia do Niepublicznych ZOZ zakładanych przez osoby prawne, Doradca Podatnika 2005 nr 4 s. 42).

Stąd reasumując dotychczasowe wywody Wnioskodawca wskazał, że NZOZ utworzony przez Wnioskodawcę jest wyodrębnionym zespołem środków organizacyjnych, majątkowych jak i osobowych, co pozwala tej jednostce na samoistne działanie polegające na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Powyższa konstatacja pozwala przyjąć tezę, że jednostkę taką można uznać za jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odrębnym od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej założycielem zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zgodnie z art. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". W myśl art. 1 ust. 2 przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Analiza posiadania podmiotowości prawno - podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie - przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o zoz, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo - leczniczy, zakład pielęgnacyjno - opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zoz)".

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygnatura akt SA/Wr 2598/02: "Podkreślenia wymaga również, iż wydzielenie składników osobowych i majątkowych zakładu opieki zdrowotnej - zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu - ma charakter organizacyjny. Użyciu przez ustawodawcę słowa "organizacyjnie" należy zdaniem orzekającego w sprawie składu przypisać znaczenie wykluczające przyjęcie, iż wyodrębnienie osób i środków majątkowych powinno rodzić skutki prawne w postaci powstania oddzielnego od założyciela i prowadzącego przedmiotowy zakład opieki zdrowotnej podmiotu gospodarczego. Konsekwencją powyższej konstatacji jest uznanie - za organami podatkowymi, iż (nzoz) nie posiada osobowości prawnej, nie jest samodzielnym podmiotem stosunków prawnych i nie może samodzielnie występować w obrocie prawnym i gospodarczym. Powoduje to wykluczenie możliwości występowania przez ten podmiot w obrocie prawnym i gospodarczym, którego natura wymaga zdolności do składania oświadczeń woli, nabywania praw oraz zaciągania zobowiązań, a nie tylko zdolności do wykonywania określonych czynności, wymagających odpowiedniej organizacji pracy ludzi i narzędzi." W rezultacie wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wywoływać będą skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła.

Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. W przeciwieństwie do samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie mają osobowości prawnej i nie podlegają obowiązkowi rejestracji w KRS, w rejestrze stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Rejestracji takiej podlegają natomiast podmioty będące założycielami tych zakładów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o zoz zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Rejestr zakładów opieki zdrowotnej mających siedzibę na obszarze województwa prowadzi wojewoda. Uzyskanie wpisu do rejestru jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia działalności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, ale nie powoduje on przyznania powstałej jednostce organizacyjnej osobowości prawnej czy chociażby zdolności prawnej.

W przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej istnieje wyraźne rozdzielenie organu założycielskiego od formy prowadzenia przez niego działalności medycznej, jakim jest zakład opieki zdrowotnej. Wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego lub ewidencji działalności gospodarczej podlega jedynie organ założycielski zakładu. Sam zakład jako forma prowadzenia działalności medycznej podlega jedynie obowiązkowi ewidencji w rejestrze REGON (jako jednostka lokalna gdy adres NZOZ jest różny od siedziby spółki) oraz w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, Ustawodawca zatem nie nadał przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej jak też niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Co w konsekwencji oznacza, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 1 ustawy o zoz zakład taki jest w pierwszym rzędzie kategorią organizacyjną (funkcjonalną), a nie ekonomiczną czy prawną. Żaden bowiem z przepisów prawa nie przyznaje NZOZ-om osobowości prawnej lub przynajmniej zdolności prawnej, a w związku z tym w obrocie prawnym konieczne jest rozróżnianie podmiotu tworzącego i prowadzącego zakład opieki zdrowotnej (tekst jedn. podmiotu założycielskiego) od samego zakładu. NZOZ służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach (stosunkach) prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ). NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, i zostanie wyodrębniony od spółki w taki sposób, że będzie cechował się odrębnością od spółki-założycielki, przejawiającą się w tym, że:

Zatem, opisany we wniosku o wydanie interpretacji niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Wyodrębnienie pod względem gospodarczym i organizacyjnym niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej ze struktur Spółki, nie daje podstaw do przyjęcia, że ten wewnętrzny zakład Spółki stanie się niezależnym podmiotem prawa podatkowego - odrębnym podatnikiem.

A zatem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przedmiotowa ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03.11.2010 jest nieprawidłowe.

Krańcowo wyjaśnić należy, iż odnośnie przytoczonych przez Spółkę wyroków Sądów Administracyjnych należy zauważyć, że praktyka orzecznicza w tym zakresie nie jest jednolita.

Przykładem tego jest m.in. wyrok powołany przez tut. Organ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2004 r., sygnatura akt SA/Wr 2598/02, czy też fakt, iż orzeczenie WSA z 10 czerwca 2010 r., syng. akt III SA/Wa 283/10, do którego odwołuje się Wnioskodawca jest postanowieniem nieprawomocnym, które zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wnioskodawca formułując własne stanowisko, stwierdza, iż organy podatkowe w wydawanych interpretacjach mają obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych.

Tut. organ odnosząc się do powyższego pragnie powołać fragment orzeczenia z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/09, w którym sąd stwierdza " Art. 14a Ordynacji podatkowej nakazuje Ministrowi Finansów dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez jego interpretację przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości a dodatkowo art. 14e § 1 tej ustawy upoważnia Ministra do zmiany z urzędu wydanej interpretacji jeżeli z uwagi na orzecznictwo wskazanych wyżej sądów i trybunałów stwierdzi jej nieprawidłowość. Nie oznacza to jednak obowiązku organu interpretującego do bezrefleksyjnego jego uwzględniania w wydawanych interpretacjach. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych tj. z art. 14b i następnych nie wynika by Minister Finansów był normatywnie związany orzecznictwem sądów administracyjnych. Trzeba też podzielić stanowisko organu wedle, którego wyroki sądów administracyjnych zapadają na tle konkretnego stanu faktycznego a orzecznictwo - także w zakresie interpretacji - nie zawsze jest jednolite."

Biorąc pod uwagę fakt, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji nie można, mówić o utrwalonym poglądzie orzeczniczym, tut. organ stwierdza, iż orzeczenia powołane przez Wnioskodawcę nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.