IPPB5/423-760/10/14-6/S/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1228/11 (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) uzupełnionego pismem z dnia 4 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ). NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, i zostanie wyodrębniony od spółki w taki sposób, że będzie cechował się odrębnością od spółki-założycielki, przejawiającą się w tym, że:

1. NZOZ będzie posiadał odrębne od spółki (założyciela):

* statut,

* organy i strukturę organizacyjną,

* przedmiot działania określony w statucie NZOZ,

* gospodarkę finansową,

* majątek (wykorzystywany wyłącznie na potrzeby NZOZ),

2. NZOZ będzie cechowała niezależność i samodzielność, przejawiającą się w samodzielnym podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań,

3. NZOZ będzie stroną stosunków cywilnoprawnych (stroną umów cywilnoprawnych, np. z Narodowym Funduszem Zdrowia) czy też stosunków pracy (umów o pracę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (NOZOZ), utworzony przez Wnioskodawcę - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością cechujący się wyodrębnieniem organizacyjno-finansowym (opisanym w pkt F wniosku), będzie odrębnym od spółki z o.o. (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, NZOZ utworzony przez Wnioskodawcę jest jednostką organizacyjnie i strukturalnie wyodrębnioną ze spółki z o.o., w ten sposób, że:

* posiada własny i odrębny statut;

* posiada odrębne organy i strukturę organizacyjną;

* posada odrębny przedmiot działania określony w statucie NZOZ;

* posiada odrębną gospodarkę finansową (własne plany finansowe);

* posiada odrębny majątek, wykorzystywany wyłącznie na cele NZOZu;

* jest stroną umów cywilnoprawnych oraz umów o pracę;

* cechuje go wyraźna samodzielność przejawiająca się w odrębnym podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań.

W ten sposób, w ocenie Wnioskodawcy, NZOZ będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), odrębnym od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. założyciela NZOZu.

Na wstępie uzasadnienia powyższej tezy Wnioskodawca poczynił kilka uwag natury ogólnej. W ocenie Wnioskodawcy podmiotowość podatkowa nie stanowi immanentnej cechy określonych podmiotów, lecz cechę normatywną o posiadaniu której decyduje przepis materialnego prawa podatkowego. Zakres podmiotowy podatku determinowany jest przez jego zakres przedmiotowy. Opodatkowaniu poddawane są podmioty, z którymi można związać określoną sytuację faktyczną lub prawną rodzącą obowiązek podatkowy (por. R. Mastalski "Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe System instytucji prawno-finansowych PRL" t. 3 pod red. M. Wersalskiego, Ossolineum 1985, s. 206; "Wprowadzenie do prawa podatkowego" s. 57-58). Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 7 § 1 u.p.d.o.p. wskazującym, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Podatnikiem staje się zatem ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej. Z chwilą realizacji abstrakcyjnego stanu faktycznego przez podmiot mieszczący się w kategorialnie ujętym zakresie podmiotowym danego podatku, podmiot ten zostaje objęty obowiązkiem podatkowym, a więc staje się potencjalnym dłużnikiem. Przy tym sformułowanie "zdarzenie określone w ustawie" należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne określone w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku prawno-podatkowego, którego istotnym elementem jest nie zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa" Ordynacja podatkowa. Studia pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 86-88). Skoro o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku - decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego, niezbędnym staje się odniesienie do takiego przepisu, regulującego konstrukcję danego podatku. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie to przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Określa on, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zakres podmiotowy stosowania ustawy rozszerzony został w art. 1 ust. 2 tej ustawy na jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych.

Samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej trudno jest ustalić normatywną treść samego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809; W. Dawidowicz "Wstęp do nauk administracyjnych - prawnych, Warszawa 1974, s. 33). Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej stanowiącej podstawę ich działania. Jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie rożnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na podłożu określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa

Stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też majątek podatnika należałoby uznać, w ocenie Wnioskodawcy, za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatku. Innym równie ważnym elementem jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu (podlegającego opodatkowaniu), ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości jest więc istotne, że są one zdolne do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku. Takie też jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.).

Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną) jak też art. 33 (1) k.c. nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić, w ocenie Wnioskodawcy, konstatację, że z powołanego wyżej przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej (por. także R. Hnatiuk - komentarz do art. 1 u.p.d.o.p. - w "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004 Unimex s. 11).

Analiza posiadania podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie - przepisów ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm., dalej ustawa o ZOZ).

Stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest m.in. szpital, inny zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu, przychodnia, ośrodek zdrowia (art. 2 ust. 1 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o ZOZ). Ustawa wprowadza podział zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego. Natomiast niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o ZOZ). Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w sposób szczegółowy uregulowała problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej m.in. formę prowadzenia, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Nie uczyniono tego w stosunku do NZOZ, a zatem istotnym dla dalszych rozważań będzie określenie charakteru statutu takiego zakładu. Art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-6 ustawy o ZOZ wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania nie uregulowane w ustawie określa statut. W statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń 2) cele zadania zakładu, 3) siedzibę obszar działania, 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną 6) formę gospodarki finansowej. Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi w trybie rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu (K. Wojtczak, Z. Leoński, Komentarz do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, Warszawa- Poznań 1993, s. 7-85). Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa.

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej aby móc prowadzić działalność wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11 ustawy o ZOZ. Ponadto zgodnie z nazwą zakładu opieki zdrowotnej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych organ prowadzący rejestr nadaje zakładowi resortowy kod identyfikacyjny (art. 13 ust. 4 ustawy o ZOZ).

Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1). Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej nie ma, zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia podmiotowości prawno-podatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej nie związanej z osobowością prawną. Podobnie zresztą publiczny zakład opieki zdrowotnej nie mający statusu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej podlega wprawdzie rejestracji w KRS (art. 35b ust. 3 u.z.o.z. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 17, poz. 209 z późn. zm.), a co więcej rejestracja w KRS takiego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej i tak musi poprzedzać rejestracja w trybie art. 12 ustawy o ZOZ, jednak jeżeli publiczny zakład opieki zdrowotnej nieposiadający statusu samodzielnego zostaje zarejestrowany w KRS to nie oznacza to uzyskanie statusu osoby prawnej. Taka rejestracja uprzednia dotyczy nie tylko samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej jak i "niesamodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej", skoro podjęcie przez "niesamodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej" działalności gospodarczej wymaga mimo zarejestrowania w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej KRS dodatkowo rejestracji w rejestrze przedsiębiorców. Tym samym "niesamodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej" prowadzony jako np. zakład budżetowy także podlegał będzie rejestracji w KRS jak i w rejestrze, o którym mowa w art. 12 ustawy o zoz. Poza tym Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się nie tylko do osób prawnych i spółek kapitałowych (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale i do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. W piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych nie mającymi osobowości prawnej są: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania, (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198-200; W. Pyzioł S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. t I. Warszawa 1997, s. 44-46). Poza tym wedle poglądów tych autorów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. Stąd ponad wszelką wątpliwość zdaniem Wnioskodawcy można wskazać, że NZOZ wyodrębniony ze Spółki posiada określoną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek i zasoby ludzkie, odpowiada za swoje zobowiązania odrębnym własnym majątkiem, posiadał zdolność prawną.

Z tych unormowań wynika to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, w ocenie Wnioskodawcy, jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Poza tym formy organizacyjno-prawne tego wyodrębnienia, organizacyjno-majątkowego nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a to oznacza, że taką formę organizacyjno-prawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej czy nawet zakład budżetowy. Ustawa w art. 8 dokonuje bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzaj podmiotu, który je tworzy i utrzymuje. Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. również jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. To że wyodrębniony podmiot NZOZ - nie posiada osobowości prawnej nie oznacza, że nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej z zastrzeżeniem przewidzianym w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Na poparcie takiej interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca wskazuje następujące wyroki sądów administracyjnych tj.: NSA II FSK 978/07 z dnia 8 października 2003 r., wyrok WSA I SA/Wr 1353/06 z dnia 26 lutego 2006 r., oraz wyrok WSA z 10 czerwca 2010 r., syng. akt III SA/Wa 283/10, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Wskazane orzeczenie w danej kwestii winny mieć wpływ na proces argumentowania przyjmowany przez organy podatkowe. Powołanie się na dany wyrok przez podatnika oznacza, że przywołana argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy, nawet jeśli nie podziela tej argumentacji, powinien w swym uzasadnieniu odnieść się szczegółowo do argumentów zawartych w uzasadnieniach orzeczeń przywołanych przez podatnika. Odrzucając argumentację sądu, powinien wskazać podstawy dla innego niż zaprezentowane przez podatnika stanowiska oraz przesłanki decydujące o nieprawidłowości wykładni zawartej w powołanym orzecznictwie. Wnioskodawca wskazał, iż pomijanie takich orzeczeń stanowi naruszenie - zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta ma także odpowiednie zastosowanie do postępowania w zakresie wydawania interpretacji podatkowych (tak wyroki: WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1628/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00). Dla wzmocnienia argumentacji Wnioskodawcy odnośnie tematu będącego przedmiotem niniejszego wniosku interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazuje na poglądy doktryny, w której podkreśla się, że niepubliczne ZOZy są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych będąc jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, innymi niż spółki osobowe (tak M. Dercz, T. Rek. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz, ABC 2007. M. Siwiński wskazał, że jeżeli osoba prawna tworzy jednostkę organizacyjną, której powierza pełnienie funkcji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, to jednostka taka, jako będąca odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, działając w zakresie, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, ma prawo do stosowania zwolnienia określonego w tym przepisie (tak. M. Siwiński, Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego działalności w zakresie ochrony zdrowia do Niepublicznych ZOZ zakładanych przez osoby prawne, Doradca Podatnika 2005 nr 4 s. 42).

Stąd reasumując dotychczasowe wywody Wnioskodawca wskazał, że NZOZ utworzony przez Wnioskodawcę jest wyodrębnionym zespołem środków organizacyjnych, majątkowych jak i osobowych, co pozwala tej jednostce na samoistne działanie polegające na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Powyższa konstatacja pozwala przyjąć tezę, że jednostkę taką można uznać za jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odrębnym od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej założycielem zakładu.

W dniu 17 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-760/10-3/AM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej jest prawidłowe.

Organ wskazał, że, opisany we wniosku o wydanie interpretacji niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Wyodrębnienie pod względem gospodarczym i organizacyjnym niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej ze struktur Spółki, nie daje podstaw do przyjęcia, że ten wewnętrzny zakład Spółki stanie się niezależnym podmiotem prawa podatkowego - odrębnym podatnikiem.

A zatem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przedmiotowa ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.), w którym tutejszemu organowi zarzuciła:

1. Naruszenie art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia.

2. Naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy i nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym.

3. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych.

4. Naruszenie art. 14e § 1 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie na etapie wydawania interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem orzecznictwo to stanowi element wykładni przepisów, którego nie sposób pominąć dokonując jego analizy.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 17 lutego 2011 r. znak Nr IPPB5/423-760/10-5/AM (skutecznie doręczonym w dniu 24 lutego 2011 r.).

W dniu 15 marca 2011 r. (data wpływu 16 marca 2011 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o jej uchylenie oraz potwierdzenie prawidłowości stanowska Spółki, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez Skarżącą i cechujący się wyodrębnieniem opisanym w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie odrębnym od Spółki (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1228/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że podmiotowość podatkowa nie stanowi immanentnej cechy określonych podmiotów, lecz cechę normatywną, o posiadaniu której decyduje jedynie przepis materialnego prawa podatkowego. Zakres podmiotowy podatku determinowany jest wyraźnie przez jego zakres przedmiotowy. Opodatkowaniu poddawane są podmioty, z którymi można związać określoną sytuację faktyczną lub prawną rodzącą obowiązek podatkowy. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 7 § 1 u.p.d.o.p. wskazującym, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Podatnikiem staje się zatem ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej. Z chwilą realizacji abstrakcyjnego stanu faktycznego przez podmiot mieszczący się w kategorialne ujętym zakresie podmiotowym danego podatku, podmiot ten zostaje objęty obowiązkiem podatkowym a więc staje się potencjalnym dłużnikiem. Przy tym sformułowanie "zdarzenie określone w ustawie" należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne określone w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku prawno-podatkowego, którego istotnym elementem jest niezaktualizowany obowiązek zapłaty podatku.

Zdaniem Sądu, skoro o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego, niezbędnym staje się odniesienie do takiego przepisu, regulującego konstrukcję danego podatku. W przedmiotowej sprawie będzie to przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Określa on, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zakres podmiotowy stosowania ustawy rozszerzony został w art. 1 ust. 2 ustawy na jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych.

Samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej trudno jest ustalić normatywną treść samego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa. Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej, stanowiącej podstawę ich działania. Trudno nie zauważyć, że jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem. Wypada jednak wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też, majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu (podlegającego opodatkowaniu) ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości jest więc istotne, że są one zdolne do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku. Takie też jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.).

Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawna), jak też art. 33 k.c. nakazującego stosowanie odpowiednich przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić konstatację, że z powołanego wyżej przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d,o,p, wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej.

Analiza posiadania podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie przepisów ustawy o ZOZ. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o ZOZ). Ustawa wprowadza podział zakładów opieki zdrowotnej na: publiczne i niepubliczne. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych. Natomiast niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o ZOZ). Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w sposób szczegółowy uregulowała problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej m.in. formę prowadzenia, tworzenie, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Nie uczyniono tego w stosunku do NZOZ, a zatem istotnym będzie statut takiego zakładu. Art. 11 ustawy o ZOZ wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut. W statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności:

Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11 ustawy o ZOZ. Ponadto, zgodnie z nazwą zakładu opieki zdrowotnej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych organ prowadzący rejestr nadaje zakładowi resortowy kod identyfikacyjny (art. 13 ust. 4 ustawy o ZOZ). Wprawdzie art. 8a ustawy wskazuje, że do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy o działalności gospodarczej, jednakże z zapisu tego wynika jedynie, że zakłady opieki zdrowotnej nie mogą powstawać, działać, ulegać likwidacji na jej podstawie, bowiem w stosunku do nich mają zastosowanie przepisy ustawy o ZOZ. Natomiast ich działalność nakierowana jest na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że wykonują jedynie usługi nieodpłatnie.

Sąd podkreśla, że z powyższych unormowań wynika, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Strona we wniosku o interpretację wskazała, iż utworzony NZOZ będzie, posiadał określoną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek i zasoby ludzkie, odpowiada za swoje zobowiązania odrębnym, własnym majątkiem, posiada zdolność prawną. Przypomnieć w tym miejscu jeszcze raz należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p również jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej z wyjątkami przewidzianymi w ustawie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Sądu to, że wyodrębniony podmiot NZOZ nie posiada osobowości prawnej, nie oznacza, że nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnia wszystkie przesłanki do uznania jej za jednostkę organizacyjną nieposidającą osobowości prawnej z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem przewidzianym w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku złożonym w dniu 8 listopada 2010 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) sygn. Akt I SA/Wa 1228/11, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.