IPPB5/423-76/10-2/DG - Ewidencjonowanie faktur korygujących podatek VAT w związku z nabyciem energii elektrycznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ewidencjonowania faktur korygujących - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ewidencjonowania faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom. W związku z wprowadzeniem możliwości zmiany przez klienta dostawcy energii elektrycznej występują przypadki, gdy Spółka dostarcza energię elektryczną klientowi dla którego usługę dystrybucji energii elektrycznej świadczy operator systemu dystrybucyjnego (O.). Dla prowadzenia tej działalności niezbędna jest współpraca z S. świadczącymi na rzecz klienta usługi dystrybucji energii elektrycznej.

Spółka otrzymuje od S., na terenie których znajdują się fizyczne punkty pomiarowe, informacje na temat ilości dostarczonej energii. Spółka wystawia dla klienta fakturę VAT za dostawę energii elektrycznej, natomiast S. wystawia klientowi fakturę VAT za dystrybucję energii elektrycznej. Spółka wystawia dla klienta fakturę VAT za energię elektryczną na podstawie danych o zużyciu przez klienta energii elektrycznej dostarczanych Spółce przez S.. W związku z faktem, że przekazywane przez S. dane pomiarowe często zawierają błędy, dopuszcza się możliwość korekty tych danych w ciągu maksymalnie sześciu miesięcy.

Spółka zauważa, iż dopiero informacja otrzymana od S., jest podstawą określenia ilości energii dostarczonej klientowi. Konieczność korygowania faktur po stronie Wnioskodawcy powstaje zatem w sytuacji, gdy z otrzymanych od S. prawidłowych danych wynika, że ilość energii dostarczonej przez Spółkę klientowi, była wyższa niż podana poprzednio przez S. (a zatem wyższa, niż na wystawionej przez Spółkę fakturze lub niższa (a zatem niższa, niż na wystawionej przez Spółkę fakturze).

Dla przykładu Spółka dostarczy klientowi energię elektryczną w lutym 2010 r. W dniu 10 marca 2010 r. Spółka uzyska od S. dane o ilości pobranej przez klienta energii elektrycznej. W dniu 12 marca 2010 r. Spółka wystawi fakturę z terminem płatności 26 marca 2010 r. (zgodnie z postanowieniami umowy). W dniu 18 kwietnia Spółka otrzyma od S. dane odczytowe z których wynikała będzie konieczność wystawienia faktury korygującej (na plus), w związku z powyższym wystawi w dniu 20 kwietnia 2010 r. fakturę korygującą z terminem płatności 4 maja 2010. W dniu 25 czerwca Spółka otrzyma od S. kolejne dane odczytową z których wynikać będzie obowiązek dokonania korekty (na minus), w związku z powyższym wystawi w dniu 30 czerwca 2010 r. fakturę korygującą do wcześniejszej faktury korygującej zmniejszającą ilość energii i kwotę należną.

Spółka zwraca zatem uwagę na mające miejsce przypadki, gdy po kolejnej weryfikacji danych przekazanych przez S. okazuje się, że zachodzi konieczność wystawiania przez Spółkę faktur korygujących, do wcześniejszych faktur korygujących.

Błędy w podawanych przez S. danych mogą wynikać z powodów m.in.: błędu w odczycie licznika, wadliwego działania licznika, niedokonania odczytu licznika i podania danych szacunkowych.

W umowach określony został termin płatności dotyczący wierzytelności wynikających z faktur korygujących (14 lub 21 dni od dnia wystawienia faktury korygującej).

Klienci, którym Spółka dostarcza energię elektryczną są nabywcami końcowymi w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 1.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone Nr 2 oraz podatku akcyzowego, tj. pytanie oznaczone Nr 3 wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągane w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Ponadto art. 12 ust. 3d stanowi, iż przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Jak wynika z treści przepisu art. 12 ust. 3d dostawa energii może być rozliczana w okresach rozliczeniowych, co powoduje, że za datę powstania przychodu z tej dostawy należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Spółka zauważa, iż w świetle obecnego brzmienia przepisów u.p.d.o.p., mogą powstać wątpliwości, odnośnie momentu powstania przychodu, gdy po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w wyniku otrzymania skorygowanych danych, dotyczących dostarczonej klientowi energii, zmianie ulegnie wysokość wynagrodzenia Spółki.

Zmiana wysokości wynagrodzenia z tytułu dostarczonej klientowi energii elektrycznej, jest konsekwencją otrzymywania od S. danych rzeczywistych o ilości energii, która została dostarczona w danym okresie rozliczeniowym. W przypadku, gdy dane skorygowane otrzymane przez Spółkę od S. po okresie rozliczeniowym są różne od pierwotnych danych, Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury korygującej. Otrzymanie poprawionych danych, jest zatem warunkiem niezbędnym dla zmiany wynagrodzenia należnego Spółce.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają regulacji, które odnosiłyby się wprost do daty powstania przychodu w związku ze zmianą kwoty wynagrodzenia, która następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego w czasie, który uniemożliwia rozpoznanie i rozliczenie przychodu według przepisu art. 12 ust. 3c i 3d u.p.d.o.p. Wobec powyższego, decydujące znaczenie dla momentu rozpoznania przychodu przez Spółkę, będzie miało otrzymanie od S. skorygowanych danych odczytowych

Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, iż do momentu otrzymania skorygowanych danych od S., ostateczna kwota zobowiązania odbiorcy energii elektrycznej wynika z pierwotnej faktury, zasadnym jest rozpoznawanie przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia w miesiącu wystawienia faktury korygującej (pod warunkiem, że faktura korygująca wystawiona jest w ciągu 7 dni od dnia otrzymania skorygowanych danych).

Powyższe uwagi mają zastosowanie również do wystawienia kolejnej faktury korygującej w oparciu o kolejną korektę danych odczytowych. Spółka zauważa, iż nie ma możliwości weryfikowania we własnym zakresie danych otrzymywanych od S. A zatem wystawienie kolejnej faktury korygującej dokumentującej zmianę ilości dostarczonej energii a zatem i zmianę wynagrodzenia za dostawę energii może nastąpić tylko i wyłącznie po otrzymaniu zweryfikowanych danych od S.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że z przyczyn od siebie całkowicie niezależnych, (fakt zwiększenia wynagrodzenia i jego wysokość jest znany dopiero po dostarczeniu Spółce poprawionych danych), Spółka musiałaby ponosić konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami zaniżenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego w pierwotnych rozliczeniach. W przypadku bowiem, gdyby Spółka złożyła rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób prawnych (lub uiściła zaliczkę na podatek), a następnie z uwagi na późniejsze otrzymanie korekty danych odczytowych od S., była zobowiązana do dokonania korekty tego zeznania lub zaliczki), to w konsekwencji musiałaby także zapłacić odsetki od zaległości podatkowych.

W ocenie Spółki niepożądaną w państwie prawa jest sytuacja, aby podmiot ponosił negatywne konsekwencje finansowe, za zdarzenie przyszłe, którego skutków nie może określić w chwili złożenia rocznej deklaracji CIT lub zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych. Taka interpretacja byłaby również sprzeczna z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. "należy (...) zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K8/07). W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w każdym przypadku, gdy dochodzi do korekty wynagrodzenia należnego Spółce w związku z otrzymaniem poprawionych danych odczytowych od S., Spółka byłaby zobowiązana do wstecznej korekty rozliczeń podatkowych.

Choć u.p.d.o.p. nie zawiera przepisów, które wprost regulowałyby kwestię momentu ujęcia faktury korygującej dokumentującej zwiększenie wynagrodzenia oraz odpowiednio kwestię powstania przychodu w związku ze zmianą wynagrodzenia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, to zdaniem Spółki przytoczone powyżej orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego powinno stanowić dla organów podatkowych oraz sądów administracyjnych podstawową dyrektywę interpretacyjną przy rozstrzyganiu tej kwestii. Wykładnia obowiązujących przepisów nie może bowiem prowadzić do wniosków sprzecznych z zasadami wynikającymi z utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego. W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego Spółka stoi na stanowisku, iż powinna rozliczać przychód z podwyższenia wynagrodzenia za dostarczoną energię w oparciu o otrzymaną skorygowaną informację na temat danych odczytowych w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Spółka zaznacza, iż wystawione przez nią faktury pierwotne były zgodne ze znanym jej stanem faktycznym, natomiast ich późniejsze korekty wynikają ze zdarzeń następujących po ich wystawieniu (późniejszych, nieznanych w chwili wystawienia faktur pierwotnych), które to zdarzenia mają wpływ na ustalenie ostatecznej wysokości kwoty należnej z tytułu dostarczonej energii elektrycznej. Jak zauważył w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (znak IP-PB3-423-880/08-5/ECH) "okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika, zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury. W chwili jej wystawienia Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W związku z czym nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty (wstecz) ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględnianie w rozliczeniach podatkowych na bieżąco". Zdaniem Spółki powyższa interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza prawidłowość zaprezentowanego w jej wniosku stanowiska. Ponadto Spółka zauważa, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2009 r. (znak: IPPB3/423-461/09-2/JG), wydanej na wniosek Spółki w pełni podzielił stanowisko zajęte przez Spółkę odnośnie podobnego stanu faktycznego, zaznaczając, iż "Okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika, zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej. W chwili jej wystawienia Spółka nie ma podstawy, aby jako przychód wykazać inną kwotę, niż wynikającą z owej faktury Na dzień wystawienia faktury jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. W związku z czym nie ma podstaw, aby dokonywać jego korekty (wstecz), ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco".

Reasumując powyższe przychód związany z wystawieniem przez Spółkę faktury korygującej w kwietniu 2010 r. powstanie w kwietniu 2010 r., a zatem Spółka nie będzie miała obowiązku jego korygowania wstecz. Zmniejszenia przychodu wynikającego z faktury korygującej zmniejszającej kwotę należną która będzie wystawiona w czerwcu 2010 r. należy dokonać w czerwcu 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.