IPPB5/423-757/09-2/PJ - Moment ujęcia wydatków przeznaczonych na remonty do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2009 r. (data wpływu 26 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków w koszty uzyskania przychodu:

W dniu 26 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia wydatków w koszty uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

E. (w dalszej części wniosku określana jako "E." lub "Wnioskodawca") dokonuje remontów kapitalnych (w dalszej części wniosku określanych jako "Remonty Kapitalne") swojego sprzętu / infrastruktury (np. kotłów). Wnioskodawca ponosi z tego tytułu określone wydatki. "Remonty Kapitalne" wykonywane są w odniesieniu do urządzeń i układów technologicznych i mają na celu w szczególności:

Ze względu na powyższy charakter "Remontów Kapitalnych", w związku z ich przeprowadzeniem, nie dochodzi natomiast w żaden sposób do ulepszenia remontowanego sprzętu / infrastruktury.

Co do zasady, "Remonty Kapitalne" są przeprowadzane w sposób okresowy. Niemniej w praktyce, nie jest możliwe wskazanie przez E dokładnego terminu przeprowadzenia przyszłego "Remontu Kapitalnego", ani jego zakresu w odniesieniu do poszczególnych składników środków trwałych. Wynika to głównie z faktu, iż konieczność przeprowadzenia kolejnego "Remontu Kapitalnego" jest uzależniona od wyników badań i stopnia zużycia danego środka trwałego. W praktyce, w zależności od zastosowanych w konstrukcji danego urządzenia materiałów lub zużywanego przezeń rodzaju paliwa (gatunek węgla, biomasa itp.), niekiedy mogą wystąpić znaczne różnice w żywotności poszczególnych podzespołów.

Zatem, określenie jednoznacznego terminu i zakresu przyszłego "Remontu Kapitalnego" napotyka nierzadko na trudności z uwagi na brak możliwości precyzyjnego określenia, w jakim stanie technicznym będzie wtedy sprzęt / infrastruktura i czy stan ten będzie uzasadniał przeprowadzenie "Remontu Kapitalnego" w zaplanowanym wcześniej zakresie i terminie.

Jak wskazano powyżej, prace wykonane w ramach "Remontów Kapitalnych", nie prowadzą do ulepszenia remontowanego sprzętu / infrastruktury. Tym samym, koszty "Remontów Kapitalnych" nie są przez Wnioskodawcę rozpoznawane dla celów podatkowych jako zwiększenie wartości początkowej środków trwałych. W związku z powyższym, wydatki na "Remonty Kapitalne" stanowią w E.. koszt podatkowy na bieżąco, tj. w okresie, w którym "Remonty Kapitalne" mają miejsce.

Przyjęte przez Wnioskodawcę zasady rachunkowości.

Do 2007 r., ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu "Remontów Kapitalnych" były ujmowane w księgach zgodnie z polskimi standardami rachunkowości (w dalszej części wniosku określanymi jako "PSR"), tj. E. rozpoznawała je dla celów księgowych jako koszty bieżącego okresu, obciążające wynik finansowy roku, w którym dany "Remont Kapitalny" następował.

Również w 2008 r., wszystkie księgowania kosztów były dokonywane w oparciu o konta i metodykę wynikającą z polskiej ustawy o rachunkowości i PSR. W rezultacie, wydatki z tytułu "Remontów Kapitalnych" wykonanych przez Wnioskodawcę w 2008 r., zostały ujęte w ewidencji księgowej prowadzonej dla celów ustawy o rachunkowości jako koszty bieżącego okresu.

W dniu 23 października 2008 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie E.. podjęło uchwałę (w dalszej części wniosku określaną jako Uchwała") o uznaniu Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (w dalszej części wniosku określanych jako "MSSF") jako tych standardów, zgodnie z którymi powinny być sporządzane sprawozdania statutowe Wnioskodawcy. Uchwała została po raz pierwszy zastosowana do sprawozdań finansowych sporządzanych za rok finansowy, kończący się dnia 31 grudnia 2008 r. Poprzednie statutowe sprawozdania finansowe E. (tj. do 2007 r. włącznie) były przygotowywane według PSR.

W wyniku wprowadzenia wyżej opisanej zmiany standardów, dla potrzeb sporządzenia statutowego sprawozdania finansowego wg MSSF za rok finansowy 2008, Wnioskodawca dokonał "przejścia" na sprawozdanie sporządzane według MSSF w oparciu o specjalnie do tego celu prowadzone kalkulacje robocze, tzw. "Bridge" (stanowiące element ksiąg rachunkowych). W rezultacie powyższego, koszty związane z "Remontami Kapitalnymi" zostały ujęte w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych, która podlega amortyzacji.

Generalnie, przyjęta przez Wnioskodawcę polityka rachunkowości (tj. polityka rachunkowości zgodna z MSSF), przewiduje możliwość zakwalifikowania dla celów rachunkowych przeprowadzanych przez E. "Remontów Kapitalnych" bądź jako tzw. remontów cyklicznych (rozliczanych w czasie), bądź jako remontów dotyczących bieżącego okresu. Zakwalifikowanie na gruncie rachunkowości / MSSF "Remontów Kapitalnych" do jednej z wyżej wymienionych kategorii jest uzależnione od spełnienia przewidzianych w polityce rachunkowości wymagań odnoszących się w szczególności do zakresu i szczegółowości przeprowadzanego "Remontu Kapitalnego" (przy jednoznacznym zachowaniu przedstawionego wcześniej bieżącego charakteru remontów). W przypadku spełnienia przez dany "Remont Kapitalny" wymagań dotyczących remontów cyklicznych, ze względu na specyfikę regulacji MSSF, remont ten jest ujmowany dla celów rachunkowych jako komponent środków trwałych zwiększający wartość początkową środków trwałych i jest prezentowany w wyniku finansowym (dla potrzeb bilansowych) jako koszt amortyzacji. Natomiast w razie braku spełnienia wymagań dotyczących remontów cyklicznych, dany "Remont Kapitalny" jest prezentowany jako remont bieżącego okresu.

Należy podkreślić, że wprowadzenie alternatywnego sposobu dopuszczalnej kwalifikacji księgowej "Remontów Kapitalnych" nie wynika ze zmiany natury tych prac. Również obecnie, "Remonty Kapitalne" nie służą modernizacji środków trwałych. Podstawą do przyjętej polityki rachunkowości są wytyczne MSSF w kontekście materialności kosztów remontów.

Niemniej jednak, dla celów podatkowych, Wnioskodawca kontynuuje dotychczasowy sposób rozpoznawania wydatków z tytułu "Remontów Kapitalnych", tj. kwalifikuje je jako koszty podatkowe pośrednio związane z przychodami podatkowymi E.., potrącalne w dacie ich faktycznego poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki z tytułu "Remontów Kapitalnych" poniesione przez E. zarówno przed podjęciem Uchwały, tj. do końca 2007 r., jak i w okresie po jej podjęciu, tj. począwszy od 2008 r., stanowią dla Wnioskodawcy koszt podatkowy, który powinien być rozpoznawany na bieżąco, tj. w latach, w których Remonty Kapitalne mają faktycznie miejsce...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu "Remontów Kapitalnych" poniesione zarówno przed podjęciem chwały, jak i w okresie po jej podjęciu, powinny być rozpoznawane przez E. jako koszt podatkowy na bieżąco, tj. w latach, w których "Remonty Kapitalne" mają faktycznie miejsce.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatku dochodowego od osób prawnych (w dalszej części wniosku określanego jako "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów (w dalszej części wniosku określanymi jako "KUP") są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Moment, w którym określony wydatek powinien zostać ujęty jako "KUP" w wyniku podatkowym podatnika jest, co do zasady, uzależniony od tego, czy wydatek ten jest kwalifikowany dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako:

W odniesieniu do wydatków remontowych, z uwagi na brak ich bezpośredniego związku z przychodami podatkowymi podatnika, wydatki te, co do zasady, powinny być kwalifikowane dla potrzeb u.p.d.o.p. jako koszty pośrednie.

Jednocześnie, u.p.d.o.p. przewiduje zróżnicowaną kwalifikację podatkową dla wydatków remontowych i dla wydatków tzw. modernizacyjnych. W świetle obecnie obowiązujących przepisów podatkowych, jedynie ta druga grupa wydatków (tj. wydatki tzw. modernizacyjne) prowadzi do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego. Natomiast wydatki remontowe, z uwagi na swój pośredni charakter, powinny być rozpoznawane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., "KUP" inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a zatem koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia "KUP", co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu (w przypadku braku faktury lub rachunku) z wyjątkiem sytuacji, w których dotyczyłoby to kosztów ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.).

"U.p.d.o.p." nie definiuje pojęcia ksiąg rachunkowych; niemniej - posługując się w art. 9 ustawy pojęciem ewidencji rachunkowej - odsyła w tym zakresie do odrębnych przepisów, tj. w tym przypadku do ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

Równocześnie, w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera, za równoważne z księgami rachunkowymi uważa się odpowiednio: zasoby informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części, bez względu na miejsce ich powstania i przechowywania.

W tym kontekście, zdaniem E., pojęcie ksiąg rachunkowych należy - również dla celów podatkowych - rozumieć szeroko, tj. nie ograniczać go wyłącznie do tych elementów ksiąg, które wprost wykazywane są w rachunków wyników. Konsekwentnie, Wnioskodawca uważa, iż także takie ujęcie wydatku, które skutkuje powstaniem zmiany w bilansie (np. w postaci podwyższenia wartości początkowej środków trwałych) powinno zostać uznane za spełniające przestanki określone w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a co za tym idzie, powinno być równoznaczne z ujęciem takiego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych.

W opinii E., przyjęcie powyższego punktu widzenia jest zgodne z zasadą autonomii prawa podatkowego względem obowiązujących zasad rachunkowości. O istnieniu tej autonomii wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanej z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 18 kwietnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-92/08-3/HS), w której stwierdził, że:

" (...) Podkreślić przy tym należy, że przepisy dotyczące rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) regulują materię związaną z księgowością i w związku z tym nie mogą być bezpośrednio stosowane w sprawach podatkowych. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są przepisami "podatkowo - twórczymi". Przepisy te nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych (...)".

W związku z powyższym, mając na uwadze istniejącą autonomię prawa podatkowego względem obowiązujących zasad rachunkowości należy uznać, że choć kwestia ujmowania w księgach rachunkowych wydatków na potrzeby ich kwalifikacji podatkowej została uregulowana w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez nawiązanie do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości, to jednak fakt istnienia tego przepisu w takim brzmieniu nie może automatycznie oznaczać, iż jedynie koszty pośrednie, które zostały ujęte w rachunku wyników jako koszt księgowy, mogą stanowić "KUP" dla potrzeb u.p.d.o.p.

Konsekwentnie, zdaniem E.., dopuszczalne są sytuacje, w których określone pozycje kosztowe powinny być potrącane jednorazowo w całości dla potrzeb u.p.d.o.p., mimo iż na gruncie rachunkowości zostały one rozpoznane jako komponent wartości środka trwałego, rozliczony w rachunku wyników poprzez odpisy amortyzacyjne.

W szczególności, w analizowanym stanie faktycznym, wydatki z tytułu "Remontów Kapitalnych" są ujmowane dla celów księgowych jako zwiększenie wartości początkowej środków trwałych i następnie rozpoznawane przez E. jako koszt amortyzacji w danym okresie, Niemniej, przyjęcie analogicznego rozwiązania w odniesieniu do u.p.d.o.p. nie byłoby możliwe ze względu na to, że u.p.d.o.p. przewiduje odmienną kwalifikację podatkową w odniesieniu do wydatków remontowych i do wydatków tzw. modernizacyjnych. Jak wskazano wyżej, wartość początkowa środka trwałego ulega zwiększeniu jedynie w przypadku poniesienia wydatków tzw. modernizacyjnych. Natomiast w przypadku wydatków remontowych, wydatki takie są rozpoznawane na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca ponosi wyłącznie wydatki o charakterze remontowym, a zatem takie, które w świetle prawidłowego traktowania na gruncie u.p.d.o.p. nie skutkują zwiększeniem wartości początkowej środka trwałego, E.. nie ma możliwości rozpoznawania ich jako KUP w czasie, tj. np. w postaci odpisów amortyzacyjnych. Konsekwentnie, wydatki z tytułu "Remontów Kapitalnych" powinny być potrącane w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jeżeli KUP inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one "KUP" proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednakże, w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca uważa, że nie jest możliwe uznanie ponoszonych przez niego wydatków z tytułu "Remontów Kapitalnych" jako wydatków, które powinny być rozpoznawane dla celów u.p.d.o.p. jako "KUP" proporcjonalnie do długości danego okresu, którego dotyczą, m.in. z uwagi na brak jednoznacznej możliwości identyfikacji tego okresu dla poszczególnych składników danego obiektu majątkowego.

Przede wszystkim, z samego faktu planowania przez E.. kolejnego "Remontu Kapitalnego" w określonym terminie w przyszłości, nie wynika automatycznie, że do tego "Remontu Kapitalnego" faktycznie dojdzie. W praktyce bowiem, w okresie między wstępnym ustaleniem terminu "Remontu Kapitalnego", a nadejściem tego terminu może mieć miejsce, przykładowo, likwidacja lub sprzedaż środka trwałego, który zgodnie z wcześniejszymi planami miał zostać poddany "Remontowi Kapitalnemu", opóźnienie lub przyspieszenie konieczności przeprowadzenia "Remontu Kapitalnego" z uwagi na określony sposób użytkowania środka trwałego, zmiana założeń technologicznych, zmiana w zakresie cyklu remontowego, itp. Dlatego też, zdaniem E., brak jest możliwości jednoznacznego ustalenia okresu, którego "Remont Kapitalny" dotyczy, co jest przesłanką konieczną, aby było możliwe rozliczenie w czasie kosztu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Wskazane wyżej argumenty znajdują potwierdzenie w m.in. w stanowisku prezentowanym przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach dotyczących ujęcia w czasie wstępnej opłaty leasingowej (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 221/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 24/08. W wyrokach tych Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w szczególności, iż:

" (...) W ocenie Sądu, słuszne w tym względzie jest natomiast stanowisko Skarżącej, iż opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Zauważyć też należy, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organu, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada (...)".

Ponadto, świadczenia nabywane przez E. od podmiotów wykonujących "Remonty Kapitalne" mają charakter jednorazowy. Zatem wynagrodzenie, jakie podmioty te otrzymują od Wnioskodawcy z tytułu wykonania prac w ramach danego "Remontu Kapitalnego", stanowiące po stronie E. koszt podatkowy, nie ma charakteru opłaty za świadczenia ciągłe. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. takiego, zgodnie z którym koszty ponoszone cyklicznie powinny być alokowane do danego okresu oznaczałoby, że takie wydatki byłyby traktowane identycznie jak np. koszty nabywanych świadczeń, które są realizowane w sposób ciągły (usług serwisowych, ubezpieczeń, usług ochrony mienia itp.).

Konsekwentnie, skoro po stronie podmiotów wykonujących "Remonty Kapitalne" w wyniku otrzymania zapłaty za wykonane prace powstaje przychód podatkowy, który dla celów u.p.d.o.p. jest przez te podmioty wykazywany jednorazowo, to w ocenie Wnioskodawcy, bazując na argumentach natury ekonomicznej, analogiczne podejście powinno znaleźć zastosowanie po drugiej stronie transakcji. tj. w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej ponoszonych przez E.. wydatków z tytułu "Remontów Kapitalnych". Wnioskodawca powinien być zatem uprawniony do rozpoznania przedmiotowych wydatków jako "KUP" na bieżąco w momencie ich poniesienia, czyli faktycznie w okresach, w których "Remonty Kapitalne" mają miejsce.

Konsekwentnie, biorąc pod uwagę fakt, iż

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki z tytułu "Remontów Kapitalnych" powinny być rozpoznawane dla potrzeb u.p.d.o.p. jako "KUP" na bieżąco (tj. w latach, w których koszty remontów są księgowane) zarówno w okresie przed podjęciem Uchwały, jak i w okresie następującym po jej podjęciu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Remontem - zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) - jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje "Remontów Kapitalnych" środków trwałych. Wnioskodawca ponosi z tego tytułu określone wydatki. "Remonty Kapitalne" wykonywane są w odniesieniu do urządzeń i układów technologicznych i mają na celu w szczególności:

Ze względu na powyższy charakter "Remontów Kapitalnych", w związku z ich przeprowadzeniem, nie dochodzi do ulepszenia remontowanego sprzętu / infrastruktury.

Co do zasady, przedmiotowe remonty są przeprowadzane w sposób okresowy.

Do końca 2008 r., ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu "Remontów Kapitalnych" zostały ujęte w ewidencji księgowej prowadzonej dla celów ustawy o rachunkowości jako koszty bieżącego okresu.

W dniu 23 października 2008 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie E. podjęło uchwałę o uznaniu Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej jako standardów, zgodnie z którymi powinny być sporządzane sprawozdania statutowe Wnioskodawcy. Uchwała została po raz pierwszy zastosowana do sprawozdań finansowych sporządzanych za rok finansowy, kończący się dnia 31 grudnia 2008 r.

Dla potrzeb sporządzenia statutowego sprawozdania finansowego wg MSSF za rok finansowy 2008, Wnioskodawca dokonał "przejścia" na sprawozdanie sporządzane według MSSF. W rezultacie powyższego, koszty związane z "Remontami Kapitalnymi" zostały ujęte w wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych, które podlegają amortyzacji.

Generalnie, przyjęta przez Wnioskodawcę polityka rachunkowości (tj. polityka rachunkowości zgodna z MSSF), przewiduje możliwość zakwalifikowania dla celów rachunkowych przeprowadzanych przez E.. "Remontów Kapitalnych" bądź jako tzw. remontów cyklicznych (rozliczanych w czasie), bądź jako remontów dotyczących bieżącego okresu.

W przedmiotowej sprawie istotą zapytania we wniosku jest rozstrzygnięcie, w jakim momencie wydatki na prace remontowe, mogą być uznane za koszty podatkowe.

Wykonywane prace nie przekładają się na powstanie nowego środka trwałego, ani też nie powodują ulepszenia istniejących środków trwałych. Należy je zakwalifikować do nakładów określanych mianem remontów.

W zakresie rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek, który nie wpływa na podwyższenie wartości początkowej środka trwałego, może być uznany za koszt podatkowy, ustawa podatkowa wprowadza podział kosztów na bezpośrednio i inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Przyjęto za Wnioskodawcą, iż koszty "Remontów Kapitalnych" stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

W oparciu o przytoczone przepisy prawa, należy stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, jako koszty uzyskania przychodów o charakterze kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który - zgodnie z przepisami o rachunkowości - ujęto je w księgach rachunkowych.

Kluczowe znaczenie dla Wnioskodawcy z punktu widzenia momentu poniesienia kosztu w ujęciu podatkowym ma wprowadzenie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej jako: MSSF).

Dokonując kwalifikacji prawno - podatkowego uwzględniono wprowadzone przez Wnioskodawcę Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, Przyjęcia ich do stosowania, dokonano sporządzając sprawozdanie finansowe za rok finansowy 2008 r.

W oparciu o przytoczone przepisy prawa, należy stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki remontowe, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który - zgodnie z przepisami o rachunkowości - ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, z zastrzeżeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kwalifikację prawno - podatkową determinują przyjęte zasady polityki rachunkowości.

Wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę zmianami w polityce rachunkowości, w zakresie w jakim dotyczą "Remontów Kapitalnych" kwalifikowanych jako tzw. "remonty cykliczne", podlegają ujęciu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Fakt ten determinuje skutek ujęcia kosztu w wymiarze podatkowym, gdyż również w tym samym czasie, należy ujmować wydatki związane z przeprowadzonymi remontami w ciężar kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Stanowi o tym art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem dokonanie zmian w przyjętej polityce rachunkowości skutkować będzie z uwagi na powstające różnice w ujęciu rachunkowym, odpowiednio zmianami, które należy uwzględnić w rozliczeniu zobowiązania podatkowego. Stosowne zmiany Wnioskodawca winien uwzględnić w zakresie ujmowania wydatków kwalifikowanych jako cykliczne "Remonty Kapitalne".

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W przypadku wydatków dotyczących "Remontów Kapitalnych", których moment ujęcia zgodnie z przepisami prawa bilansowego następuje na bieżąco - w okresie ich przeprowadzenia, zarówno przed, jak również po wprowadzeniu przez Wnioskodawcę zmian w przyjętej polityce rachunkowości, moment ten jest równocześnie momentem na który należy ująć wydatek w kosztach uzyskania przychodu w aspekcie podatkowym, jako zidentyfikowana data poniesienia kosztu.

W zakresie tego rodzaju kosztów remontowych, stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Reasumując, zarówno w 2007 r. 2008 r. oraz w latach następnych, dokonując w prowadzonej ewidencji księgowej kwalifikacji ponoszonych kosztów remontów, poprzez ujęcie kosztów remontów jako koszty bieżącego okresu, zarówno dla celów bilansowych, jak również i podatkowych, wypełnia Wnioskodawca dyspozycję zawartą w treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe potwierdza dokonywanie prawidłowego rozliczenia w tym zakresie.

Zaznaczyć należy również, iż powołany przez podatnika zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również pismo organów podatkowych, wydane jest w indywidualnej sprawie w określonym, odmiennym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.