IPPB5/423-750/12-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zniesienia współwłasności współużytkowania wieczystego i współwłasności nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zniesienia współwłasności współużytkowania wieczystego i współwłasności nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest użytkownikiem wieczystym zabudowanego gruntu (dalej: "Nieruchomość"). Na terenie wskazanej Nieruchomości położony jest kompleks biurowy, w skład którego wchodzą m.in. budynek administracyjno - biurowy (dalej: "budynek B") oraz budynek techniczny (dalej: "budynek C"). Spółka nabyła Nieruchomość w 2007 r. Spółka wskazuje, iż na podstawie aktów notarialnych z dnia 30 czerwca 2007 r., 4 lipca 2007 r. oraz 5 listopada 2007 r., wydzielona została część majątku R. S.A. obejmująca m.in. własność budynku B i budynku C. Wydzielona część majątku R. S.A. została wniesiona aportem w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyodrębnionej jako samobilansujący się oddział) na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. W konsekwencji, Nieruchomość wraz z budynkiem B i budynkiem C stała się w drodze wniesienia aportu własnością R.

W chwili obecnej R. rozważa sprzedaż budynku B wraz z odpowiadającą mu częścią gruntu, przy jednoczesnym zachowaniu własności budynku C oraz odpowiadającej mu części gruntu.

Planowana sprzedaż miałaby zostać przeprowadzona w dwóch etapach polegających na:

Po przeprowadzeniu pierwszego etapu (tekst jedn.: sprzedaży udziału w nieruchomości) R. zachowa udział we współwłasności Nieruchomości. Udział ten pierwotnie wynosić będzie 2478/7325 (pozostała część udziałów wynosząca 4847/7325 przypadnie kontrahentowi Spółki). W ramach umowy zawartej w pierwszym etapie, strony umowy ustalą jednak, iż wskazany podział udziałów będzie miał charakter tymczasowy, mający zapewnić w trakcie trwania stosunku współwłasności właściwe użytkowanie techniczne zarówno budynku B przez kontrahenta Spółki, jak i budynku C przez Spółkę, natomiast docelowo Spółka będzie posiadała 2067/7325 Nieruchomości a kontrahent Spółki 5258/7325.

Na skutek realizacji drugiego etapu transakcji, tj. zniesienia współwłasności Nieruchomości, po stronie R. pozostanie własność budynku C oraz odpowiadającej mu powierzchni gruntu. Z uwagi na fakt, iż po zniesieniu współwłasności przedmiotowej Nieruchomości funkcjonalne korzystanie z budynku technicznego C nie będzie wymagało posiadania przez Spółkę udziału w Nieruchomości odpowiadającego udziałowi ustalonemu w trakcie pierwszego etapu transakcji, to po zniesieniu współwłasności, ostateczny udział Spółki w Nieruchomości wyniesie 2067/7325.

Dokonane w ten sposób zniesienie współwłasności odpowiadać będzie ustaleniom wynikającym z umowy sprzedaży udziałów przeprowadzonej w trakcie pierwszego etapu transakcji. W konsekwencji zniesienie współwłasności doprowadzi do uzyskania przez strony transakcji wyłączonej własności Nieruchomości odpowiadającej odpowiednio udziałowi "w wysokości 5258/7325 oraz 2067/7325. Spółka przewiduje, iż jej kontrahent w momencie sprzedaży udziałów zapłaci cenę odpowiadającą udziałowi uzyskanemu w wyniku podziału a więc w wysokości 5258/7325.

Spółka wskazuje jednak, iż może zdarzyć się sytuacja, w której kontrahent zapłaci jedynie za wartość udziałów obejmowanych w ramach współwłasności. W takim przypadku Spółka nie otrzyma wynagrodzenia za udział wynoszący 411/7325, w związku z czym kontrahent otrzyma w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomość odpowiadającą temu udziałowi nieodpłatnie.

W każdym z analizowanych przypadków, kontrahent zapłaci Spółce wyłącznie na etapie sprzedaży udziałów w Nieruchomości. W obu rozważanych sytuacjach zniesienie współwłasności nie spowoduje dodatkowych dopłat lub spłat po którejkolwiek ze stron.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem w prawie własności budynku położonego na tym gruncie stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT i czy może do niej mieć zastosowanie zwolnienie z VAT określone na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i I0a ustawy o VAT, po spełnieniu określonych w tych przepisach przesłanek.

2. Czy zniesienie współużytkowania wieczystego oraz współwłasności Nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), w przypadku gdy kontrahent uiści Spółce w trakcie sprzedaży udziałów w Nieruchomości kwotę odpowiadającą wartości 5258/7325 Nieruchomości.

3. Czy jeśli Spółka z tytułu sprzedaży udziałów uzyska od kontrahenta zapłatę odpowiadającą jedynie 4847/7325 Nieruchomości, to czy w trakcie zniesienia współwłasności, w wyniku którego kontrahent Spółki otrzyma nieruchomości odpowiadające udziałowi wynoszącemu 5258/7325, Spółka dokona nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu VAT w części za którą nie uzyskała zapłaty.

4. Czy zniesienie współużytkowania wieczystego oraz współwłasności Nieruchomości bez dopłat stanowi dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

5. Czy zniesienie współużytkowania wieczystego oraz współwłasności Nieruchomości bez spłat lub dopłat stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.").

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 4.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie stanowiska do pytania nr 4, zniesienie współużytkowania wieczystego oraz współwłasności Nieruchomości bez obowiązku uiszczenia dopłat nie powoduje w Spółce powstania przychodu. Skoro, w wyniku zniesienia współużytkowania wieczystego oraz współwłasności Nieruchomości, Spółka nie uzyska dodatkowego przysporzenia, to nie powstanie z tego tytułu u Spółki obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Należy podkreślić, iż samo zniesienie współwłasności jest jedynie cywilnoprawnym wyodrębnieniem własności poszczególnych części nieruchomości i nie może być samo w sobie rozpatrywane w kategorii źródeł przychodu. Ponieważ w opisanym przypadku zniesienie współwłasności nastąpi bez jakichkolwiek spłat lub dopłat, to nie można uznać, aby po stronie Spółki doszło do jakiegokolwiek przysporzenia skutkującego koniecznością rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, przychód po jej stronie można by rozpoznać jedynie w sytuacji, gdy kontrahent dokonałby dopłaty lub spłaty w związku z uzyskaną wyłączną własnością części Nieruchomości. Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2010 r., znak ILPB4/423- 132/10-3/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż " (...) zniesienie współwłasności poprzez podział nieruchomości na części odpowiadające wartości udziału we współwłasności każdego z dwóch współwłaścicieli, bez obowiązku uiszczania dopłat, będzie neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2010 r., znak ILPB3/423-344/10-8/EK, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: "(...) zniesienie współużytkowania wieczystego nieruchomości, w wyniku którego każda ze Spółek stanie się użytkownikiem wieczystym tej części Nieruchomości, którą użytkowała dotychczas w oparciu o podział quoad usum, przy czym żadna ze Spółek nie zostanie zobowiązana do zwrotu drugiej części poniesionych nakładów, bądź uiszczenia na jej rzecz dopłaty nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Spółki zniesienie współużytkowania wieczystego oraz współwłasności Nieruchomości poprzez podział nieruchomości bez obowiązku uiszczania dopłat jest z punktu widzenia Spółki neutralne w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.p.) pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie przepis art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zawiera zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przychodem podatkowym jest więc trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu jego pasywów (w kategoriach bilansowych). O tym więc, czy w wyniku takich czynności po stronie Spółki powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, czy taki obowiązek nie powstanie rozstrzyga kwestia trwałego zwiększenia majątku Spółki lub też jej brak.

W tym miejscu warto również wskazać na przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Z okoliczności sprawy wynika, iż zamiarem Stron jest zniesienie współwłasności nieruchomości. R. rozważa sprzedaż budynku B wraz z odpowiadającą mu częścią gruntu, przy jednoczesnym zachowaniu własności budynku C oraz odpowiadającej mu części gruntu.

Planowana sprzedaż miałaby zostać przeprowadzona w dwóch etapach polegających na:

Wobec powyższego, zauważyć należy, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Ponadto, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności oraz żeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 210 i art. 211 ww. ustawy). Zatem celem postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności.

Wobec powyższego, kwestią do rozstrzygnięcia jest fakt, czy takie zniesienie współwłasności stanowi odpłatne zbycie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przez "odpłatne zbycie" rozumieć należy każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 ustawy - Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym, określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności i nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów podatkowych stwierdzić należy, iż zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia / zbycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbywa się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danego podmiotu ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tego podmiotu nad rzeczą, jak też stan jego majątku.

Wnioskodawca opisując zdarzenie przyszłe wskazał, iż R. zachowa udział we współwłasności Nieruchomości, który pierwotnie wynosić będzie 2478/7325. W ramach umowy zawartej w pierwszym etapie, strony umowy ustalą jednak, iż wskazany podział udziałów będzie miał charakter tymczasowy, mający zapewnić w trakcie trwania stosunku współwłasności właściwe użytkowanie techniczne zarówno budynku B przez kontrahenta Spółki, jak i budynku C przez Spółkę, natomiast docelowo Spółka będzie posiadała 2067/7325 Nieruchomości a kontrahent Spółki 5258/7325. Na skutek zniesienia współwłasności Nieruchomości, ostateczny udział Spółki w Nieruchomości wyniesie 2067/7325.

W konsekwencji zniesienie współwłasności doprowadzi do uzyskania przez strony transakcji wyłączonej własności Nieruchomości odpowiadającej odpowiednio udziałowi "w wysokości 5258/7325 oraz 2067/7325. Spółka przewiduje, iż jej kontrahent w momencie sprzedaży udziałów zapłaci cenę odpowiadającą udziałowi uzyskanemu w wyniku podziału a więc w wysokości 5258/7325.

Spółka wskazuje jednak, iż może zdarzyć się sytuacja, w której kontrahent zapłaci jedynie za wartość udziałów obejmowanych w ramach współwłasności. W takim przypadku Spółka nie otrzyma wynagrodzenia za udział wynoszący 411/7325, w związku z czym kontrahent otrzyma w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomość odpowiadającą temu udziałowi nieodpłatnie.

W związku z powyższym, gdy wartość nabytych praw po zniesieniu przedmiotowej współwłasności nie mieści się w udziale jaki przypadał Wnioskodawcy w rzeczy wspólnej, to wówczas do zniesienia współwłasności nieruchomości zastosowanie znajdą regulacje normujące zbycie /nabycie składnika majątku. Wartość praw nabytych przez Spółkę w wyniku zniesienia przedmiotowej współwłasności jest mniejsza od jej obecnego udziału, stanowić będzie więc przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, który po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 i ust. 3a.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy podatkowej, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Reasumując za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że dokonane zniesienie współwłasności Nieruchomości i współużytkowania wieczystego wiążące się ze zmianą posiadanego udziału we współwłasności a dokonywane bez dopłat nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dodatkowym argumentem jest to, że jak sam Wnioskodawca zaznacza, Spółka nie otrzyma wynagrodzenia za udział wynoszący 411/7325, w związku z czym kontrahent otrzyma w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomość odpowiadającą temu udziałowi nieodpłatnie. Opisaną we wniosku transakcję należy potraktować w kategoriach zbycia/nabycia składnika majątkowego, nie jest to bowiem zniesienie współwłasności przy zachowaniu tej samej proporcji udziałów we własności nieruchomości oraz użytkowania wieczystego gruntów. Z uwagi, że udział Wnioskodawcy we własności nieruchomości ulegnie zmniejszeniu, co będzie odpowiadało zwiększeniu udziału kontrahenta, przedmiotowe zniesienie współwłasności rodzić będzie dla Wnioskodawcy skutki podatkowe w postaci przychodu i kosztu jego uzyskania z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.