IPPB5/423-750/10-5/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2010 r. (data wpływu 5 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2011 r. znak: CR/P/P/18/2011 (data nadania 11 stycznia 2011 r., data wpływu 12 stycznia 2011 r.) na wezwanie z dnia 3 stycznia 2011 r. Nr IPPB5/423-750/10-2/AS (data nadania 3 stycznia 2011 r., data odbioru 5 stycznia 2011 r.) i pismem z dnia 13 stycznia 2011 r. (data nadania 14 stycznia 2011 r., data wpływu 17 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacanych pracownikom gotówkowo w urzędach pocztowych - jest nieprawidłowe,

* skutków postawienia pracownikowi do dyspozycji ww. należności - jest nieprawidłowe,

* momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należności z tytułu delegacji wobec złożenia przez pracownika stosownych dokumentów w terminie 14 dni od daty zakończenia delegacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacanych pracownikom gotówkowo w urzędach pocztowych, skutków postawienia pracownikowi do dyspozycji ww. należności oraz momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należności z tytułu delegacji wobec złożenia przez pracownika stosownych dokumentów w terminie 14 dni od daty zakończenia delegacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka S.A., wypłaca swoim pracownikom z tytułu wykonywanej pracy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej: "ustawa o p.d.o.f."). W stosunku do niektórych z tych należności, np. z tytułu używania przez pracownika pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy istnieją ustalone ustawowo bądź też wewnętrznie (regulaminy) terminy wypłaty do 10-tego następnego miesiąca.

W przypadku wypłacanych pracownikom należności z tytułu delegacji krajowych i zagranicznych, np. zwrot kosztów przejazdu, diety, ryczałty, zgodnie z przepisami ogólnie obowiązującymi jak również aktami zarządu wewnętrznego pracownik składa stosowne dokumenty w terminie 14 dni od dnia zakończenia podróży służbowej. Do takiego rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki (nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami).

Przedmiotowe należności, zgodnie z dyspozycją pracownika wypłacane są na konta bankowe, bądź też gotówkowo w kasach Urzędów Pocztowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej "ustawa o CIT") wnioskodawca ma prawo zaliczyć przedmiotowe wydatki, przy założeniu dokonania ich wypłaty bądź postawienia do dyspozycji w ww. terminach do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.

Należności wypłacane gotówką w Urzędach Pocztowych są zaliczane do Ogólnego Rachunku Miesięcznego (dalej: "ORM") będącego raportem kasowym obejmującym całość obrotów kasowych danego Urzędu Pocztowego za okres jednego miesiąca. Na koniec miesiąca rachunek ten jest zamykany i przesyłany w terminie do 3 dnia następnego miesiąca wraz ze wszystkimi załącznikami do jednostki zajmującej się księgowaniem zdarzeń gospodarczych oraz ich kwalifikacją podatkową. Jednostka księgująca nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyliczonych i przekazanych do Urzędów Pocztowych należności przed dokonaniem wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Przykład:

Pracownicy przedłożyli pracodawcy rachunki za używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych. Rachunki dotyczą miesiąca lutego. Zgodnie z wewnętrznymi przepisami rachunek musi być sporządzony przez pracownika w terminie 1 dnia roboczego od zakończeniu miesiąca. Pracownicy przedłożyli pracodawcy rachunki w powyższym terminie tj. do 1 marca. Rachunki te były załącznikami do zestawienia należności z tego tytułu dla pewnej grupy pracowników. Przedłożone rachunki zostały sprawdzone przez właściwą komórkę działającą w ramach Spółki i zatwierdzone do wypłaty i przekazane wraz z zestawieniem do wypłaty w Urzędzie Pocztowym. Po otrzymaniu zestawień wraz z zatwierdzonymi rachunkami Urząd Pocztowy dokonuje wypłaty na rzecz pracownika i zalicza powyższą wypłatę do "ORM" (Ogólny Rachunek Miesięczny) w miesiącu, w którym nastąpiła wypłata, tj. w tym przypadku - w marcu. Następnie zestawienie wraz z załącznikami (rachunkami) oraz z ORM przekazywane jest do jednostki Poczty Polskiej, która zajmuje się księgowaniem zdarzeń gospodarczych oraz ich kwalifikacją podatkową. Dopiero w tym momencie, tj. na początku miesiąca kwietnia, istnieje możliwość prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowych wypłat do kosztów uzyskania przychodu. W tym czasie bowiem jednostka dokonująca kwalifikacji podatkowej pozyskuje informację, czy przedmiotowe należności zostały postawione do dyspozycji bądź też zostały wypłacone w terminach o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zamierza wprowadzić konieczność potwierdzania przez pracownika Urzędu Pocztowego w formie maila faktu otrzymania zestawień, list, rachunków czy też innych dokumentów, na podstawie których dokonywana jest wypłata pracownikom należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Potwierdzenia te przesyłane będą do pracowników zajmujących się kwalifikacją podatkową tych wydatków i będą dawały możliwość określenia precyzyjnie momentu, w którym to pracownik miał możliwość odebrania przysługujących mu należności. Przewiduje się, że otrzymanie przedmiotowych potwierdzeń przed wpływem do jednostek zajmujących się ewidencją i kwalifikacją zdarzeń gospodarczych Ogólnego Rachunku Miesięcznego pozwoliłoby na ujęcie w kosztach uzyskania przychodu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. w miesiącu, w którym zostały one wypłacone bądź też postawione do dyspozycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W obecnym stanie prawnym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej: "ustawa o p.d.o.f.") oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl § 8a ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, rozliczenie kosztów podróży przez pracownika jest dokonywane w terminie 14 dni od dnia zakończenia podróży (odpowiednio § 13 ust. 3 i 4 rozporządzenia dot. podróży służbowej poza granicami kraju).

W sytuacji, gdy przedmiotowe należności wypłacane są w terminach określonych powyżej, podatnik ma prawo ujęcia ich do miesiąca, za który są należne.

Należy zauważyć, że - w opinii Wnioskodawcy - wystarczające jest w przedmiotowym przypadku dokonanie w wyznaczonym terminie rozliczenia kosztów podróży jedynie ze strony pracownika, tj. przedłożenie pracodawcy stosownych dokumentów poświadczających zakończenie podróży służbowej.

Nie oznacza to jednak, w ocenie Wnioskodawcy, braku możliwości ujęcia przedmiotowych należności w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostały postawione do dyspozycji lub wypłacone. Celem ustawodawcy przy wprowadzaniu powyższych uregulowań było bowiem wyeliminowanie sytuacji, w której pracodawcy zaliczaliby do kosztów uzyskania przychodów należności, które nie zostały faktycznie wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownikom.

Z uwagi na fakt, iż Spółka jest bardzo dużym podmiotem, proces związany z rozliczaniem wszelkich zdarzeń gospodarczych (w tym również rozliczeń z pracownikami) jest często zdecydowanie dłuższy, niż w małych podmiotach gospodarczych. Przy obecnie posiadanym systemie rozliczeń brak jest możliwości pozyskania wcześniej, niż przed zakończeniem miesiąca rozliczeniowego, danych z ORM. Rachunek ten zamykany jest bowiem na koniec miesiąca i nie jest technicznie możliwe bieżące pozyskiwanie wyrywkowych danych dotyczących przeprowadzonych operacji w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy koszty delegacji służbowej zostały rozliczone - przez co rozumiemy fakt, że pracownik przedłożył stosowne dokumenty w terminie 14 dni od zakończenia podróży służbowej, to pracodawca ma prawo ująć te wydatki w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, tj. w miesiącu, w którym należności z tytułu delegacji zostały definitywnie uregulowane bądź postawione do dyspozycji.

W odniesieniu do kwestii potwierdzenia faktu postawienia należności do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony uważamy, że przesłana elektronicznie informacja z Urzędu Pocztowego do właściwej jednostki zajmującej się kwalifikacją podatkową o otrzymaniu zestawień, list, rachunków itp. zatwierdzonych do wypłaty stanowi wystarczającą przesłankę do uznania postawienia do dyspozycji pracownika przedmiotowych należności. Od tego momentu bowiem pracownik ma możliwość podjęcia naliczonych należności.

Reasumując należy stwierdzić, że pierwszym okresem, w którym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszystkie opisane we wniosku należności jest miesiąc, w którym nastąpiła ich faktyczna wypłata bądź też postawienie do dyspozycji pracownika. Nie ma natomiast podstaw do kwestionowania w ciągu roku podatkowego możliwości ewentualnego późniejszego ujęcia w kosztach takich wydatków. Działania takie są często bowiem niezależne od woli podatnika i nieuzasadnione byłoby w takim przypadku dokonywanie korekty (zwiększenia) kosztów poprzednich miesięcy. Takie podejście pozostaje również bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczki miesięczne należy wpłacać narastająco tj. w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy przy tym ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze".

Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia i inne wypłaty pieniężne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty pracownicze.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Materia ta nie jest jednak przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wskazać bowiem należy, że przedmiotowy wniosek dotyczy określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu Spółki z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacanych pracownikom gotówkowo w urzędach pocztowych. W zakresie samej kwalifikacji prawnopodatkowej ponoszonych poszczególnych kosztów pracowniczych Spółka może zwrócić się do tut. Organu z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów wprawa podatkowego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wypłaca swoim pracownikom z tytułu wykonywanej pracy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej: "ustawa o p.d.o.f.").

W stosunku do niektórych z tych należności, np. z tytułu używania przez pracownika pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy istnieją ustalone ustawowo bądź też wewnętrznie (regulaminy) terminy wypłaty do 10-tego następnego miesiąca.

W przypadku wypłacanych pracownikom należności z tytułu delegacji krajowych i zagranicznych, np. zwrot kosztów przejazdu, diety, ryczałty, zgodnie z przepisami ogólnie obowiązującymi jak również aktami zarządu wewnętrznego pracownik składa stosowne dokumenty w terminie 14 dni od dnia zakończenia podróży służbowej. Do takiego rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki (nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami).

Przedmiotowe należności, zgodnie z dyspozycją pracownika wypłacane są na konta bankowe, bądź też gotówkowo w kasach Urzędów Pocztowych.

Należności wypłacane gotówką w Urzędach Pocztowych są zaliczane do Ogólnego Rachunku Miesięcznego (dalej: "ORM") będącego raportem kasowym obejmującym całość obrotów kasowych danego Urzędu Pocztowego za okres jednego miesiąca. Na koniec miesiąca rachunek ten jest zamykany i przesyłany w terminie do 3 dnia następnego miesiąca wraz ze wszystkimi załącznikami do jednostki zajmującej się księgowaniem zdarzeń gospodarczych oraz ich kwalifikacją podatkową. Jak wskazał Wnioskodawca jednostka księgująca nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wyliczonych i przekazanych do Urzędów Pocztowych należności przed dokonaniem wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Wnioskodawca podał przy tym następujący przykład:

Pracownicy przedłożyli pracodawcy rachunki za używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych. Rachunki dotyczą miesiąca lutego. Zgodnie z wewnętrznymi przepisami rachunek musi być sporządzony przez pracownika w terminie 1 dnia roboczego od zakończeniu miesiąca. Pracownicy przedłożyli pracodawcy rachunki w powyższym terminie tj. do 1 marca. Rachunki te były załącznikami do zestawienia należności z tego tytułu dla pewnej grupy pracowników. Przedłożone rachunki zostały sprawdzone przez właściwą komórkę działającą w ramach Spółki i zatwierdzone do wypłaty i przekazane wraz z zestawieniem do wypłaty w Urzędzie Pocztowym. Po otrzymaniu zestawień wraz z zatwierdzonymi rachunkami Urząd Pocztowy dokonuje wypłaty na rzecz pracownika i zalicza powyższą wypłatę do "ORM" (Ogólny Rachunek Miesięczny) w miesiącu, w którym nastąpiła wypłata, tj. w tym przypadku - w marcu. Następnie zestawienie wraz z załącznikami (rachunkami) oraz z ORM przekazywane jest do jednostki Poczty Polskiej, która zajmuje się księgowaniem zdarzeń gospodarczych oraz ich kwalifikacją podatkową. Dopiero w tym momencie, tj. na początku miesiąca kwietnia, istnieje możliwość prawidłowego zakwalifikowania przedmiotowych wypłat do kosztów uzyskania przychodu. W tym czasie bowiem jednostka dokonująca kwalifikacji podatkowej pozyskuje informację, czy przedmiotowe należności zostały postawione do dyspozycji bądź też zostały wypłacone w terminach o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka zamierza wprowadzić konieczność potwierdzania przez pracownika Urzędu Pocztowego w formie maila faktu otrzymania zestawień, list, rachunków czy też innych dokumentów, na podstawie których dokonywana jest wypłata pracownikom należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Potwierdzenia te przesyłane będą do pracowników zajmujących się kwalifikacją podatkową tych wydatków i będą dawały możliwość określenia precyzyjnie momentu, w którym to pracownik miał możliwość odebrania przysługujących mu należności. Przewiduje się, że otrzymanie przedmiotowych potwierdzeń przed wpływem do jednostek zajmujących się ewidencją i kwalifikacją zdarzeń gospodarczych Ogólnego Rachunku Miesięcznego pozwoliłoby na ujęcie w kosztach uzyskania przychodu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. w miesiącu, w którym zostały one wypłacone bądź też postawione do dyspozycji.

W przedmiotowej sprawie należy wskazać na art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2, 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Zatem pracodawca w takiej sytuacji określone koszty pracownicze zaliczy do kosztów podatkowych w miesiącu faktycznej wypłaty.

Powyższy przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza bowiem, że o zakwalifikowaniu wydatków z tytułu wynagrodzeń oraz innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń jako kosztów uzyskania przychodów, decyduje data ich faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji osób uprawnionych, a nie fakt ich naliczenia i zarachowania.

Nawiązując do przedstawionego we wniosku stanowiska Spółki stwierdzić należy, że powyższa regulacja prawna ma charakter warunkowy, a nie alternatywny. Przywołanych przepisów nie można interpretować z uwagi na stosowane przez Spółkę rozwiązania księgowe wbrew woli ustawodawcy w ten sposób, że cyt.: "pierwszym okresem, w którym do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszystkie opisane we wniosku należności jest miesiąc, w którym nastąpiła ich faktyczna wypłata bądź też postawienie do dyspozycji pracownika. Nie ma natomiast podstaw do kwestionowania w ciągu roku podatkowego możliwości ewentualnego późniejszego ujęcia w kosztach takich wydatków". Argumentem uzasadniającym działanie contra legem podatnika nie może być przy tym fakt, że - jak wskazał Wnioskodawca: "Działania takie są często (bowiem) niezależne od woli podatnika (...)".

W oparciu o przywołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że o zakwalifikowaniu wydatków z tytułu wynagrodzeń oraz innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń jako kosztów uzyskania przychodów, decyduje data ich faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji osób uprawnionych, a nie fakt ich naliczenia i zarachowania.

Wnioskodawca ma zatem prawo do ujęcia należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacanych gotówkowo pracownikom za pośrednictwem Urzędów Pocztowych w miesiącu, w którym zostały faktycznie wypłacone i przepisy prawa podatkowego w powyższym zakresie są niezmienne w ciągu całego roku podatkowego.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wypłacanych pracownikom gotówkowo w urzędach pocztowych należało uznać za nieprawidłowe.

Co prawda przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują pojęcia "postawienie do dyspozycji" jednak zgodnie z wykładnią funkcjonalną przez pojęcie to należy rozumieć możliwość dysponowania tymi środkami przez uprawnionych, a uprawnionymi do dysponowania nimi są w tym konkretnym przypadku pracownicy.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga fakt, że kwalifikacja wydatków na należności pracownicze, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako kosztów podatkowych Spółki dokonywana jest na podstawie przepisów prawa podatkowego, które stanowi autonomiczną gałąź prawa.

Z uwagi na fakt, iż prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem "kosztów" w kategorii ekonomicznej czy rachunkowej, lecz specyficzną i właściwą tylko sobie kategorią kosztów uzyskania przychodów, podatkowe ujęcie kosztów różni się znacznie od ujęcia ekonomicznego, czy rachunkowego. Z tego też względu stosowany przez Spółkę proces księgowania poszczególnych wydatków w ramach "Ogólnych Rachunków Miesięcznych" i okresowe raporty kasowe obejmujące całość obrotów kasowych danego urzędu pocztowego nie mogą determinować kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów i momentu ich ujęcia w k.u.p.

Co istotne, same zapisy ujęte w ewidencji księgowej nie są wystarczające do uznania wydatków tam wskazanych za koszt uzyskania przychodu, ponieważ to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, tj. rzeczywistych i z nim związanych.

Ewidencja rachunkowa, do której prowadzenia osoba prawna jest zobligowana na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych służy zatem do weryfikacji tego, czy dany wydatek został faktycznie przez podatnika poniesiony.

Podkreślenia przy tym wymaga fakt, że w myśl przywołanego art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ewidencja ta prowadzona być powinna zgodnie z odrębnymi przepisami (tekst jedn. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...)".

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Podstawą takich zapisów są zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości:

Ponadto, w szczególnym przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 tej ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

Należy jednak wskazać, że w myśl art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych.

W oparciu o powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wobec należności wypłacanych pracownikom gotówkowo w urzędach pocztowych za datę postawienia pracownikowi do dyspozycji należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę wypłacenia przedmiotowych należności, bowiem z tym momentem zaistniała możliwość dysponowania środkami przez uprawnionego pracownika.

Fakt otrzymania przez Urząd Pocztowy zestawień, list, rachunków czy też innych dokumentów, na podstawie których dokonywana jest wypłata pracownikom należności (potwierdzany przez pracownika Urzędu Pocztowego w formie e-maila) ma zapewne swoje uzasadnienie księgowe i związany jest ze stosowanym systemem rozliczeń Spółki, ale takiego zdarzenia faktycznego nie można utożsamiać z "postawieniem pracownikowi do dyspozycji należności". Dopiero faktyczna wypłata gotówki uprawnionemu pracownikowi powoduje, że może on swobodnie dysponować przyznanymi środkami.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków postawienia pracownikowi do dyspozycji należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z przepisami ogólnie obowiązującymi jak również aktami zarządu wewnętrznego termin, w jakim pracownik składa stosowne dokumenty potrzebne do rozliczenia delegacji wynosi 14 dni od dnia zakończenia podróży służbowej.

Nawiązując do przywołanego powyżej przepisu art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, że zgodnie z przyjętą regulacją prawną koszty Spółki związane z delegacją pracownika (podróżą krajową lub zagraniczną) jako należności z tytułu stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2, 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Pracodawca w takiej sytuacji określone koszty pracownicze zaliczy do kosztów podatkowych w miesiącu faktycznej wypłaty, ponieważ o podatkowym zakwalifikowaniu wydatków z tytułu wynagrodzeń oraz innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń jako kosztów uzyskania przychodów decyduje data ich wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji osobie uprawnionej, a nie fakt rozliczenia delegacji służbowej przez pracownika. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy jednoznacznie, że przepisy prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie uzależniają momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należności z tytułu delegacji od złożenia przez pracownika stosownych dokumentów w terminie określonym zgodnie z przepisami ogólnie obowiązującymi jak również aktami zarządu wewnętrznego.

Należy mieć przy tym na uwadze, że obowiązek udokumentowania dla celów podatkowych poniesienia danego kosztu spoczywa na Spółce, która wywodzi z tego faktu określone skutki prawne.

Momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należności z tytułu podróży służbowej (delegacji krajowej lub zagranicznej) nie może jednak determinować sam fakt formalnego rozliczenia przez pracownika delegacji w postaci złożenia przez pracownika stosownych dokumentów w terminie 14 dni od daty zakończenia delegacji.

Jak zasygnalizowano powyżej, z racji tego, że prawo podatkowe nie posługuje się pojęciem "kosztów" w kategorii ekonomicznej czy rachunkowej, lecz specyficzną i właściwą tylko sobie kategorią kosztów uzyskania przychodów, podatkowe ujęcie kosztów różni się znacznie od ujęcia ekonomicznego, czy rachunkowego. Z tego też względu przyjęty przez Spółkę sposób rozliczania przez pracownika delegacji krajowych i zagranicznych w terminie określonym zgodnie z przepisami ogólnie obowiązującymi jak również aktami zarządu wewnętrznego, nie może determinować kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów i momentu ich ujęcia w k.u.p.

Podsumowując, o zakwalifikowaniu wydatków z tytułu delegacji służbowej jako kosztów uzyskania przychodów decyduje data ich faktycznej wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji osób uprawnionych i żaden z przepisów prawa podatkowego nie uzależnia określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od formalnego rozliczenia przez pracownika delegacji w postaci złożenia stosownych dokumentów w terminie 14 dni od daty zakończenia delegacji, zatem powyższy warunek wskazany przez Wnioskodawcę podatkowo staje się indyferentny.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów należności z tytułu delegacji wobec złożenia przez pracownika stosownych dokumentów w terminie 14 dni od daty zakończenia delegacji należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.