IPPB5/423-75/14-4/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data nadania 14 kwietnia 2014 r., data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-75/14-2/JC z dnia 3 kwietnia 2014 r. (data odbioru 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Oddział, utworzony na terytorium Polski przez spółkę mającą siedzibę w Austrii, będącą austriackim rezydentem podatkowym (dalej: Centrala), jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą spółki mające siedzibę w różnych państwach, w tym m.in. na terytorium Polski i na terytorium Austrii, a także zlokalizowane w kilku innych państwach europejskich oddziały utworzone przez Centralę (dalej: Grupa).

Bank mający siedzibę na terytorium Austrii, będący austriackim rezydentem podatkowym (dalej: Bank), na mocy Umowy Cash Poolingu zawartej z poszczególnymi podmiotami z Grupy, w tym z Oddziałem będzie organizował system zarządzania płynnością finansową w Grupie (dalej: System).

Stroną Umowy oprócz Oddziału (oraz ewentualnie innych podmiotów z Grupy także przystępujących do Umowy w charakterze uczestnika Systemu - dalej: Uczestnicy Systemu) oraz Banku będzie inna spółka wchodząca w skład Grupy, powiązana kapitałowo z Centralą i będąca austriackim rezydentem podatkowym, występująca w charakterze tzw. cash pool leadera (dalej: Pool leader). Celem zawarcia Umowy i wdrożenia Systemu będzie efektywne sterowanie płynnością finansową Grupy, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy.

Oddział posiadać będzie rachunek w krajowym banku w walucie polskiej oraz odpowiadający temu rachunkowi rachunek w walucie polskiej oraz w EUR prowadzony przez Bank w Austrii (rachunek celowy). Saldo na rachunku krajowym Oddziału (debetowe lub kredytowe) będzie codziennie zerowane i przenoszone na rachunek celowy Oddziału w Banku austriackim.

W następnej kolejności, saldo na wskazanym powyżej rachunku celowym Oddziału prowadzonym przez Bank w Austrii, a także salda analogicznych rachunkach pozostałych Uczestników Systemu i Pool leadera będą każdego dnia konsolidowane na specjalnym wirtualnym rachunku (tzw. master account), którego właścicielem będzie Pool leader. Co istotne, na tym etapie, nie będzie dochodziło do fizycznego transferu środków pieniężnych na rachunek master account - środki pieniężne pozostaną na rachunkach celowych Uczestników Systemu i Pool leadera, co oznacza, że wskazany System będzie wypełniał znamiona tzw. nierzeczywistego cash poolingu (notional cash pooling). W praktyce powodować to będzie, że po dokonaniu wirtualnej konsolidacji środków pieniężnych na rachunku master account, Oddział będzie nadal posiadać wierzytelność lub zobowiązanie wobec Banku (wynikające z charakteru salda na rachunku celowym), a nie wobec Pool leadera (właściciela tzw. master account).

W przypadku wykazywania przez Oddział ujemnego salda na rachunku celowym w ramach odrębnie przyznanego Oddziałowi przez Bank limitu zadłużenia, Oddział będzie zobowiązany do zapłaty w ustalonych terminach odsetek na rzecz Banku z tytułu udzielonego przez Bank finansowania.

Korzyść finansowa wynikająca z uczestnictwa w Systemie związana będzie natomiast z faktem otrzymywania od Banku dodatkowych odsetek w sytuacji, gdy łączny wynik odsetkowy ustalony dziennie na poziomie tzw. master account (a więc już po dokonaniu wirtualnej konsolidacji) będzie bardziej korzystny niż wynik odsetkowy ustalony na poziomie poszczególnych rachunków celowych Uczestników Systemu i Pool leadera. Wówczas dodatkowe odsetki będą przekazywane raz w miesiącu na tzw. master account.

W ramach Umowy Oddział nie będzie otrzymywać środków pieniężnych od innych Uczestników lub od Pool leadera. W ramach Systemu Oddział nie będzie ponadto wypłacał odsetek na rzecz innych podmiotów niż Bank. Tym samym, jedyne przepływy pieniężne jakie będą miały miejsce, będą odbywały się na linii Bank-Oddział (tekst jedn.: Oddział będzie otrzymywał środki pieniężne od Banku w ramach przyznanego mu indywidualnego limitu zadłużenia, w zamian za co Oddział będzie dokonywał płatności odsetkowych do Banku oraz będzie zobligowany do spłaty zadłużenia).

Pool leader nie udziela Oddziałowi (ani innym Uczestnikom Systemu) jakichkolwiek gwarancji ani poręczeń. Podmiotem ponoszącym pełne ryzyko związane z brakiem możliwości spłaty przez poszczególnych Uczestników Systemu swoich zobowiązań finansowych (w przypadku wykazywania ujemnego salda na rachunku w ramach udzielonego odrębnie każdemu Uczestnikowi limitu zadłużenia) jest Bank.

Wszelkie czynności bankowe związane z Systemem, a także z przekazywaniem środków pieniężnych w ramach indywidualnych limitów zadłużenia będą wykonywane przez Bank w ramach prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej. Z tytułu uczestnictwa w Systemie, Uczestnicy Systemu zobowiązani będą do wnoszenia na rzecz Banku stosownych opłat bankowych.

Bank nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo z Centralą, w szczególności nie jest on udziałowcem ani spółką-siostrą Centrali. Ponadto Bank nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu UPO.

Oddział będzie posiadać certyfikat rezydencji Banku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe wskazując:

1. Pool leader będzie reprezentował poszczególnych Uczestników systemu w relacjach z Bankiem w zakresie związanym z Umową Cash Poolingu. W związku z tym, Pool leader w imieniu poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Oddziału) będzie uprawniony na mocy Umowy Cash Poolingu do ustalania z Bankiem wszelkich zmian w Umowie Cash Poolingu oraz do ich wprowadzania w życie. W takim przypadku, obowiązkiem Pool leadera będzie przekazywanie do poszczególnych Uczestników Systemu informacji o wprowadzonych zmianach w Umowie Cash Poolingu.

2. Bank będzie podmiotem organizującym System dla Grupy w oparciu o postanowienia Umowy Cash Poolingu.Rolą Banku będzie przede wszystkim dokonywanie wirtualnej konsolidacji środków na rachunku tzw. master account i obliczanie wysokości odsetek należnych z tego tytułu i ich przekazywanie na rachunek tzw. master account. Bank będzie również prowadził rachunki bankowe (rachunki celowe) na rzecz poszczególnych Uczestników Systemu, w ramach których Uczestnicy Systemu uprawnienie będą do posiadania ustalonego limitu zadłużenia (kredytu przyznanego przez Bank w rachunku bieżącym). W przypadku wykazywania przez danego Uczestnika Systemu ujemnego salda na rachunku celowym w Banku, Bankowi będą należne od danego Uczestnika Systemu odsetki z tego tytułu. Koszt tych odsetek będzie ponosił każdorazowy dany Uczestnik Systemu.

3. Rachunek bankowy posiadany przez Oddział i prowadzony przez bank w Polsce będzie wykorzystywany do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej i nie zostanie on utworzony wyłącznie na potrzeby funkcjonowania Systemu.Natomiast rachunek bankowy posiadany przez Oddział w Banku (rachunek celowy) zostanie utworzony zasadniczo w związku z uczestnictwem Oddziału w Systemie, natomiast środkami pieniężnymi zgromadzonymi na tym rachunku Oddział będzie mógł swobodnie dysponować i w razie konieczności wykorzystywać je do regulowania bieżących zobowiązań. W takim przypadku, Oddział będzie mógł dokonywać powrotnego przelewu środków z rachunku celowego w Banku na rachunek prowadzony przez bank w Polsce.

4. Mechanizm przenoszenia sald z rachunku krajowego Oddziału na rachunek celowy w Banku będzie polegał na fizycznym transferze salda wykazywanego na rachunku krajowym na rachunek celowy Oddziału w Banku. Innymi słowy, będzie dochodziło do transferu własnych środków Oddziału pomiędzy jej dwoma różnymi rachunkami bankowymi. Transferowi będzie mogło podlegać całe saldo na rachunku krajowym lub kwota ponad ustalony odrębnie limit. Kolejnego dnia nie będzie dochodziło do automatycznego zwrotnego transferu środków z rachunku celowego prowadzonego przez Bank na rachunek krajowy. Środki, co do zasady, pozostają na rachunku w Banku, natomiast Oddział będzie mógł w razie potrzeby dokonywać powrotnego transferu tych środków na rachunek krajowy w celu regulowania zobowiązań.

5. Mechanizm konsolidacji salda wykazywanego na rachunku celowym Oddziału w Banku na rachunek tzw. master account będzie polegał na wirtualnym transferze salda wykazywanego na rachunku celowym Oddziału na rachunek master account. W ramach powyższej konsolidacji nie będzie dochodziło do rzeczywistego przelewu środków pieniężnych z rachunku celowego Oddziału oraz innych Uczestników Systemu na rachunek master account. Innymi słowy, środki pieniężne fizycznie pozostaną na rachunku celowym każdego Uczestnika Systemu (w tym Oddziału), natomiast konsolidacja będzie miała charakter jedynie wirtualny w postaci odpowiedniego zapisu na rachunku tzw. master account. Z uwagi na brak fizycznego transferu środków pieniężnych, następnego dnia nie będzie dochodziło do automatycznego zwrotnego transferu środków pieniężnych z rachunku tzw. master account na rachunek celowy Oddziału.

6. W ramach Systemu Bank nie będzie udzielał formalnie Uczestnikom Systemu (w tym Oddziałowi) pożyczek w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: nie będzie dochodziło do zawarcia formalnej umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, Oddział wnosi o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez rozstrzygnięcie czy prawidłowe jest stanowisko Oddziału, zgodnie z którym odsetki wypłacone przez Oddział na rzecz Banku w związku z uczestnictwem w Systemie powinny podlegać opodatkowaniu w państwie rezydencji Banku, tj. w Austrii, a w konsekwencji Oddział nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pod warunkiem uzyskania od Banku będącego podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek certyfikatu rezydencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacone przez Oddział na rzecz Banku w związku z uczestnictwem w Systemie powinny podlegać opodatkowaniu w państwie rezydencji Banku, tj. w Austrii, a w konsekwencji Oddział nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem uzyskania od Banku (będącego podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek) certyfikatu rezydencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT przychodów m.in. z tytułu odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Ponadto, zastosowanie obniżonej stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zdaniem Oddziału, mając na uwadze powyższe regulacje, zważywszy że przedmiotowe odsetki powstaną na terytorium Polski oraz zostaną wypłacone przez Oddział z siedzibą w Polsce na rzecz Banku będącego austriackim rezydentem podatkowym, zastosowanie znajdzie UPO pomiędzy Rzecząpospolitą Polską oraz Austrią.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie jednak z art. 11 ust. 3 lit. d UPO, wszelkie odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank.

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe regulacje UPO, w ocenie Oddziału, odsetki wypłacone przez Oddział na rzecz Banku w związku z uczestnictwem w przedmiotowym Systemie zarządzania płynnością finansową powinny podlegać opodatkowaniu w państwie rezydencji Banku, tj. w Austrii, a w konsekwencji Oddział nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków (prócz posiadania certyfikatu rezydencji Banku):

Ad. 1

Oddział stoi na stanowisku, że finansowanie otrzymane od Banku, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego stanowi "pożyczkę bankową jakiegokolwiek rodzaju", o której mowa w art. 11 ust. 3 lit. d UPO.

Należy zauważyć, że brak jest definicji legalnej umowy pożyczki na gruncie UPO. W tym przypadku, w ocenie Oddziału należy odwołać się do definicji cywilistycznej, zgodnie z którą przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r., Nr 16, poz. 93 - dalej: Kodeks cywilny)).

W ocenie Oddziału, nie ulega wątpliwości, że przyznany Oddziałowi indywidualny limit zadłużenia na rachunku celowym, stanowi w istocie formę udzielonej przez Bank pożyczki, którą Oddział będzie musiał następnie Bankowi zwrócić (dokonać spłaty zadłużenia) i w związku, z którą Oddział będzie wypłacać na rzecz Banku odsetki. Tym samym otrzymane przez Oddział finansowanie może w ocenie Oddziału zostać uznane za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, a tym samym za dowolnego rodzaju pożyczkę udzieloną przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d UPO.

Oddział podkreśla, że na powyższe okoliczności nie wpływa fakt konsolidowania środków pieniężnych na tzw. master account, gdyż konsolidacja ta odbywa się jedynie wirtualnie i nie powoduje ona zmiany podmiotu, który udzielił Oddziałowi finansowania. W dalszym ciągu, z tytułu zadłużenia na rachunku celowym, Oddział posiadać będzie zobowiązanie do zwrotu udzielonego finansowania wobec Banku, jako podmiotu, od którego otrzymała środki finansowe.

Zdaniem Oddziału, powyższe argumenty wskazują, że udzielone Oddziałowi finansowanie przez Bank spełnia przesłanki do uznania go za dowolnego rodzaju pożyczkę udzieloną przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d UPO.

Ad. 2

Oddział stoi na stanowisku, że Bank będący odbiorcą wypłacanych przez Oddział odsetek będzie w przedmiotowej sytuacji osobą uprawniona do odsetek tj. będzie tzw. beneficial ownerem w rozumieniu art. 11 ust. 3 UPO.

UPO posługuje się określeniem "uprawniony odbiorca odsetek", jednak nie definiuje tego terminu. Pojęcie to nie zostało również zdefiniowane w polskim prawie zarówno podatkowym, jak i cywilnym.

Niemniej jednak, zgodnie z dominującym poglądem doktryny, uprawnionym odbiorcą jest podmiot, który ma możliwość swobodnego decydowania (1) czy dany majątek bądź aktywo zostanie użyte lub oddane do używania, lub (2) jak zyski z tego majątku lub aktywa zostaną wykorzystane, lub (3) o obu powyższych (Klaus Vogel w: "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions" 1997, wstęp do art. 10-12, nr 9).

Ponadto, zgodnie z Komentarzem OECD, określenie "uprawniony odbiorca" należy rozumieć szeroko, w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej OECD, w tym uniknięcia podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, m.in. nadużywaniu uprawnień wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Komentarz OECD 12 i 12.1 do art. 10 paragraf 2 Konwencji Modelowej OECD).

Komentarz OECD zawiera także swego rodzaju "definicje negatywną", tj. wskazuje pewne przypadki, w których nie mamy do czynienia z uprawnionym odbiorcą. Wskazane przypadki stanowią ilustrację niewłaściwego zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez włączenie do struktur finansowania podmiotów pośredniczących. Dotyczy to więc przypadków, w których obecność w strukturze finansowania pośrednika wynika z faktu, że faktyczny ekonomiczny właściciel odsetek płaconych w związku z udzielonym finansowaniem nie byłby uprawniony do uzyskania ochrony na podstawie UPO.

Jak wynika z powyższego, celem klauzuli "uprawnionego odbiorcy" jest wyeliminowanie sytuacji, kiedy podmiot pośredniczący jest sztucznie włączany do struktury finansowania w celu skorzystania z preferencyjnych regulacji przewidzianych w UPO właściwej dla rezydencji danego pośrednika.

Natomiast, w analizowany przypadku, nie ulega wątpliwości, że Bank nie zostanie włączony do Systemu w celu zapewnienia możliwości skorzystania z preferencyjnych regulacji przewidzianych w UPO, ale będzie podmiotem oferującym Uczestnikom Sytemu, w tym Oddziałowi usługi finansowe, w tym w szczególności w postaci udzielania finansowania w ramach indywidualnie ustalonych limitów zadłużenia. Czynności te stanowią główny obszar działalności Banku oraz źródło dochodów Banku, a odsetki, które Bank będzie otrzymywał od Oddziału (oraz innych niż Oddział uczestników Systemu) będą stanowiły wynagrodzenie Banku z tytułu udzielonego przez Bank finansowania. Otrzymanymi odsetkami Bank będzie mógł swobodnie dysponować i dowolnie wykorzystywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto, Oddział również podkreśla, że podmiotem ponoszącym pełne ryzyko związane z brakiem możliwości spłaty przez Oddział swoich zobowiązań finansowych wynikających z Umowy będzie Bank. Taka pozycja Banku będzie przeciwieństwem funkcji agenta lub pośrednika, który nie jest uznawany za ekonomicznego właściciela odsetek ponieważ nie ponosi ryzyka ekonomicznego niewypłacalności dłużnika. W świetle powyższego, zdaniem Oddziału, Bank nie powinien być uznany za agenta lub pośrednika.

W ocenie Oddziału, mając na uwadze powyższe rozważania, Bank jest podmiotem uprawnionym do odsetek wypłacanych przez Oddział (tzw. beneficial ownerem) w rozumieniu art. 11 ust. 3 UPO, gdyż Bank będzie mógł swobodnie dysponować otrzymanymi odsetkami oraz Banku nie można uznać za pośrednika lub agenta.

Należy zauważyć, że stanowisko Oddziału znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r. (sygn. IPPB5/423-446/10-4/JC) organ podatkowy wskazał, że "bank jest uprawnionym odbiorcą (ekonomicznym właścicielem) odsetek otrzymanych od Oddziału w związku z saldami ujemnymi na Rachunkach Cash Pooling Oddziału. A zatem, przy wypłacie przez Oddział odsetek na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu Oddział nie ma obowiązku potrącać w Polsce podatku u źródła, o ile posiada certyfikat rezydencji podatkowej Banku".

Reasumując, zdaniem Oddziału, obie kluczowe przesłanki określone w art. 11 ust. 3 lit. d UPO zostaną spełnione, tj.:

Konsekwentnie, zdaniem Oddziału, odsetki wypłacone przez Oddział na rzecz Banku powinny podlegać opodatkowaniu w państwie rezydencji Banku, tj. w Austrii, a zatem Oddział nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, pod warunkiem uzyskania od Banku (będącego podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek) certyfikatu rezydencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Na podstawie art. 22b u.p.d.o.p., zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 umowy podpisanej dnia 13 stycznia 2004 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 z późn. zm., dalej: "Konwencja"), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2, wszelkie odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane:

Zgodnie z art. 11 ust. 4 Konwencji, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony bądź wykonuje tam wolny zawód za pomocą stałej placówki i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 - art. 11 ust. 5 Konwencji.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 6 Konwencji, uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią kwota odsetek związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem odpowiednich postanowień niniejszej umowy-art. 11 ust. 7 Konwencji.

Analiza postanowień art. 11 ust. 3 pkt d) Konwencji prowadzi do wniosku, że odsetki nie będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym powstają, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

* odbiorcą odsetek powstałych w państwie źródła jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą,

* odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz

* odsetki takie są wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank.

Dokonując interpretacji przepisów art. 11 Konwencji, w tym ust. 3 pkt d) ww. artykułu, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów Konwencji, państwo, na którego terytorium powstają odsetki, nie może w związku z wypłatą tych odsetek za granicę opodatkować ich podatkiem u źródła przekraczającym 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 Konwencji). Ponadto, w przypadkach określonych w art. 11 ust. 3 Konwencji, państwo źródła powinno zwolnić te odsetki z opodatkowania. Na podstawie Konwencji, Polska, występująca jako państwo źródła, zobowiązała się przyznać powyższe korzyści traktatowe rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osobą faktycznie do nich uprawnioną. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy, jak również wyspecjalizowany bank. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, gdzie wskazano m.in., że Oddział posiadać będzie rachunek w krajowym banku w walucie polskiej oraz odpowiadający temu rachunkowi rachunek w walucie polskiej oraz w EUR prowadzony przez Bank w Austrii (rachunek celowy). Saldo na rachunku krajowym Oddziału (debetowe lub kredytowe) będzie codziennie zerowane i przenoszone na rachunek celowy Oddziału w Banku austriackim. W następnej kolejności, saldo na wskazanym powyżej rachunku celowym Oddziału prowadzonym przez Bank w Austrii, a także salda analogicznych rachunkach pozostałych Uczestników Systemu i Pool leadera będą każdego dnia konsolidowane na specjalnym wirtualnym rachunku (tzw. master account), którego właścicielem będzie Pool leader. Co istotne, na tym etapie, nie będzie dochodziło do fizycznego transferu środków pieniężnych na rachunek master account - środki pieniężne pozostaną na rachunkach celowych Uczestników Systemu i Pool leadera, co oznacza, że wskazany System będzie wypełniał znamiona tzw. nierzeczywistego cash poolingu (notional cash pooling).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano ponadto, że mechanizm przenoszenia sald z rachunku krajowego Oddziału na rachunek celowy w Banku będzie polegał na fizycznym transferze salda wykazywanego na rachunku krajowym na rachunek celowy Oddziału w Banku. Innymi słowy, będzie dochodziło do transferu własnych środków Oddziału pomiędzy jej dwoma różnymi rachunkami bankowymi. Transferowi będzie mogło podlegać całe saldo na rachunku krajowym lub kwota ponad ustalony odrębnie limit. Kolejnego dnia nie będzie dochodziło do automatycznego zwrotnego transferu środków z rachunku celowego prowadzonego przez Bank na rachunek krajowy. Środki, co do zasady, pozostają na rachunku w Banku, natomiast Oddział będzie mógł w razie potrzeby dokonywać powrotnego transferu tych środków na rachunek krajowy w celu regulowania zobowiązań. Mechanizm konsolidacji salda wykazywanego na rachunku celowym Oddziału w Banku na rachunek tzw. master account będzie polegał na wirtualnym transferze salda wykazywanego na rachunku celowym Oddziału na rachunek master account. W ramach powyższej konsolidacji nie będzie dochodziło do rzeczywistego przelewu środków pieniężnych z rachunku celowego Oddziału oraz innych Uczestników Systemu na rachunek master account. Innymi słowy, środki pieniężne fizycznie pozostaną na rachunku celowym każdego Uczestnika Systemu (w tym Oddziału), natomiast konsolidacja będzie miała charakter jedynie wirtualny w postaci odpowiedniego zapisu na rachunku tzw. master account. Z uwagi na brak fizycznego transferu środków pieniężnych, następnego dnia nie będzie dochodziło do automatycznego zwrotnego transferu środków pieniężnych z rachunku tzw. master account na rachunek celowy Oddziału.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w sposób wyraźny wskazuje zatem na mechanizm konsolidacji (bilansowania) sald. Fakt, że mechanizm ten ma charakter wirtualny nie zmienia istoty umowy cash poolingu, gdzie podstawowym walorem tej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów.

Na podstawie opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Bank będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Bank w omawianej sprawie nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, działa bowiem na rzecz innego podmiotu/podmiotów, pełni tym samym rolę pośrednika, technicznego organizatora systemu, co za tym idzie w odniesieniu do płatności odsetek realizowanych na rzecz Banku, których podstawą jest opisywany system cash poolingowy, nie znajdą zastosowania przepisy Konwencji cytowane powyżej.

Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli wskazanych powyżej, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie "darowizn" na rzecz Banku przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę jako uczestnika systemu cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Podsumowując, Bank nie jest ostatecznym właścicielem odsetek (beneficial owner). W odniesieniu do płatności odsetek realizowanych na rzecz Banku, których podstawą jest opisywany system cash poolingowy, nie znajdą zastosowania przepisy Konwencji cytowane powyżej.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Wnioskodawca będzie mógł zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu, przy spełnieniu warunku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego. Należy przy tym zauważyć, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Wskazać jednocześnie należy, że powyższe stanowisko organu potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. Akt I SA/Łd 653/11, potwierdzonym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2636/11. Stanowisko tożsame zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.