IPPB5/423-748/11-3/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu 9 sierpnia 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych:

* określenia wartości początkowej składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu-jest prawidłowe,

* określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży składników majątkowych - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w powyższym zakresie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (tekst jedn.: Wnioskodawca) otrzyma wkład niepieniężny (aport) w postaci Działu Marketingu od podmiotu: P. S.A. Spółka jest odrębną spółką kapitałową od P. S.A. We wniosku, R. Sp. z o.o. zostanie zdefiniowana jako: P. Marketing, Wnioskodawca, Spółka. W konsekwencji, użyte w tekście wniosku oznaczenia: P. Marketing, Wnioskodawca lub Spółka (z wielkiej litery) każdorazowo oznaczają Spółkę.

P. S.A. (dalej: P.) należy do grupy kapitałowej P. (dalej: Grupa P.), działającej w branży deweloperskiej. W celu utrzymania silnej pozycji rynkowej oraz dalszej ekspansji P. prowadzi intensywne działania w zakresie kreowania wizerunku P. polegające na prowadzeniu kampanii medialnych i kampanii marki "P.", które leżą w kompetencji wydzielonego Działu Marketingu (dalej: Dział M). Dział M jest kierowany przez Kierownika ds. Marketingu, odpowiedzialnego bezpośrednio przed Dyrektorem ds. Sprzedaży i marketingu.

Dział M, jako wyodrębniona jednostka w strukturze organizacyjnej P., pełni funkcję marketingową dla całej Grupy P. Zakres działalności Działu M obejmuje m.in. kreowanie wizerunku P. oraz innych spółek z Grupy P. wśród obecnych i potencjalnych klientów, promocję produktów handlowych P., działalność na rzecz rozwoju marki P. a także działalność związaną z zarządzaniem znakiem towarowym oraz logotypami i innymi oznaczeniami wyróżniającymi poszczególne inwestycje. W przypadku działań marketingowych na rzecz P. wszystkie koszty ponosi bezpośrednio P., zaś w przypadku spółek projektowych bezpośrednie koszty marketingu ponoszą spółki celowe lub P., który później je na te spółki refakturuje. W przypadku spółek projektowych, działalność Działu M obejmuje kompleksowe zarządzanie i kierowanie obszarem marketingu.

Spółka jest właścicielem znaku towarowego P. (dalej: Znak) oraz logotypów dotyczących niektórych inwestycji realizowanych przez Grupę P. (dalej: Logotypy). Znak ten, a także Logotypy, zostały przez Spółkę wytworzone we własnym zakresie. Prawa autorskie do Znaku i Logotypów przysługują Spółce. W szczególności Spółka dokonała rejestracji w Urzędzie Patentowym słowno-graficznego znaku towarowego "P." oraz rejestracji samego znaku słownego "P.". Wytworzone przez Spółkę Logotypy nie były jeszcze przedmiotem rejestracji w Urzędzie Patentowym.

Dział M posiada autonomię i niezależność W realizacji swoich zadań. Dział ten: samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe z kooperantami (głównie z mediami oraz zewnętrznymi podwykonawcami akcji marketingowo-promocyjnych), negocjuje i przygotowuje w imieniu Spółki umowy współpracy z podwykonawcami w zakresie działalności marketingowej, opracowuje własne, roczne plany marketingowe zakładające wspieranie wizerunku marki "P." oraz strategie promocji wizerunku oraz logotypów poszczególnych inwestycji budowlanych prowadzonych przez poszczególne spółki z Grupy P. Dział opracowuje także budżety operacyjne uwzględniające koszty jego funkcjonowania, w tym koszty pracownicze. Nadzór zarządu P. nad działaniami Działu M obejmuje wytyczanie celów jego funkcjonowania oraz akceptację wcześniej samodzielnie opracowanego planu marketingowego i budżetu operacyjnego Działu M na dany okres. W ramach uzgodnionego planu i budżetu Dział M ma swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań.

Grupa P. podjęła decyzję o wdrożeniu nowego modelu biznesowego. W ramach tego modelu rozważane jest przeniesienie wyodrębnionych wewnętrznie niektórych funkcji prowadzonych obecnie w ramach P. do oddzielnych podmiotów gospodarczych - zewnętrznych lub powiązanych kapitałowo. Do tej pory wyodrębniona została już funkcja IT oraz realizacja poszczególnych projektów budowlanych. Obecnie rozważane jest wyodrębnienie funkcji płac, działu rozwoju nieruchomości inwestycyjnych oraz funkcji marketingowej. W nowym modelu działalność marketingowa będzie prowadzona przez odrębną spółkę. W tym celu planowany jest aport Działu M do odrębnej spółki kapitałowej (dalej: P. Marketing, Wnioskodawca, Spółka). Rok podatkowy P. Marketing ustalony został jako zaczynający się 1 grudnia i kończący się 30 listopada roku kolejnego.

Prawne usankcjonowanie osiągniętej przez Dział M odrębności pozwoli na wprowadzenie przejrzystości szczególnie w zakresie zarządzania kosztami i kontroli ich generowania osobno dla działalności obrotu nieruchomościami i marketingowej. Dodatkowym bodźcem dla P. powodującym konieczność reorganizacji jej działalności jest fakt, w związku z osiągnięciem wysokiego poziomu samodzielności oraz nabyciu niezbędnego doświadczenia rynkowego Dział M wykonuje zlecenia nie tylko dla P. ale także dla pozostałych podmiotów z Grupy P. oraz nie wyklucza możliwości świadczenia takich usług dla podmiotów zewnętrznych.

Struktura P. przed reorganizacją

Jak już wspomniano powyżej, w chwili obecnej działalność marketingowa oraz działalność związana z zarządzaniem Znakiem, jak i działalność na rzecz rozwoju marki P. (dalej: Działalność Marketingowa) jest prowadzona przez wyodrębniony, autonomiczny Dział M.

Dział M prowadzi działania w następujących obszarach:

* Rozwój wizerunku marki poprzez komunikację reklamową - zarządzanie marką i podnoszenie jej wartości oraz budowanie więzi emocjonalnej pracowników z firmą zarządzanie materiałami promocyjnymi, itp.

* Prowadzenie akcji marketingowych, stanowiących wsparcie dla poszczególnych punktów sprzedaży mieszkań na terenie kraju, sponsoring imprez, organizacja i przeprowadzanie akcji promocyjnych oraz konkursów konsumenckich, organizacja stanowisk i udział w branżowych imprezach targowych na rzecz P. i spółek celowych z Grupy P.

* Działania reklamowe w obszarze promocji i działań opiniotwórczych, które pozwalają na nawiązywanie bezpośrednich relacji z klientami.

* Komunikacja dotycząca marki - bieżące kontakty i współpraca z mediami (prasa, telewizja, Internet), prowadzenie kampanii medialnych oraz kampanii promujących markę P. oraz Logotypów poszczególnych inwestycji budowlanych realizowanych przez Grupę P.

* Tworzenie metodologii badań konsumenckich nad marką i ofertą Grupy P.

* E-marketing (min. nadzór i projektowanie strony internetowej Grupy P., tworzenie treści newsletterów dla Działu Sprzedaży P.).

* Zarządzanie Znakiem polegające m.in. na monitorowaniu używania Znaku przez podmioty nieuprawnione, itp.

* Dział M zajmuje się także promocją Znaku oraz Logotypów poszczególnych inwestycji budowlanych realizowanych przez Grupę P. na rynku polskim i europejskim.

Dział M realizuje swoje zadania poprzez zespół wykwalifikowanych pracowników składający się z 4 osób, w tym m.in. z: Kierownika ds. Marketingu i Specjalisty ds. Marki. Dział M prowadzi obecnie swoje działania w odrębnych, specjalnie do tego celu przeznaczonych pomieszczeniach biurowych, które wyposażone są w przypisany do Działu M i niezbędny do jego prawidłowego funkcjonowania sprzęt i wyposażenie.

Do realizacji swoich zadań Dział M wykorzystuje przede wszystkim:

* aktywa trwałe - meble, wyposażenie biurowe, telefony, itp. (dalej: wyposażenie);

* komputery, aparaty fotograficzne, licencje na oprogramowanie komputerowe, itp. (dalej: sprzęt informatyczny);

* materiały reklamowe, np. standy dla potrzeb udziału w targach branżowych, banery reklamowe (dalej: materiały reklamowe);

* bazy danych podwykonawców usług marketingowych, promocyjnych, itp.;

* know-how Działu M zgromadzony m.in. w postaci szeregu prezentacji Power Point.

System księgowości zarządczej używany przez P. (w szczególności konta pozabilansowe) umożliwia przyporządkowanie do Działalności Marketingowej związanych z nią kosztów i przychodów. W wewnętrznej strukturze księgowej P. wyodrębnione są tzw. centra kosztów i przychodów związane z Działalnością Marketingową. Zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności Marketingowej są zarządczo wyodrębnione. Oznacza to, że w ewidencji pozabilansowej P. jest obecnie dokonane wyodrębnienie aktywów, kosztów oraz zobowiązań Działu M.

Dodatkowo, dla usankcjonowania odrębności funkcjonalnej, organizacyjnej i finansowej, P. planuje zarejestrować wyodrębniony Dział M jako oddział P. (dalej: Oddział) w Krajowym Rejestrze Sądowym. Planowane jest, że rejestracja Oddziału zostanie dokonana przed datą aportu Działu M. Formalna decyzja o utworzeniu Oddziału została już podjęta przez Zarząd P. - dla swojego wejścia w życie wymaga ona jeszcze zgody Rady Nadzorczej P., której uzyskanie planowane jest w najbliższym czasie.

Podsumowując, Dział M:

* dysponuje zespołem wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* posiada dużą autonomię, co znajduje odzwierciedlenie w jego wydzieleniu organizacyjnym i finansowym,

* samodzielnie realizuje swoje zadania.

Obecna skala działalności Działu M gwarantuje mu możliwość kompleksowego realizowania zleceń od pozostałych podmiotów z grupy, a także podmiotów zewnętrznych, a wiedza i doświadczenie pracowników Działu M - głównie z działań marketingowych dla branży budownictwa mieszkaniowego - pozwalają na efektywne konkurowanie z podmiotami działającymi w tym obszarze na rynku.

Struktura docelowa

P. planuje wnieść Dział M stanowiący obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) jako wkład niepieniężny (aport) do P. Marketing, która docelowo ma zajmować się Działalnością Marketingową.

W rezultacie funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: spółka prowadząca Działalność Marketingową- P. Marketing i P., w której pozostaną funkcje holdingowe, sprzedażowe oraz funkcje związane z nadzorem i strategią rozwoju Grupy P. P. Marketing będzie kontynuować Działalność Marketingową prowadzoną obecnie przez wyodrębniony Dział M. Jednocześnie, po dokonaniu aportu, P. nie będzie prowadzić tego rodzaju działalności.

P. oraz podmioty z Grupy P. będą odpowiednio zawierać z P. Marketing umowy na usługi marketingowe (w tym na zarządzanie Znakiem, logotypami i innymi oznaczeniami stosowanymi przez spółki z Grupy P.) oraz umowę licencyjną, na podstawie której będą odpłatnie korzystać ze Znaku. Opłaty z tytułu usług marketingowych oraz z tytułu korzystania ze Znaku będą fakturowane bezpośrednio na spółki celowe i P. bądź też wyłącznie na P., która następnie przeniesie koszt opłaty na poszczególne spółki celowe realizujące inwestycje budowlane - w zależności od postanowień umów ramowych regulujących współpracę pomiędzy P. spółką celową Grupy P. realizującą inwestycje budowlane.

Przedmiot aportu

W ramach aportu do P. Marketing zostaną wniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do i związane z realizacją Działalności Marketingowej przypisane do Działu M, w szczególności:

* Zobowiązania P. związane z realizacją zadań Działu M, w szczególności wobec podmiotów, trzecich, jak i z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracowników Działu M oraz wierzytelności Spółki wynikające z realizacji zadań Działu M,

* Zespół Pracowników Działu M - w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy,

* Umowy handlowe (w szczególności umowy z agencjami reklamowymi i umowy z mediami) dotyczące dostaw materiałów reklamowych oraz działań prowadzonych przez Dział M (np. akcje promocyjne),

* Umowy sponsoringowe,

* Aktywa trwałe, wyposażenie (komputery i licencje na związane z nimi oprogramowanie, materiały biurowe, etc.),

* Metodologia badań konsumenckich,

* Strategie sprzedaży niektórych inwestycji,

* Odrębne dla Działu M strategia i cele biznesowe, budżet operacyjny oraz plany marketingowe,

* Procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Działu M,

* Materiały dotyczące zrealizowanych / realizowanych akcji marketingowych, działań reklamowych, e-marketingu,

* Znak oraz Logotypy wybranych inwestycji mieszkaniowych, oraz wszelkie prawa autorskie do Znaku i logotypów przysługujące Spółce,

* Zapasy (np. materiałów reklamowych), pomocnicze materiały reklamowe,

* Know-how Działu M w postaci prezentacji Power Point

* Dokumenty księgowe dotyczące Działu M.

Aport obejmie składniki majątkowe Działu M wykazane w ewidencji P. oraz składniki majątkowe nie wykazane w ewidencji (w tym Znak).

Dodatkowo w ramach aportu Działu M, na P. Marketing przeniesione zostaną również w dopuszczalny prawem sposób prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej z przeznaczeniem na prowadzenie działalności Działu M.

W zamian za aport Działu M do odrębnego podmiotu, P. Marketing wyda P. udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Działu M stanowiącego ZCP. Wartość rynkowa Działu M i Znaku zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od P. i P. Marketing rzeczoznawcę).

Wniesienie aportu do P. Marketing wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości początkowej firmy, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych ZCP.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca wnosi o:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie nr 1 oraz 2. W części dot. zagadnienia uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Działu M, będącego przedmiotem zapytania nr 1 wydane zostanie odrębne postanowienie.

W części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. pytanie nr 3 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Dział M stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p., więc w przypadku jego aportu do Spółki i powstania dodatniej wartości firmy, wartością początkową składników majątkowych będących elementami wnoszonego Działu M, które nie zostały wprowadzone przez spółkę wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym Znaku) a u Wnioskodawcy w dacie ich otrzymania spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będzie suma ich wartości rynkowej na moment otrzymania aportu i wartość ta stanowić będzie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu ewentualnej sprzedaży wniesionych w ramach aportu Działu M składników majątkowych nie ujętych w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki (w tym Znaku) wnoszącej aport (P. S.A.) oraz ujętych jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w ewidencji Wnioskodawcy, będzie stanowić ich wartość rynkowa określona na dzień nabycia przez Wnioskodawcę aportu w postaci Działu M pomniejszona o dokonane przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne, ponieważ wnoszony aportem Dział M stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p.

Rok podatkowy Spółki ustalony został jako zaczynający się w dniu 1 grudnia i kończący się 30 listopada następnego roku W związku z tym, w przypadku wydania w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Ministra Finansów, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. ponieważ rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. (zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478).

Ad. 1

Wartość początkowa nabytych aktywów

Rok podatkowy Spółki ustalony został jako zaczynający się w dniu 1 grudnia i kończący się 30 listopada roku kolejnego. Planowane jest przeniesienie Działu M w ramach umowy aportowej przed końcem obecnego roku podatkowego. Zgodnie z przepisami przejściowymi, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., ponieważ rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie ze zdaniem ostatnim art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), dla ustalenia wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten wskazuje, iż (w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia do spółki. Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez P. (w tym Znak) jako podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny, a po objęciu ich przez Wnioskodawcę w wyniku aportu będą spełniać warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10, tj. jako suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. W tej wartości składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną zgodnie z odrębnymi przepisami wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy w dacie ich nabycia, a następnie od tej wartości, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., P. Marketing rozpocznie odpisy amortyzacyjne.

Podsumowując, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy warunki tzn.:

* składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport,

* składniki te spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w spółce obejmującej aport oraz

* jeżeli powstanie dodatnia wartość firmy w wyniku dokonania aportu,

wartość początkową tychże składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w spółce otrzymującej wkład niepieniężny ustala się jako sumę ich wartości rynkowej na dzień umowy aportowej.

W oparciu o argumentację dotyczącą statusu Działu M, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przytoczoną powyżej, zdaniem Spółki, Dział M będący przedmiotem aportu do Spółki stanowi obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa i będzie stanowił ZCP również na dzień wniesienia aportu.

Biorąc pod uwagę, że:

* jeżeli wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa P. tytułem wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa),

* w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy zostaną niesione składniki majątkowe, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych P. (w tym Znak),

* składniki te będą spełniać przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w Spółce.

Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami ustawy p.d.o.p., wartość początkowa tych składników majątkowych (w tym Znaku) dla potrzeb ewidencji podatkowej Spółki powinna zostać ustalona wg jego wartości rynkowej z dnia wniesienia w ramach aportu.

Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3-423-412/08-3/MS), w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2007 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-149/07-2/MB), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-302/10-2/MS) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-300/10-2/MS).

Dodatkowo zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o p.d.o.p. przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie m.in. z art. 16g ust. 10 stosuje się odpowiednio art. 14 tej ustawy. Odesłanie do art. 14 oznacza iż wartość początkowa poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych objętych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna odpowiadać ich wartości rynkowej.

Zatem wartością początkową poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które Wnioskodawca obejmie w związku z aportem Działu M, powinna być wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu ustalona odrębnie w odniesieniu do każdego ze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, tak jak Spółka wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego, rok podatkowy Spółki ustalony został jako zaczynający się w dniu 1 grudnia i kończący się 30 listopada roku kolejnego. W związku z tym, w przypadku wniesienia Działu M w ramach aportu przed 30 listopada, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., ponieważ rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. (zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478).

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Z kolei w art. 16 ust. 1 ustawy p.d.o.p. czytamy, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

* nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

* ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 10g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Dział M stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w tym zakresie Wnioskodawca podtrzymuje swoją argumentację przedstawioną w uzasadnieniu. Kierując się więc brzmieniem art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zdaniem Wnioskodawcy, na moment sprzedaży przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym Znaku) przez P., otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego w postaci Działu M będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy powinna być to wartość rynkowa określona na dzień nabycia przez Wnioskodawcę aportu w postaci Działu M będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, pomniejszona o dokonane przez Wnioskodawcę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-302/10-7/MS) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-300/10-7/MS).

Ponadto, tak jak Spółka wskazywała w opisie zdarzenia przyszłego, rok podatkowy Spółki ustalony został jako zaczynający się w dniu 1 grudnia i kończący się 30 listopada roku kolejnego. W związku z tym, w przypadku wniesienia Działu M w ramach aportu przed końcem obecnego roku podatkowego spółki, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., ponieważ rok podatkowy Spółki jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. (zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W niniejszej interpretacji indywidualnej, rozstrzygającej o skutkach podatkowych związanych z otrzymaniem wkładu niepieniężnego, przyjęto za Wnioskodawcą, iż Dział M stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wynika to ze stwierdzenia Wnioskodawcy, iż "Dział M stanowiący obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny (aport)" zostanie wniesiony do P. Marketing. Natomiast we własnym stanowisku w sprawie, dodatkowo podkreślono, iż "Dział M będący przedmiotem aportu do Spółki stanowi obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa i będzie stanowił ZCP również na dzień wniesienia aportu".

W związku z tym, iż rok podatkowy Spółki rozpoczął się w dniu 1 grudnia a kończy się 30 listopada, Spółka na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ma prawo stosować do końca roku podatkowego przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. (dalej jako: "ustawa o p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Jednakże art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. zakłada, iż w przypadku, gdy następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wówczas wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, ustala się w oparciu o wartość określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Wspomniany przepis art. 16g ust. 10 wskazuje, iż w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2. Przy czym, zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. wartość początkową firmy stanowi, dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia wniesienia do spółki. Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, a jeśli składniki te będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 u.p.d.o.p. jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Podsumowując, jeżeli zostaną spełnione 3 podstawowe warunki tzn.

Zatem, przyjmując za podatnikiem, że Dział M stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w przypadku jego aportu do Spółki i powstania dodatniej wartości firmy, wartością początkową składników majątkowych będących elementami wnoszonego Działu M, które nie zostały wprowadzone przez spółkę wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym Znaku), a u Wnioskodawcy w dacie ich otrzymania spełnią wszelkie przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będzie suma ich wartości rynkowej na moment otrzymania aportu i wartość ta stanowić będzie podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast rozpatrując, zagadnienie objęte zapytaniem nr 2 wniosku należy rozpocząć od przytoczenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa będą miały przepisy przejściowe art. 10 oraz 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na ich podstawie, do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Jednocześnie jak zostało wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym na podstawie przepisu przejściowego art. 12 ustawy nowelizującej w pierwszym roku podatkowym trwającym do dnia 30 listopada 2011 r. stosuje ona przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Podsumowując brzmienie przepisów art. 10 i 12 ustawy nowelizującej, dla ustalenia wysokości kosztu podatkowego bezpośrednio związanego z uzyskanym przychodem podstawowe znaczenie ma moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątkowego. Dlatego też w przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia 30 listopada 2011 r. (a więc w roku podatkowym, w którym Spółka stosuje przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), wysokość kosztu podatkowego ustala się w wartości rynkowej określonej na dzień nabycia aportu, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.