IPPB5/423-747/11-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) oraz piśmie z dnia 18 października 2011 r. (data nadania 21 października 2011 r., data wpływu 24 października 2011 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 11 października 2011 r. Nr IPPB5/423-747/11-2/DG, (data nadania 12 października 2011 r., data doręczenia 17 października 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu oraz jego skutki podatkowe - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także Spółki) prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego urządzeniami chłodniczymi, usługi w zakresie napraw, montażu i kompletacji urządzeń przemysłowych w szczególności związanych z chłodnictwem oraz wynajem sprzętu chłodniczego. W związku z prowadzoną działalnością Spółka uzyskała prawo ochronne (o których mowa w art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 z późn. zm., dalej Ustawa PWP) do słowno-graficznego znaku towarowego. Spółka posada spółkę zależną z siedzibą w Polsce. Spółka zawarła umowę na świadczenie usług marketingowych na rzecz spółki zależnej i z tego tytułu będzie czerpać dochody w postaci wynagrodzenia za świadczone usługi. Spółka rozważa przeprowadzenie reorganizacji struktury biznesowej w celu oddzielenia Znaku Towarowego od działalności operacyjnej pozwalającego na osiągnięcie lepszej ochrony prawnej Znaku Towarowego i efektywniejszego nim zarządzania poprzez wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną. W przyszłości Spółka może dokonać aportu Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną. (wraz z jego składnikami materialnymi i niematerialnymi, w tym zobowiązaniami) do spółki celowej (dalej Spółka Celowa albo SPV). Celem aportu jest między innymi rozdzielenie własności intelektualnej (znaków towarowych) od działalności operacyjnej, która ma inną, specyfikę oraz wiąże się z szeregiem ryzyk gospodarczych. W zamian za aport przedsiębiorstwa działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną, SPV wyda Spółce swoje udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionego wkładu niepieniężnego. Spółka po otrzymaniu aportu będzie prowadziła działalność w zakresie doradztwa marketingowego i promocji oraz w zakresie udostępniania znaków towarowych na podstawie licencji spółkom z Grupy, w tym Spółce.

Przed dokonaniem aportu Spółka rozważa zarejestrowanie Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną jako Oddziału w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto, na mocy odpowiednich przepisów Kodeksu Pracy, w wyniku dokonania aportu dojdzie do wstąpienia SPV w obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w Dziale Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną. Przejmie on również prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez ten Dział umów z kontrahentami, w tym prawa i obowiązki wynikające z zobowiązań i należności wobec kontrahentów, a także inne zobowiązania związane z jego działalnością, np. zobowiązania wobec pracowników.

W momencie ewentualnego wniesienia aportu Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będzie wyodrębniony finansowo:

* posiadać będzie własne zasoby pieniężne, które są deponowane na rachunku bankowym dedykowanym dla tego Działu, które są oddzielne od innych rachunków Spółki;

* prowadzić będzie oddzielne raportowanie finansowe dla celów Spółki, które dodatkowo umożliwia mu sporządzanie oddzielnego bilansu oraz rachunku zysków i strat pozwalających w szczególności na wyodrębnienie majątku, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Dział obejmować będzie składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadanie gospodarcze:

Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną składający się z powyższego zespołu składników majątku jest wyodrębniony że struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak by mógł stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Znajduje to wyraz w uchwale Zarządu Spółki o wyodrębnieniu Działu Marketingu i Zarządzania Własnością intelektualną jako funkcjonującej w ramach Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uchwała Zarządu Spółki zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną oraz wskazanie osób kierujących tym Działem. Do uchwały zostały załączone:

W ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione będą pozycje ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Działu (co wynika z polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie). Dział posiadać będzie własny rachunek bankowy. Ponadto do Działu alokowana zostanie część środków znajdujących się w kasie Spółki.

Dział dysponuje wszystkimi aktywami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności z zakresu marketingu oraz zarządzania własnością intelektualną. Będą to w szczególności prawa ochronne do Znaku Towarowego, prawa wynikające z umów z kontrahentami, prawa z umowy najmu nieruchomości, wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe, samochód.

Składniki materialne Działu Marketingu Zarządzania Własnością intelektualną umożliwiają mu realizację wszystkich czynności z zakresu marketingu, PR oraz nadzór nad prawami ochronnymi do Znaku Towarowego.

Do Działu przypisany jest pracownik merytoryczny odznaczający się wiedzą i doświadczeniem w zakresie działalności dystrybucyjnej.

Do Działu przypisane są zawarte przez Spółkę umowy dotyczące działań z zakresu marketingu, PR oraz reklamy jak również umowy licencyjne na korzystanie ze Znaku Towarowego. Z tytułu umowy marketingowej zawartej ze Spółką Zależną Dział uzyskuje przychody co potwierdza że Dział mógłby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnione w ten sposób składniki materialne i niematerialne Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną będą stanowiły zespół składników zdolnych do realizacji wyznaczonych mu zadań.

W związku z wezwaniem z dnia 11 października 2011. r., które dostarczone zostało w dniu 17 października 2011 r. Wnioskodawca, ponadto wyjaśnił iż wydzielony Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną posiada personel oraz aktywa umożliwiające mu świadczenie usług w zakresie marketingu, reklamy, PR oraz udostępniania praw do własności intelektualnej na rzecz podmiotów trzecich czyli podmiotów innych niż Wnioskodawca lub jego spółki zależne.

W związku z tym, należy uznać, że Dział posiada potencjalną zdolność prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach rynkowych, skierowaną do innych podmiotów niż Wnioskodawca lub jego spółki zależne.

Pytanie Spółki:

Czy wniesienie Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną aportem do Spółki Celowej będzie dla Spółki neutralne podatkowo na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

Zdaniem Spółki, wniesienie aportem Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną do SPV nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397ze zm.), w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., gdyż Dział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A contrario wkład niepieniężny do spółki kapitałowej, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlega na mocy powyższej regulacji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym nie ma wątpliwości, iż wartość udziałów objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wniesionych do spółki z o.o. nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, jak również brak jest jakichkolwiek innych podstaw prawnych wynikających z treści art. 12 ust. u.p.d.o.p., które skutkowałyby uznaniem że wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. w zamian za udziały spowodowałoby powstanie przychodu po stronie Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych przez różne organy podatkowe. Jako przykłady można wymienić interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-841/09/SD), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-482/09-4/MB), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-483/09-4/MB), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2009 r. (sygn. ILPB3/423-289/09/EK). W myśl art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjne i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są one następujące.

Zdaniem Spółki, Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ad 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krepa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 53).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, m.in. w piśmie z dnia 29 października 2009 r. znak IBPBI/2/423-875/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: "Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)". Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka jest zdania, iż stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny (między innymi samochód, telefony, komputer przenośny), jak i niematerialny (między innymi prawa z umów z kontrahentami), oraz zobowiązania, w związku z czym spełnione będą powyższe warunki.

Ad. 2 Wyodrębnienie organizacyjne

Ad. 3. Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Dział Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną stanowić będzie także zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) wyodrębniony finansowo, o czym świadczyć będzie m.in. wyodrębnienie do osobnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Działu, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu. Należy przy tym podkreślić, iż u.p.d.o.p. nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż "wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (J. Marciniuk "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008" Komentarz; Wydawnictwo CH. Beck; Warszawa 2008; a także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB). Dodatkowo Dział posiadać będzie własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy na który trafiają należności z tytułu umowy o świadczenie usług marketingowych oraz z którego regulowany jest czynsz za wynajem powierzchni biurowej oraz wynagrodzenie pracownika Działu.

Ad. 4 Wyodrębnienie funkcjonalne

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Cd 1097/96, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 26 listopada 2008 r. znak IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 12 maja 2008 r. znak lP-PB3-423-282/08-2/PS.

Spółka podkreśliła, iż Dział jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż posiada składniki majątkowe, które umożliwiają mu realizację czynności z zakresu marketingu oraz zarządzania własnością intelektualną. Obok odrębnych składników majątkowych Dział posiada również własnych pracowników. Ponadto, Dział uzyskuje dochody z umowy na świadczenie usług marketingowych zawartej ze Spółką Zależną.

Podsumowując, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Działu Marketingu i Zarządzania Własnością Intelektualną pozwala na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy u.p.d.o.p. zaś jego wniesienie aportem do Spółki Celowej będzie neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.