IPPB5/423-744/09-2/AM - Moment powstania przychodu z tytułu świadczeń zdrowotnych wykonywanych ponad limit wynikający z umów zawieranych z Oddziałem NFZ.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń zdrowotnych wykonywanych ponad limit wynikający z umów zawieranych z Oddziałem NFZ - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu świadczeń zdrowotnych wykonywanych ponad limit wynikający z umów zawieranych z Oddziałem NFZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z umową jest między innymi działalność w zakresie ochrony i badania zdrowia ludzkiego w tym usługi świadczone w ramach centrum diagnostycznego (dalej: świadczenia). Zasadnicza część usług świadczonych przez Spółkę wykonywana jest na podstawie umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (dalej: Umowy) zawieranych z wojewódzkimi oddziałami Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: Oddziały NFZ).

Podstawę prawną zawieranych Umów stanowi ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 z późn. zm., dalej: ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej) wraz z przepisami wykonawczymi w szczególności rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz. 484, dalej: OWU).

W ramach zawartych umów Spółka zobowiązuje się do wykonania przewidzianych w umowach świadczeń na rzecz pacjentów Oddziałów NFZ a Oddziały NFZ zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia do wysokości limitu określonego w umowach. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych świadczeń (jednostek rozliczeniowych) i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. Jednocześnie w umowach określona została maksymalna ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną umową.

Oddziały NFZ zawierając ze Spółką umowy zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonych w umowach.

Rozliczenia wykonanych przez Spółkę świadczeń dokonywane są w okresach rozliczeniowych, ustalonych w umowach zawartych z Oddziałami NFZ. Zgodnie z § 1 OWU, okresem rozliczeniowym umów jest okres roku kalendarzowego albo inny zawierający się w roku kalendarzowym okres oznaczony w umowie (okres kończący się 31 grudnia roku, którego dotyczy umowa). Oznacza to, iż zgodnie z zawartymi umowami, usługi wykonane przez Spółkę rozliczane są ostatecznie po 31 grudnia roku kalendarzowego, którego umowa dotyczy. OWU przewiduje również miesięczne okresy sprawozdawcze, w których Spółka ma obowiązek raportować do Oddziałów NFZ wykonane świadczenia. Zgodnie z OWU wartość świadczeń wykonanych w danym okresie sprawozdawczym nie może przekraczać 1/12 wartości świadczeń uzgodnionych w danej umowie (przy założeniu, że okresem rozliczeniowym jest cały rok kalendarzowy).

Zgodnie z postanowieniami umów oraz OWU, w okresach miesięcznych Spółka przedkłada do Oddziałów NFZ za pośrednictwem specjalnie utworzonego w tym celu systemu komputerowego raporty statystyczne zawierające m.in. szczegółowe informacje dotyczące wszystkich udzielonych w danym miesiącu świadczeń na rzecz pacjentów. Odpowiedni Oddział NFZ po przeanalizowaniu dostarczonych przez Spółkę raportów statystycznych pod kątem prawidłowości wykonanych świadczeń oraz ich zgodności z umową, podejmuje decyzję o ich akceptacji (lub jej braku). Informacja o zaakceptowanych świadczeniach przekazywana jest przez Oddział NFZ za pośrednictwem systemu komputerowego. Wszystkie świadczenia wykonane przez Spółkę w ramach umów podlegają zweryfikowaniu i zaakceptowaniu przez odpowiedni Odział NFZ. Akceptacja wykonanych świadczeń oznacza, że Oddział NFZ uznaje ich prawidłowość i zasadność oraz zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia Spółce w zakresie uznanych świadczeń medycznych (wynikających z umowy). Akceptacja stanowi podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury na Oddział NFZ na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń.

Zdarza się, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w umowach na dany okres sprawozdawczy (miesiąc). Jest to spowodowane przede wszystkim obowiązkiem niezwłocznego udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w stanach nagłych, wynikającym zarówno z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, jak i z zasad etyki zawodowej lekarzy oraz innych pracowników służby zdrowia. Ponadto wykonywanie świadczeń powyżej limitów jest uzasadnione biznesowo - ma również na celu utrzymanie dobrej współpracy z Oddziałem NFZ oraz kształtowania pozytywnego wizerunku Spółki wśród pacjentów.

Świadczenia medyczne udzielone w danym miesiącu ponad miesięczny limit jednostek rozliczeniowych, określony w umowach, są wykazywane w raportach statystycznych przesyłanych do odpowiednich Oddziałów NFZ - w celu powiadomienia o tym fakcie danego Oddziału NFZ. Jednakże zgodnie z informacją z systemu komputerowego, za pomocą którego raportowane są świadczenia medyczne, świadczenia ponad limit określony w umowie na dany miesiąc nie są akceptowane przez Oddział NFZ. W konsekwencji, Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za te świadczenia (wykazane w raportach statystycznych jako wykraczające ponad limit ustalony w umowach).

W celu odzyskania poniesionych kosztów świadczeń nieobjętych zakresem umów Spółka podejmuje określone działania, m.in. prowadzi negocjacje z Oddziałem NFZ. W wyniku tych działań może dojść do zawarcia stosownych aneksów do umów, które określają, w jakim zakresie nienależne dotychczas Spółce wynagrodzenie zostanie zaakceptowane przez Oddział NFZ. Dopiero po otrzymaniu pisemnej akceptacji Oddziału NFZ w formie aneksu do umowy, Spółka może wystawić fakturę w ustalonym zakresie na świadczenia wykonane ponad limit, która zostanie przyjęta i zaakceptowana przez Oddział NFZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W odniesieniu do powyżej przedstawionego stanu faktycznego Spółka wnosi o potwierdzenie, że wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem umów zawieranych z Oddziałami NFZ (ponad limit określony w umowach) stanowi przychód podatkowy Spółki w momencie akceptacji wykonania tych świadczeń przez Oddział NFZ w formie pisemnych aneksów do umów zawartych z Oddziałem NFZ.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem umów zawieranych z Oddziałami NFZ (ponad limit określony w umowach) stanowi przychód podatkowy Spółki w momencie kiedy staje się należne, co następuje w dacie akceptacji wykonania tych świadczeń przez Oddział NFZ w formie pisemnej jako aneks do zawartych umów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Mając na uwadze przytoczone przepisy, a także praktykę podatkową Wnioskodawca uznaje, że przychody należne w rozumieniu prawa podatkowego to należności, których podatnik może się domagać, żądać, choćby nie zostały jeszcze przez niego faktycznie otrzymane. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie należności, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia czy podatnik faktycznie je uzyskał.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdza, iż równowartość wykonanych przez Spółkę usług medycznych, które wykraczają poza uzgodniony w umowach limit przypadający na dany miesiąc, nie jest należna, niewątpliwa czy bezwarunkowa. Oddziały NFZ zawierając ze Spółką umowy zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonych w umowach. Wyraźne określenie w umowach miesięcznych limitów, do wysokości których Oddziały NFZ zobowiązują się zapłacić wynagrodzenie, powoduje w opinii Wnioskodawcy, iż równowartość wykonanych przez Spółkę usług medycznych, które nie są objęte umową (wykraczają poza uzgodniony na dany miesiąc limit) nie stanowi przychodu należnego Spółki w rozumieniu u.p.d.o.p.

Wnioskodawca odniósł się do treści pisma Ministra Finansów z 13 września 2005 r. (nr PB3-MD-8213-213/05-BM6-10481/05): "Równowartość świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów wykonanych nieodpłatnie przez NZOZ ponad kwotę wynikającą z kontraktu nie stanowi przychodu podatkowego po stronie NZOZ ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podatnika (w tym przypadku NZOZ) świadczącego te usługi" (Biuletyn Skarbowy 2005 r., nr 6, str. 17)

Wnioskodawca wnioskuje zatem, iż do momentu zaakceptowania przez Oddział NFZ dodatkowych świadczeń wykonanych przez Spółkę (nieobjętych zakresem umowy) po stronie Spółki nie powstaje przychód należny. Tym samym do świadczeń wykonanych ponad limity ustalone w umowach zawartych z Oddziałami NFZ, które nie uzyskały wymaganej akceptacji przez Oddział NFZ nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Świadczenia wykonywane ponad uzgodnione w umowie limity i raportowane do Oddziału NFZ w raportach statystycznych nie są przez Oddziały NFZ akceptowane. Spółka nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej nienależnego jej wynagrodzenia, która zostałaby zaakceptowana przez Oddział NFZ. Wystawienie faktur przez Spółkę w takiej sytuacji skutkowałoby ich zakwestionowaniem / odesłaniem przez Oddział NFZ.

Wnioskodawca wskazuje, iż "Uzgodnienia co do przyjęcia usługi, akceptacji (także milczącej) specyfikacji robót lub działania stron umowy polegające na zapłacie za całość lub etap usługi potwierdzają jej wykonanie (częściowe wykonanie)" (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M Ślifirczyk, F. Switała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007 r., str. 211). W związku z tym, Oddział NFZ stwierdzając, iż na mocy obowiązujących umów brak jest podstaw do wypłaty wynagrodzenia za świadczenia przekraczające ustalone limity, w jednoznaczny sposób odmawia akceptacji wykonania tych świadczeń. Oddział NFZ uznaje, że świadczenia te nie zostały przez Spółkę wykonane gdyż nie przewidywał tego zakres zawartych umów. Konsekwentnie, dopiero w momencie zaakceptowania przez Oddział NFZ świadczeń nieobjętych zakresem umów (wykraczających poza początkowo ustalone w umowie limity), co następuje z chwilą podpisania stosownych aneksów do umów, można mówić o wykonaniu usługi na rzecz Oddziałów NFZ.

Wynagrodzenie za te świadczenia, do momentu ich akceptacji przez Oddział NFZ, nie jest Spółce należne. Tym samym, do momentu rozszerzenia zakresu umów (poprzez podpisanie aneksów do tych umów), w opinii Wnioskodawcy, po stronie Spółki nie powstanie przychód należny w rozumieniu u.p.d.o.p.

Spółka podkreśla, iż w przypadku analizowanych świadczeń ponadlimitowych, jako nieobjętych zakresem umowy z NFZ, nie będzie mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Ponadto, Spółka zaznacza, że zbliżony stan faktyczny do przedstawionego powyżej był już przedmiotem analizy organów podatkowych. Wnioskodawca odwołuje się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydanej w dniu 30 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-449/09-4/AS) z której wynika, iż wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem umów zawieranych z Oddziałami NFZ stanowi przychód podatkowy w momencie akceptacji wykonania tych świadczeń przez Oddział NFZ.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wynagrodzenie dotyczące świadczeń nieobjętych zakresem umów zawieranych z Oddziałami NFZ stanowi przychód podatkowy Spółki (tj. przychód należny) w momencie akceptacji wykonania tych świadczeń przez Oddział NFZ, co ma miejsce w momencie podpisania odpowiednich aneksów do zawartych umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.