IPPB5/423-74/12-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot ryczałtu wypłacanych dawcom w ramach świadczonych przez Spółkę usług medycznych - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot ryczałtu wypłacanych dawcom w ramach świadczonych przez Spółkę usług medycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka (zwana dalej Spółką), zajmuje się sprzedażą usług medycznych. Jedną z działalności jest usługa związana z procedurami pobrania szpiku od dawcy niespokrewnionego w kraju. Spółka otrzymuje zlecenie od szpitala chorego zakwalifikowanego do przeszczepu, na pobranie szpiku od wcześniej wytypowanego dla danego chorego dawcy. Spółka zleca dalej takie pobranie szpiku szpitalowi, który ma takie uprawnienia, jest położony najbliżej miejsca zamieszkania dawcy oraz ma możliwość pobrania szpiku w odpowiednim dla chorego czasie. Spółka oprócz kosztów pobrania ponosi również między innymi koszty dawcy, który musi odbyć podróż z miejsca zamieszkania do kliniki transplantacyjnej najpierw na badania przed pobraniem, a potem na samo pobranie szpiku. Spółka chce utworzyć regulamin rozliczeń podróży służbowych dla pracowników i podróży osób nie będących pracownikami. Z regulaminu wynikać będzie, że dla osób nie będących pracownikami (dawców) wypłacany będzie ryczałt na pokrycie kosztów podróży do kliniki transplantacyjnej - koszty dojazdu, wyżywienia, hotelu.

Potwierdzeniem wypłaty będzie przelew na konto dawcy lub przekazanie dawcy gotówki - pokwitowane przez dawcę. Nie będzie żadnego dokumentu potwierdzającego rozliczenie ryczałtu. Po zakończonym procesie pobrania szpiku Spółka będzie wystawiać fakturę szpitalowi chorego na całą procedurę pobrania szpiku, która będzie zawierać koszty pobrania, oraz między innymi koszty ryczałtu dla dawcy. Kwota ryczałtu dla dawcy będzie wliczana w cenę całej procedury pobrania, za które Spółka wystawia potem swoją fakturę sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota ryczałtu wypłacana dla dawcy szpiku będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ są wliczane w cenę usługi fakturowanej dalej przez spółkę M.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, iż koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości". Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą usług medycznych. Jedną z działalności jest usługa związana z procedurami pobrania szpiku od dawcy niespokrewnionego w kraju polegająca na tym, że Spółka otrzymuje zlecenie od szpitala chorego zakwalifikowanego do przeszczepu, na pobranie szpiku od wcześniej wytypowanego dla danego chorego dawcy. Spółka zleca dalej takie pobranie szpiku szpitalowi, który ma takie uprawnienia, jest położony najbliżej miejsca zamieszkania dawcy oraz ma możliwość pobrania szpiku w odpowiednim dla chorego czasie. Spółka oprócz kosztów pobrania ponosi również między innymi koszty dawcy, który musi odbyć podróż z miejsca zamieszkania do kliniki transplantacyjnej najpierw na badania przed pobraniem, a potem na samo pobranie szpiku. Spółka chce utworzyć m.in. regulamin rozliczeń podróży dla osób nie będących pracownikami (dawców), z którego wynikać będzie, że dla ww. osób wypłacany będzie ryczałt na pokrycie kosztów podróży do kliniki transplantacyjnej - koszty dojazdu, wyżywienia, hotelu. Potwierdzeniem wypłaty będzie przelew na konto dawcy lub przekazanie dawcy gotówki - pokwitowane przez dawcę. Nie będzie żadnego dokumentu potwierdzającego rozliczenie ryczałtu. Po zakończonym procesie pobrania szpiku Spółka będzie wystawiać fakturę szpitalowi chorego na całą procedurę pobrania szpiku, która będzie zawierać koszty pobrania oraz między innymi koszty ryczałtu dla dawcy.

W tym miejscu należy podkreślić, iż podatnik zawsze przy ponoszeniu wydatku musi mieć na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma znaczenia tu fakt, że wydatek będzie wliczony w cenę całej procedury pobrania szpiku, za którą podatnik wystawia potem swoją fakturę sprzedaży.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zaznaczyć należy, iż to organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o zgromadzony przez tychże podatników materiał dowodowy. Dowody powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania należy w pierwszej kolejności wskazać, iż przedmiotowe kwoty ryczałtów nie podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w związku z wykonywaniem otrzymanych zleceń, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty ryczałtu, które wypłaci dawcom szpiku na pokrycie kosztów podróży do szpitala w celu zrobienia badań lub pobrania szpiku, o ile zostaną właściwie udokumentowane i będą wypełniały przesłanki cyt. wyżej art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

Tym samym stanowisko podatnika należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.