IPPB5/423-739/09-2/DG - Ustalenie różnic kursowych w przypadku zakupu udziałów spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2009 r. (data wpływu 20 listopada 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalania różnic kursowych w przypadku zakupu udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych w przypadku zakupu udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Polska spółka kapitałowa zakupiła udziały w spółkach niemieckich. Na zapłatę ceny transakcji sprzedający wyznaczyli kupującemu miesiąc czasu. W związku z powyższym powstały pomiędzy zawarciem aktu notarialnego, a faktyczną zapłatą dodatnie różnice kursowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód z dodatniej różnicy kursowej, który powstał w okresie pomiędzy zawarciem aktu notarialnego dokumentującego zakup udziałów spółek niemieckich, a zapłatą ceny transakcji, powstał w momencie zapłaty za tę transakcje czy dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów...

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa dodatnia różnica kursowa nie będzie w momencie jej zrealizowania (czyli w momencie zapłaty za udziały niemieckich spółek) powiększać przychodów podatkowych Spółki.

Zgodnie z ustawą o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe art. 15a ust. 1 ustawy o CIT. Dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy CIT. Za koszt poniesiony uważa się przy tym koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) art. 15a ust. 7 ustawy CIT.

Pomimo, że ustawa nie stanowi o tym wprost należy przyjąć, iż kosztami poniesionymi w rozumieniu zacytowanych przepisów mogą być tylko wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, za czym przemawiają m.in. - zasady systemowej wykładni prawa. Powyższy pogląd potwierdza przeważające stanowisko organów podatkowych wyrażane na gruncie problemu różnic kursowych powstałych w wyniku spłat kredytów i pożyczek, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (ze względu na zmianę stanu prawnego problem ten stracił po tym dniu na aktualności i do dziś nie został jednoznacznie rozstrzygnięty przez praktykę i orzecznictwo) a także jak się wydaje, obecna praktyka.

Ponieważ zgodnie z ustawą o ClT wydatek na nabycie udziałów nie stanowi kosztu podatkowego do czasu odpłatnego zbycia udziałów art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, to konsekwentnie dodatnia różnica kursowa powstała w wyniku poniesienia takiego wydatku, nie powinna zdaniem wnioskodawcy, stanowić przychodu podatkowego do czasu odpłatnego zbycia udziałów. Różnica ta powinna zostać rozpoznana dla celów podatkowych dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów, ponieważ dopiero wówczas, wydatek w wyniku którego powstanie, stanie się kosztem podatkowym. Przedmiotowa różnica powinna więc, powiększyć przychody podatkowe Spółki w momencie odpłatnego zbycia udziałów, jako dodatnia różnica kursowa o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że różnice kursowe występujące pomiędzy dniem poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej, a dniem zapłaty mogą skutkować odpowiednio obniżeniem lub podwyższeniem kosztów uzyskania przychodu, jeżeli kurs sprzedaży walut w dniu zapłaty, ustalony przez bank, z którego usług korzystała Spółka był inny, aniżeli kurs średni, ogłaszany przez NBP w dniu poniesienia kosztu. Przywołane powyżej regulacje ustawy podatkowej wskazują zatem przesłanki, jakie winny być spełnione, by podatnik podatku dochodowego od osób prawnych mógł uwzględnić w kosztach ekonomiczne skutki zmiany kursów walut.

Warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów, a mianowicie poniesienia kosztu w walucie obcej oraz faktycznej zapłaty w walucie obcej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka ma zamiar dokonać zakupu udziałów w walucie obcej. Wskutek wahań kursów walut pomiędzy datą podpisania umowy, a datą faktycznej zapłaty wystąpią różne kursy walut.

Za koszt poniesiony, uważa się w tym wypadku koszt, wynikający z zawartej umowy kupna-sprzedaży udziałów, zaś za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązania - art. 15a ust. 7 ustawy. Powstała w tej sytuacji na rozrachunkach zrealizowana różnica kursowa będzie stanowiła koszt podatkowy w dacie faktycznej zapłaty. Nie koryguje ona ceny nabycia udziałów, gdyż nie jest elementem kształtującym cenę nabycia dla celów podatkowych.

W przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 U.P.D.O.P., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki na objęcie lub nabycie udziałów, pozwalając jednakże na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodów z odpłatnego zbycia tych udziałów tj. w momencie ich zbycia.

Użyte przez ustawodawcę określenie "wydatki na nabycie udziałów" oznacza, że do kosztów podatkowych z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów. Wśród typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem, czyli opłaty notarialne, opłatę skarbową, koszty obsługi prawnej, prowizje biura maklerskiego itp. Przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w art. 16 ust. 1 pkt 8 U.P.D.O.P. pojęć należy preferować wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym. Wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" w rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Przechodząc na grunt przepisów ustawy, należy zatem stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie udziałów gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Są one związane ze źródłem finansowania działalności podatnika, w tym zakupu udziałów. Analogicznie należy potraktować zrealizowane różnice kursowe, które również nie stanowią kosztu lub przychodu bezpośrednio warunkującego nabycie udziałów.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka stwierdza, iż w wyniku dokonanej transakcji kupna udziałów wystąpią dodatnie różnice kursowe. Dodatnie różnice powstają, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa od wartości kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy). Różnice te spowodują zwiększenie przychodu na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy. Za datę powstania przychodu, należy uznać moment zapłaty za udziały (uregulowania należności), co następuje na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z powyższym stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe. Zrealizowana różnica kursowa jako, że nie stanowi bezpośredniego warunku nabycia udziałów powinna być rozliczana samodzielnie. Powstała w przedmiotowej sprawie dodatnia różnica kursowa zwiększy przychód w momencie zapłaty za transakcję kupna udziałów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.