IPPB5/423-734/13-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca") jest dystrybutorem części zamiennych do samochodów osobowych, dostawczych i ciężarowych w Europie Środkowo - Wschodniej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa środki trwałe i wprowadza je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Termin płatności za niektóre z nabytych środków trwałych przekracza 60 dni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nabycia przez Spółkę środków trwałych, na które termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, i które nie zostały opłacone w całości w terminie 90 dni od daty zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, należy dokonać korekty kosztów o wartość zaliczonych w koszty odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Spółki, w przypadku nabycia przez Spółkę środków trwałych, na które termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, a które nie zostały opłacone w całości w ciągu 90 dni od daty zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne do wysokości kwot zapłaconych tytułem nabycia środka trwałego. W przypadku, gdy kwota zapłacona pokrywa cześć odpisu amortyzacyjnego, zaliczoną już w koszty uzyskania przychodów, Spółka nie ma obowiązku korygowania kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 15b ust. 6 ustawy o CIT podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 15b ust. 1-5 ustawy o CIT w przypadku nabycia środków trwałych, od tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT stanowi, że w przypadku nabycia środków trwałych, jeżeli 90 dniowy termin od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, potwierdzających ich poniesienie, została uregulowana w terminie wskazanych w ustawie o CIT (90-dniowym). Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Analiza przytoczonych powyżej przepisów wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne do wysokości kwot zapłaconych tytułem nabycia składnika majątkowego w postaci środka trwałego, dla którego termin płatności wskazany w przepisie 15b ust. 2 ustawy o CIT nie upłynął. Przy czym termin ten rozpoczyna swój bieg od dnia zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca rozpoczął już amortyzację środka trwałego, jest zobowiązany do korekty kosztów podatkowych w taki sposób, aby część odpisów uwzględniona w kosztach, odpowiadająca uregulowanej części płatności składającej się na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, stanowiła koszt uzyskania przychodów. W przypadku, gdy kwota zapłacona pokrywa część odpisu zaliczoną już w koszty uzyskania przychodu, Spółka nie ma obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 16m ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 16h ust. 4 ustawy o CIT podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Przytoczona powyżej treść przepisów wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne w części w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT zostały uregulowane w terminie określonym w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o CIT. Powyższe stanowisko koresponduje z poglądem wyrażonym w interpretacji z dnia 17 maja 2013 r. nr IPPB3/423-105/13-2/MS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że w sytuacji, gdy kwota zapłacona pokrywa kwotę stanowiącą koszt podatkowy, kosztem podatkowym będą odpisy amortyzacyjne do wysokości kwot zapłaconych tytułem nabycia składników majątkowych.

Wnioskodawca zgadza się z powyższym stanowiskiem a argumenty w nim przytoczone przyjmuje jako uzasadnienie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej: "przepisy zmieniające"), z dniem 1 stycznia 2013 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został wprowadzony przepis art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie do art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zgodnie z treścią art. 15b ust. 3 tej ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4).

W myśl art. 15b ust. 6. ww. ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 15b ust. 7, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy o p.d.o.p., jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Celem wprowadzenia art. 15b ustawy o p.d.o.p., było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa środki trwałe i wprowadza je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Termin płatności za niektóre z nabytych środków trwałych przekracza 60 dni.

Jak wskazano w art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy określające obowiązek korekty kosztów podatkowych (art. 15b ust. 1-5) w przypadku braku uregulowania kwoty wynikającej z faktury (dokumentu) mają zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych (części tych odpisów) zaliczonych już przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zakupu środka trwałego, którego termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych przez Spółkę znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 2 w zw. z art. 15b ust. 6 ww. ustawy.

Jeżeli odpis amortyzacyjny zaliczony zostanie w takim przypadku do kosztów podatkowych, a zobowiązanie nie zostanie uregulowane, to z upływem 90 dni od dnia zaliczenia go do kosztów podatkowych, Spółka będzie musiała zmniejszyć koszty podatkowe o nieuregulowaną kwotę.

Ponadto należy mieć na uwadze treść art. 15b ust. 8 ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9 ww. ustawy). Jeżeli zatem dokonanie przez Spółkę odpisu amortyzacyjnego przypadnie po upływie terminu płatności, wówczas Spółka stosownie do treści art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mogła zaliczyć ten odpis do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uregulowania zobowiązania.

Zatem, o ile stwierdzenie Wnioskodawcy, iż "w przypadku nabycia przez Spółkę środków trwałych, na które termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, a które nie zostały opłacone w całości w ciągu 90 dni od daty zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne do wysokości kwot zapłaconych tytułem nabycia środka trwałego. W przypadku, gdy kwota zapłacona pokrywa część odpisu amortyzacyjnego, zaliczoną już w koszty uzyskania przychodów, Spółka nie ma obowiązku korygowania kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych.", znajduje odzwierciedlenie w dokonanej prze organ podatkowy interpretacji art. 15b ust. 6 w związku z art. 15b ust. 2 ustawy, to jednak błędne uzasadnienie prawne, w dalszej części wniosku, stanowiska Wnioskodawcy, spowodowało, iż organ interpretacyjny, dokonując całościowej oceny stanowiska w zakresie przedmiotu zapytania, uznał je za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca odniósł się do art. 15b ust. 7 ustawy o p.d.o.p., dokonując jego błędnej interpretacji.

Wnioskodawca wskazał, iż "jeżeli 90 dniowy termin od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, potwierdzających ich poniesienie, została uregulowana w terminie wskazanych w ustawie o CIT (90-dniowym)".

Należy zauważyć, iż art. 15b ust. 7 ww. ustawy, reguluje sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach art. 15b ust. 1 i 2 upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji. Przy czym pojęcie "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2", użyte w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, rozumieć należy jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni).

Analiza art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że w przypadku nabycia środków trwałych, jeżeli termin określony przepisami art. 15b ust. 1 lub 2 ww. ustawy (tekst jedn.: odpowiednio termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, to Spółka będzie mogła zaliczyć odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych do kosztów podatkowych, dopiero jeżeli w określonym przepisami art. 15b ust. 1 lub 2 ww. ustawy terminie (tekst jedn.: odpowiednio w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub w terminie płatności - jeżeli jest od dłuższy niż 60 dni) ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia środka trwałego. Oznacza to, że dopiero po uregulowaniu zobowiązania Spółka będzie mogła zaliczyć te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, w części jaka została uregulowana.

Jeżeli Spółka ureguluje zobowiązanie z faktury (dokumentu) po upływie tych terminów, to będzie mogła w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększyć koszty podatkowe o łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w przypadku nabycia przez Spółkę środków trwałych, na które termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, i które nie zostały opłacone w całości w terminie 90 dni od daty zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, należy dokonać korekty kosztów o wartość zaliczonych w koszty odpisów amortyzacyjnych, wobec jego błędnie przyjętego uzasadnienia prawnego, należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże stronę w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartej w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.