IPPB5/423-73/11-2/AJ - Moment rozpoznania przychodu z tytułu robót budowlanych realizowanych na podstawie kontraktu zawartego w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu robót budowlanych realizowanych na podstawie kontraktu zawartego w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC - jest prawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu robót budowlanych realizowanych na podstawie kontraktu zawartego w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Sp. z o.o., dalej także: "Spółka" lub "Wykonawca") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, w ramach różnego typu projektów budowlanych. Obecnie Spółka planuje realizację projektu budowlanego, który jest wykonywany na podstawie kontraktu zawartego w oparciu o Warunki kontraktowe FIDIC (FIDIC to skrót nazwy Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów - Warunki kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego, są wykorzystywane jako wzorzec umowny). Warunki kontraktowe FIDIC przewidują szczegółowy system rozliczeń, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z Zamawiającym.

Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów:

W trakcie realizacji kontraktu przewiduje się, w terminie 7 dni po zakończeniu każdego miesiąca, przedkładanie przez Wykonawcę inżynierowi reprezentującemu Zamawiającego raportów o postępie prac za dany miesiąc podczas danego miesiąca (subklauzula 4.21. FIDIC). Raport o postępie prac za dany miesiąc stanowi załącznik do składanych wraz z nim przez Wykonawcę Rozliczenia Przejściowego (subklauzula 14.3 FIDIC), wykazującego szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego. Rozliczenie to obejmuje informacje o:

Inżynier w terminie 28 dni od otrzymania od Wykonawcy Rozliczenia Przejściowego dokonuje jego poświadczenia wydając Przejściowe Świadectwo Płatności, w którym określa kwotę należnego wynagrodzenia za roboty częściowo wykonane w danym miesiącu (subklauzula 14.6 FIDIC). Na podstawie tego Przejściowego Świadectwa Płatności Wykonawca wystawia fakturę częściową.

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC (subklauzula 10.2 FIDIC), gdy w opinii Wykonawcy roboty budowlane są gotowe do przejęcia, występuje on do Inżyniera Kontraktu z wnioskiem o wystawienie Świadectwa Przejęcia. Świadectwo Przejęcia wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu na wniosek Wykonawcy złożony nie wcześniej niż na 14 dni przed tym, kiedy roboty budowlane będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. W przypadku akceptacji wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier Kontraktu Wystawia Świadectwo Przejęcia, w którym wskazuje datę, z którą roboty budowlane zostały ukończone zgodnie z umową, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, niemające istotnego wpływu na użycie robót do przeznaczonego im celu. W przypadku odrzucenia wniosku złożonego przez Wykonawcę, inżynier podaje powody takiego odrzucenia oraz wskazuje prace wymagane do przeprowadzenia, aby roboty budowlane mogły zostać uznane za ukończone zgodnie z umową, a tym samym, było możliwe wystawienie Świadectwa Przejęcia. Wystawienie Świadectwa Przejęcia umożliwia Zamawiającemu przejęcie przedmiotu odbioru w posiadanie w celu jego używania, a także dokonanie kontroli prawidłowości wykonania zleconych robót budowlanych oraz stwierdzenie ewentualnych wad i usterek. Świadectwo Przejęcia nie oznacza potwierdzenia braku wad fizycznych. Jednocześnie Wykonawca ma w takiej sytuacji prawo opuszczenia terenu budowy oraz zyskuje podstawę do żądania wynagrodzenia od Zamawiającego. Wystawienie Świadectwa Przejęcia rozpoczyna bieg Okresu Zgłaszania Wad, stanowiącego swoisty okres gwarancji udzielanej przez Wykonawcę.

W ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia (lub innym okresie czasu ustalonym w Warunkach Szczególnych Kontraktu), Wykonawca - zgodnie z subklauzulą 14.10 FIDIC - przedkłada Inżynierowi Rozliczenie Końcowe wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę występowania o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności, przedstawiając:

Następnie Inżynier dokonuje w ciągu 28 dni poświadczenia poprzez wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności. Od tej pory Wykonawca może zgłaszać jedynie roszczenia.

W planowanym kontrakcie cena kontraktowa będzie określana na podstawie obmiarów wykonanych robót i cen jednostkowych. W takiej sytuacji Wykonawca nie zna ceny kontraktowej do czasu dokonania szczegółowych obmiarów wykonanych robót. Dopiero po takich obmiarach możliwe będzie wystawienie Rozliczenia Końcowego. I dopiero wówczas, na podstawie wydanego przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności, stanowiącego poświadczenie złożonego przez Wykonawcę Rozliczenia Końcowego, możliwe jest wystawienie faktury końcowej VAT. Wnioskodawca zwrócił uwagę na okoliczność, iż w związku z realizacją projektów budowlanych w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC może dochodzić do sporów w przedmiocie wartości lub zakresu wykonanych robót. W takich sytuacjach wystawienie Rozliczenia Końcowego i jego poświadczenie przez Inżyniera w formie Przejściowego Świadectwa Płatności może nastąpić w znacznym odstępie czasu.

Świadectwo Wykonania wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu po upływie Okresu Zgłaszania Wad i po usunięciu przez Wykonawcę wszelkich wad. Świadectwo Wykonania oznacza, że Wykonawca wywiązał się ze wszystkich zobowiązań wynikających z umowy, w tym związanych z usunięciem wad stwierdzonych w Okresie Zgłaszania Wad.

W ciągu 56 dni (lub innego okresu czasu ustalonego w Warunkach Szczególnych dla Kontraktu), po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedłoży wstępną wersję rozliczenia ostatecznego (subklauzula 14.11 FIDIC). Jeżeli strony po dyskusjach uzgodnią wartość rozliczenia, to będzie to nazywane Rozliczeniem Ostatecznym. Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym Wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań, potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego i odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu należności pieniężnych dla wykonawcy zgodnie z Kontraktem.

Ostateczne Świadectwo Płatności wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu w ciągu 28 dni po przedstawieniu przez Wykonawcę Rozliczenia Ostatecznego (subklauzula 14.13 FIDIC) zawierającego kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego. Na tej podstawie Inżynier Kontraktu wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności w którym określa kwotę, która jest ostatecznie należna Wykonawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna rozpoznać powstanie przychodu należnego w dniu wystawienia Świadectwa Przejęcia, czy też w dacie wystawienia przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności po zaakceptowaniu przez niego przedłożonego przez Spółkę Rozliczenia Końcowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki przychód należny z tytułu ceny kontraktowej, po pomniejszeniu o poprzednio zarachowane kwoty przychodu należnego z tytułu częściowo wykonanych usług, uznane na podstawie uprzednio wystawionych Przejściowych Świadectw Płatności, powstaje dopiero w momencie wystawienia przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności, co następuje po zaakceptowaniu przez Inżyniera dostarczonego mu przez Spółkę Rozliczenia Końcowego. Spółka nie może bowiem wystawić faktury końcowej bez określenia ceny kontraktowej ustalonej dopiero na podstawie obmiarów ilości wykonanych robót i cen jednostkowych określonych w Kontrakcie. W takiej sytuacji Wykonawca nie zna ceny kontraktowej do czasu dokonania szczegółowych obmiarów wykonanych i robót. Dopiero po takich obmiarach możliwe wystawienie Rozliczenia Końcowego. I dopiero wówczas na podstawie zaakceptowanego przez Inżyniera Rozliczenia Końcowego możliwe jest wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności stanowiącego podstawę do wystawienia faktury końcowej VAT. W przedstawionym stanie faktycznym, przychody, o których mowa we wniosku, związane będą z prowadzoną przez Spółką działalnością gospodarczą, a zatem będzie miała do nich zastosowanie zasada wynikająca z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym za przychody związano z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Szczegółowe zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 tej ustawy uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że regulacje określone w ww. art. 12 ust. 3c-3e nie znajdą zastosowania w odniesieniu do przychodów należnych osiągniętych przez Spółkę z tytułu realizacji planowanego kontraktu budowlanego. Wobec powyższego, w sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym Spółka rozpozna przychód w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z przedstawionych powyżej zapisów Warunków Kontraktowych FIDIC wynika, że Spółka może domagać się zapłaty jakiejkolwiek części wynagrodzenia dopiero po wystawieniu przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności, które może być wystawione jedynie po dokonaniu obmiarów i zaakceptowaniu Rozliczenia Końcowego. Dopiero Przejściowe Świadectwo Płatności stanowi tytuł do dokonania zapłaty ceny kontraktowej. Treść Warunków Kontraktowych FIDIC potwierdza stanowisko Spółki, że powinna rozpoznawać przychód podatkowy w dniu wystawienia przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.