IPPB5/423-73/09-2/MB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 10 lutego 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstawania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na mocy umowy zbycia udziałów doszło do zmiany głównego udziałowca spółki: K I Sp. z o.o. (dalej: Spółka).

Zgodnie z umowami dotyczącymi zbycia udziałów K. Sp. z o.o. została zobowiązana do zmiany źródeł finansowania swojej działalności. Zasadniczo, zmiana ta polegała na przejęciu dotychczas istniejących pożyczek przez bank H. A.G. (dalej: H).

W praktyce, przejęcie pożyczek przez H wyglądało w ten sposób, że bank ten udzielił kredytu Spółce. Następnie H, działający przez upoważnionego Agenta przekazał środki na spłatę dotychczasowych pożyczek bezpośrednio na rachunki bankowe "starych" wierzycieli Spółki. Należy podkreślić, iż środki przeznaczone na spłatę uprzednio zaciągniętych pożyczek nie były w ogóle transferowane przez żaden rachunek bankowy Spółki.

Wskutek wyżej opisanej operacji kwoty zadłużenia oraz jego waluta z tytułu "starych" pożyczek pozostały niezmienione. Doszło jedynie do zmiany wierzyciela, którym stał się bank H. Na moment transferu środków na rachunki starych wierzycieli przez bank H Spółka podlegała przepisom ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie jest K. Sp. z o.o. Spółka jest następcą prawnym spółki K. Sp. z o.o., która została przejęta przez Spółkę wnioskującą w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 491 § 1 k.s.h., które zamieszczone są w tytule IV, dziale I o łączeniu spółek Kodeksu Spółek Handlowych.

Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Spółka zmienia źródła finansowania działalności przez zmianę wierzyciela udzielającego finansowania, który to udziela jej kredytu służącego wyłącznie spłacie dotychczasowych pożyczkodawców i płatność dokonywana jest bezpośrednio przez nowy bank na rzecz starych wierzycieli, i w konsekwencji nie wiąże się z żadnymi operacjami walutowymi na rachunku bankowym Spółki, powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r....

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr. 54 poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu lub uzyskania przychodu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem dokonania zapłaty występują różne kursy walut, koszty odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego NBP z dnia zarachowania kosztu.

W ocenie Spółki, istotą transakcji była jedynie zmiana podmiotu finansującego działalność Spółki (zmiana wierzyciela), a nie spłata zobowiązań finansowych, ponadto, brak było wypływu waluty z jej rachunku bankowego na rzecz dotychczasowych wierzycieli, a także spłata została dokonana z rachunku bankowego, którym nie dysponowała Spółka, jak również brak było możliwości ustalenia kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt. Wszystkie powyższe okoliczności przemawiają za stwierdzeniem, iż nie doszło do realizacji różnic kursowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Warunkiem uzyskania trwałego przysporzenia majątkowego z tytułu różnicy kursowej (stanowiącego przychód podlegający opodatkowaniu) w związku ze zwrotem pożyczki jest jej spłata (prowadząca do wygaśnięcia zobowiązania), gdyż dopiero wówczas krystalizuje się kwota trwałego przysporzenia majątkowego, tzn. takiego, którego podatnik nie musi zwracać. Tak długo jak nie ma spłaty pożyczki (wygaśnięcia zobowiązania), ze względu na zmieniające się kursy walutowe, nie można mówić o konkretnej, skwantyfikowanej nadwyżce w majątku podatnika, która na trwale jest do jego dyspozycji.

Spółka ani na moment nie przestała być dłużnikiem. Stałe pozostały wszystkie przedmiotowe elementy zadłużenia takie jak jego kwota oraz waluta. Brak wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego, brak zmian w zakresie jego elementów przedmiotowych powodują, iż w majątku podatnika nie powstało przysporzenie majątkowe, którym podatnik mógłby dysponować, gdyż ze względu na zmieniające się kursy walut ostateczny rezultat działania różnic kursowych może być określony w chwili wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego.

W związku z powyższym, po stronie Spółki nie wystąpiło efektywne zmniejszenie kosztu podatkowego wynikające z art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.p. (w postaci dodatnich różnic kursowych).

2.1 Refinansowanie kredytu (pożyczki) w walucie obcej-istota transakcji

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.p. na koszty uzyskania przychodów mogą wpływać tylko różnice kursowe faktycznie zrealizowane, a więc wynikające z zapłaty kosztów wyrażonych w walucie obcej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. (który ma także zastosowanie do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku) termin "zapłata" był interpretowany zgodnie z jego rozumieniem w języku potocznym. Przez zapłatę rozumiane było uiszczenie należności za coś; zapłacenie; zapłata w pieniądzu, w naturze (tak. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2003, Unimex, str.274). Zgodnie z orzecznictwem, utrwaliło się stanowisko, iż określenie różnic kursowych co do kwoty może następować tylko raz - w chwili spełnienia zobowiązania - zapłaty (wyr. NSA z 14 marca 1994 r., sygn. akt III SA 1794/93, publ. Mond.Pod. 2/1995).

Istota przedstawionej w stanie faktycznym transakcji sprowadzała się do zmiany osoby wierzyciela. Spółka nie zapłaciła ciążącego na niej zadłużenia wykazywanego w jej księgach rachunkowych. Zadłużenie to ciążyło na Spółce przed i po zmianie wierzycieli. Nie zmieniły się ani kwota, ani waluta zadłużenia z tytułu "starych" pożyczek (mówiąc precyzyjniej całkowite zadłużenie Spółki wzrosło, gdyż Spółka zwiększyła kwotę kredytów od nowych wierzycieli).

Można więc powiedzieć, iż bank H przejął w wyniku dokonanych transakcji wierzytelności pożyczkowe przysługujące dotychczasowym wierzycielom Spółki.

Zgodnie z wyżej wskazanym orzeczeniem z dnia 14 marca 1994 r., zapłata powinna oznaczać spełnienie zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, iż po stronie Spółki miała miejsce ciągłość istnienia zobowiązali pożyczkowych, gdyż ani na moment nie przestała ona być dłużnikiem z tego tytułu. Stąd, należy stwierdzić, że skoro nie doszło do spełnienia zobowiązań pożyczkowych, gdyż przez cały czas one istniały, tym samym nie mogło dojść do realizacji różnic kursowych po stronie Spółki.

Podsumowując więc, kiedy zadłużenie z tytułu kredytowania działalności spółki cały czas ją obciąża i nie zmieniają się jego elementy przedmiotowe takie jak kwota zadłużenia z tytułu "starych" pożyczek oraz jego waluta, to uzasadniony jest wniosek, iż do zapłaty skutkującej realizacją różnic kursowych dla celów podatkowych nie doszło. Dlatego różnice kursowe dla celów podatkowych nie powstały.

2.2. Brak faktycznego przysporzenia (obciążenia) z tytułu realizacji różnic kursowych Rozpatrując analizowany stan faktyczny w zakresie realizacji różnic kursowych należy wziąć pod uwagę, iż ze względu na naturę przeprowadzonej operacji nie wystąpiła rzeczywista realizacja przysporzenia (bądź obciążenia) w zakresie różnic kursowych. Aby zilustrować powyższą tezę warto odwołać się do przykładu. Jeżeli podatnik zaciąga pożyczkę o wartości 1 mln EURO, przy kursie wynoszącym 4 PLN za EURO, wówczas wartość zaciągniętej pożyczki na moment jej otrzymania wynosi 4 mln PLN (taką kwotę podatnik otrzymałby gdyby sprzedał otrzymaną walutę). Gdyby w chwili spłaty kurs wynosił 3,5 PLN za EURO, wówczas, aby nabyć 1 mln EURO potrzebny do spłaty uprzednio zaciągniętej pożyczki (której kapitał cały czas wynosi 1 mln EURO), podatnik byłby zmuszony wydać w banku na zakup waluty 3,5 mln PLN.

Porównując wartości w PLN kapitału zaciągniętej pożyczki z dnia spłaty (3,5 mln PLN) i z dnia otrzymania pożyczki (4 mln PLN), bez trudu można zauważyć, iż dla całkowitego zrealizowania zobowiązania do spłaty pożyczki w wysokości 1 mln EURO wystarczająca jest kwota 3,5 mln PLN, która jest o 0,5 mln PLN niższa od wartości pożyczki na moment jej uzyskania. Kwota 0,5 mln PLN powstaje więc w ten sposób, że po przeliczeniu na PLN historycznie podatnik więcej otrzymał niż jest obowiązany spłacić w bieżącym okresie. Cechą 0,5 mln PLN jest to, iż pozostaje on trwale w majątku podatnika, gdyż ze względu na pełne zaspokojenie pożyczkodawcy, podatnik nie ma obowiązku komukolwiek tej kwoty zwracać. Podsumowując więc, warunkiem uzyskania trwałego przysporzenia majątkowego z tytułu różnicy kursowej w związku ze zwrotem pożyczki jest jej spłata (prowadząca do wygaśnięcia zobowiązania), gdyż dopiero wówczas krystalizuje się kwota trwałego przysporzenia majątkowego, tzn. takiego którego podatnik nie musi zwracać. Tak długo jak nie ma spłaty pożyczki (wygaśnięcia zobowiązania), ze względu na zmieniające się kursy walutowe, nie można mówić o konkretnej, skwantyfikowanej nadwyżce w majątku podatnika, która na trwale jest do jego dyspozycji, gdyż nigdy nie można wykluczyć odwrócenia trendów kursowych powodujących, iż na moment spłaty kurs będzie wynosił np.; 4,5 PLN za EURO.

W takiej sytuacji powstałby niedobór w stosunku do historycznej wartości pożyczki, który podatnik musiałby pokryć. Powstałyby więc różnice zwiększające koszt. Odnosząc powyższe wnioski do analizowanej sytuacji, należy zauważyć, iż Spółka ani na moment nie przestała być dłużnikiem. Stałe pozostały wszystkie przedmiotowe elementy zadłużenia, w szczególności, kwota zadłużenia z tytułu "starych" pożyczek oraz jego waluta. Brak wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego, brak zmian w zakresie jego elementów przedmiotowych powodują, iż w majątku podatnika nie powstało przysporzenie majątkowe (czy też obciążenie majątku), którym podatnik mógłby dysponować, gdyż ze względu na zmieniające się kursy walut ostateczny rezultat działania różnic kursowych może być określony w chwili wygaśnięcia zobowiązania pożyczkowego.

2.3. Brak operacji walutowych na rachunku bankowym Spółki

Powyższa analiza przepisu art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p., wskazuje, iż podstawową przesłanką realizacji różnic kursowych jest zapłata kosztu. Ich rozpoznawanie odbywa się bowiem na zasadzie kasowej co oznacza, iż realizacja relewantnych podatkowo różnic kursowych może nastąpić jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych przez podatnika.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie doszło zaś do faktycznego transferu tych środków, gdyż zaspokojenie dotychczasowych wierzycieli Spółki odbyło się przez transfer środków pieniężnych na ich rzecz przez bank H z rachunku bankowego, obsługiwanego przez agenta tegoż banku. Transfer środków pieniężnych na rzecz starych wierzycieli nie wiązał się z żadnymi operacjami walutowymi na rachunku bankowym Spółki, gdyż środki te zostały przetransferowane z rachunku bankowego obsługiwanego przez agenta banku H, którym Spółka nie dysponowała ani nie miała nad nim żadnej kontroli.

Brak przepływów pieniężnych na rachunku bankowym Spółki należy uznać za brak działań mogących składać się na czynność "zapłaty" kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006 r. Ta okoliczność także przemawia za tym, iż nie doszło do zapłaty kosztu przez Spółkę, który mógłby skutkować realizacją różnicy kursowej. Takie stanowisko reprezentowane było także w praktyce stosowania u.p.d.o.p. Jako przykład można wskazać interpretację I MUS z dnia 23 listopada 2006 (sygn.: 1471/DPD1/423-124/06/k.k.): "W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nie jest stroną umowy rachunku bankowego, zatem nie ona dysponuje środkami na nim się znajdującymi. Toteż i nie ona dokonuje przelewu na konto kontrahentów zagranicznych. Biorąc powyższe pod uwagę, nie dochodzi w tym przypadku do kasowego rozliczenia Spółki na rzecz kontrahenta, a tym samym do zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która powodowałaby powstanie różnic kursowych. W związku z powyższym, w opinii Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, wskutek przedmiotowej transakcji, w wyniku której Spółka nie dokonuje przelewu środków na konto kontrahenta zagranicznego, lecz za jej zobowiązania płaci osoba trzecia, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe nie powstają".

Warto dodać, iż w analizowanym stanie prawnym nie obowiązywał odpowiednik art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. (obowiązujący od 1 stycznia 2007 r.), który za "zapłatę" uznaje każde uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie. Według stanu prawnego do końca roku 2006 r. zapłata była równoznaczna z wypływem środków pieniężnych z rachunku bankowego podatnika. Taki sposób rozumienia tego wyrażenia powszechny był w orzecznictwie podatkowym. Potwierdza to orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r. (sygn. SA/Wa 4198/06), w którym Sąd stwierdził, iż: "Skoro bezspornym jest, iż należności i zobowiązania Skarżącej były należnościami i zobowiązaniami pieniężnymi, to ich "zapłata" oznaczać może tylko przekazanie lub otrzymanie określonej kwoty pieniężnej".

Podsumowując więc, takie okoliczności jak transfer środków pieniężnych przez osobę trzecią, z jej rachunku bankowego oraz brak jakiegokolwiek wypływu środków pieniężnych z rachunku bankowego Spółki przesądzają o tym, iż nie doszło do "zapłaty" kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. Z tych też powodów nie można uznać, iż doszło do realizacji różnic kursowych w związku z transferem środków pieniężnych przez agenta banku H na rzecz starych wierzycieli.

2.4 Niedysponowanie rachunkiem bankowym z którego dokonana jest spłata

Artykuł 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. in fine, wskazuje, iż na koszty podatkowe mają wpływ " (...) różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt (...)".

Sformułowanie dotyczące banku z którego usług korzystał ponoszący koszt w praktyce rozumiane jest jako wprowadzające wymóg dysponowania rachunkiem, z którego dokonywane są płatności. Stąd, jeżeli płatności są dokonywane z rachunku bankowego lub na rachunek bankowy, którym podatnik nie dysponuje, wówczas te przepływy nie będą powodowały realizacji różnic kursowych. Stanowisko takie także znajduje oparcie w praktyce. Tytułem przykładu należy powołać interpretację z dnia 23 listopada 2006 (sygn.: 1471/DPD1/423-124/06/k.k.): "Natomiast aby podatnik mógł rozpoznać różnice kursowe, musi dojść do faktycznego transferu gotówki pomiędzy nim a kontrahentem, przy czym operacja ta musi się odbyć za pośrednictwem rachunku bankowego, którym Spółka ma prawo dysponować".

Transfer środków na rzecz dotychczasowych dłużników odbył się z rachunku nie będącego w dyspozycji Spółki. Podsumowując, należy uznać, iż jest to kolejna okoliczność przesądzająca o niepowstaniu różnic kursowych dla celów podatkowych.

Warto także zwrócić uwagę na wpływ pominięcia rachunku bankowego na możliwość ustalenia właściwych kursów wymiany waluty. Fakt, iż spłata została dokonana z rachunku bankowego, którym dysponował inny podmiot niż Spółka powoduje, że Spółka nie miała możliwości zastosowania kursu sprzedaży banku, z którego usług korzystała w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. Powoduje to, iż nie mogła zostać spełniona hipoteza art. 15 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p., a tym samym przepis ten nie mógł mieć zastosowania do analizowanego stanu faktycznego.

2.5. Podsumowanie

W ocenie Spółki, fakt, iż istotą transakcji była jedynie zmiana podmiotu finansującego działalność Spółki (zmiana wierzyciela), a nie spłata zobowiązań finansowych, brak było operacji walutowych na jej rachunku bankowym, transfer środków pieniężnych został dokonany z rachunku bankowego, którym nie dysponowała Spółka, jak również brak możliwości ustalenia kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt przemawiają za stwierdzeniem, iż nie doszło do realizacji różnic kursowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3 u.p.d.o.p. Należy także pokreślić, iż ze względu na zachowanie ciągłości zadłużenia (tzn. Spółka ani na moment nie przestała być dłużnikiem) nie doszło do realizacji przysporzenia (obciążenia) na stałe wpływającego na podstawę opodatkowania Spółki. Mając na uwadze powyższe, Spółka w przedmiotowej sprawie zajmuje stanowisko jak powyżej.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.