IPPB5/423-729/11-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 12 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* aktualności certyfikatu rezydencji - pytania nr 1, 2, 3, 5, 6, 7- jest nieprawidłowe,

* aktualności certyfikatu rezydencji - pytanie nr 4 - jest prawidłowe,

* formy certyfikatu rezydencji - pytanie nr 8 - jest prawidłowe.

W dniu 12 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie aktualności i formy certyfikatu rezydencji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Oddział") w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wypłaca odsetki z różnych tytułów (np. rachunków pieniężnych, skarbowych papierów wartościowych, czy depozytów) na rzecz osób prawnych oraz osób fizycznych, mających rezydencję podatkową, poza terytorium Polski.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, art. 29 oraz art. 30a ustawy o PIT, Oddział przy wypłacie odsetek pełni rolę płatnika podatku dochodowego i jest obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego odpowiednio od osób prawnych albo od osób fizycznych (łącznie dalej jako: "podatek u źródła").

Oddział oprócz odsetek dokonuje także innych płatności, które na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o PIT podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła (np. wypłaca należności licencyjne). W takich sytuacjach Oddział stosuje (lub będzie stosował) stawkę podatku u źródła wynikającą z przepisów ustaw podatkowych albo, w oparciu o otrzymany od podatnika certyfikat rezydencji, obniżoną stawkę podatku u źródła bądź zwolnienie z podatku u źródła wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej jako: "UPO") albo odpowiednich przepisów prawa polskiego implementujących Dyrektywę 2003/49/EC (pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wymaganych do zastosowania tych przepisów; dalej jako: "Dyrektywa").

Otrzymywane przez Oddział certyfikaty rezydencji nie stanowią, jednorodnej grupy dokumentów pod względem formy. W szczególności, w praktyce Oddziałowi przedstawiane są przez podatników zarówno certyfikaty wskazujące dokładnie okres, którego dotyczą, jak i certyfikaty bez takiego elementu, zawierające jedynie datę ich wystawienia przez zagraniczny organ. Takie certyfikaty zawierają jednak wszystkie elementy obligatoryjne, które są wymagane przez polskie przepisy do uznania danego certyfikatu za prawidłowy, tj. są wydawane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby/zamieszkania podatnika oraz zaświadczają o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Niektóre z tych certyfikatów w swojej treści potwierdzają "rezydencję podatkową" w danym państwie lub "rezydencję podatkową w danym państwie w rozumieniu konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę" i nie referują, wprost do "siedziby podatnika dla celów podatkowych".

Zdarzają się również przypadki, kiedy to certyfikat rezydencji przedstawiany jest płatnikowi już po dokonaniu płatności podlegającej opodatkowani u zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Uwarunkowane to jest specyfiką prawa niektórych państw, których władze podatkowe nie wydają certyfikatu rezydencji podatkowej za dany rok dopóki nie zakończy się ten rok podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Oddział stoi na stanowisku, iż certyfikat rezydencji, stanowiący zaświadczenie o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji podatnika, w którym nie wskazano okresu, dla którego potwierdza on rezydencję podatkową, może stanowić dla Oddziału zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT albo art. 29 ust. 2 ustawy o PIT albo art. 30a ust. 2 Ustawy o PIT podstawę do obniżenia stawki podatku u źródła lub zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie UPO lub przepisów implementujących Dyrektywę (pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wymaganych do zastosowania tych przepisów) do momentu powzięcia przez niego informacji o zmianie rezydencji podatkowej przez podatnika wskazanej w tym certyfikacie np. w drodze uzyskania od podatnika nowego certyfikatu rezydencji potwierdzającego inną rezydencję podatkową lub oświadczenia podatnika o zmianie rezydencji podatkowej.

Ad. 2.

Oddział stoi na stanowisku, iż certyfikat rezydencji, stanowiący zaświadczenie o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji podatnika, w którym nie wskazano okresu, dla którego potwierdza on rezydencję podatkową, może stanowić dla Oddziału zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT albo art. 29 ust. 2 ustawy o PIT albo art. 30a ust. 2 Ustawy o PIT podstaw do obniżenia stawki podatku u źródła lub zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie UPO lub przepisów implementujących Dyrektywę (pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wymaganych do zastosowania tych przepisów), jeśli płatnik co dwanaście kolejno po sobie następujących miesięcy (począwszy od daty wystawienia certyfikatu) będzie uzyskiwał od podatnika odpowiednie potwierdzenie (oświadczenie) o tym, że jego rezydencja podatkowa oraz fakty wpływające na rezydencję podatkową tj. np. miejsce siedziby, miejsce faktycznego zarządu lub miejsce zamieszkania podatnika nie uległy zmianie.

Ad. 3.

Oddział stoi na stanowisku, iż certyfikaty rezydencji, stanowiące zaświadczenie o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, wydawane co dwanaście kolejno po sobie następujących miesięcy przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji podatnika, w których nie wskazano okresu, dla którego potwierdzają one rezydencję podatkową mogą stanowić dla Oddziału zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT albo art. 29 ust. 2 ustawy o PIT albo art. 30a ust. 2 ustawy o PIT podstaw do obniżenia stawki podatku u źródła lub zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie UPO lub przepisów implementujących Dyrektywę (pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wymaganych do zastosowania tych przepisów) w stosunku do płatności dokonywanych w okresie pomiędzy datami wydania takich certyfikatów rezydencji.

Ad. 4.

Oddział stoi na stanowisku, iż certyfikat rezydencji, stanowiący zaświadczenie o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji podatnika, w którym wskazano okres, dla którego potwierdza on rezydencję podatkową może stanowić podstawę do stwierdzenia, iż Oddział był uprawniony do obniżenia stawki podatku u źródła lub zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie UPO lub przepisów implementujących Dyrektywę (pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wymaganych do zastosowania tych przepisów) w stosunku do wszystkich płatności (podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na gruncie ustawy o CIT lub ustawy o PIT) dokonanych przez cały wskazany w nim okres.

Ad. 5.

Oddział stoi na stanowisku, że certyfikat rezydencji, stanowiący zaświadczenie o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych, wydany w trakcie roku kalendarzowego przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji podatnika, w którym nie wskazano okresu, dla którego potwierdza on rezydencję podatkową może stanowić dla Oddziału zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT albo art. 29 ust. 2 ustawy o PIT albo art. 30a ust. 2 Ustawy o PIT podstawę do obniżenia stawki podatku u źródła lub zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie UPO lub przepisów implementujących Dyrektyw (pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wymaganych do zastosowania tych przepisów) także w stosunku do wszystkich płatności dokonywanych od początku roku kalendarzowego, w którym został wydany.

Ad. 6.

Oddział stoi na stanowisku, iż oświadczenie podatnika, o którym mowa w pytaniu oznaczonym Nr 2, będzie wraz z certyfikatem rezydencji podatkowej, w którym nie wskazano okresu, dla którego potwierdza on rezydencję podatkową, stanowiło dla Oddziału zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT albo art. 29 ust. 2 Ustawy o PIT albo art. 30a ust. 2 Ustawy o PIT podstaw do obniżenia stawki podatku u źródła lub zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie UPO lub przepisów implementujących Dyrektywę (pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wymaganych do zastosowania tych przepisów), pod warunkiem (i) uzyskania od podatnika takiego oświadczenia co dwanaście kolejno po sobie następujących miesięcy (począwszy od daty wystawienia certyfikatu), jeśli takie oświadczenie będzie (ii) wydawane przez podatnika (tj. organ/podmiot uprawniony do reprezentowania i wydawania takich oświadczeń w imieniu podatnika); oraz (iii) przekazane Oddziałowi w formie pisemnej (np. listem poleconym) lub elektronicznej (np. w formie e-maila).

Ad.7.

Oddział stoi na stanowisku, iż oświadczenie podatnika, o którym mowa w pytaniu oznaczonym Nr 2, będzie wraz z certyfikatem rezydencji podatkowej, w którym nie wskazano okresu, dla którego potwierdza on rezydencję podatkową stanowiło dla Oddziału zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT albo art. 29 ust. 2 Ustawy o PIT albo art. 30a ust. 2 Ustawy o PIT podstawę do obniżenia stawki podatku u źródła lub zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie UPO lub przepisów implementujących Dyrektywę (pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wymaganych do zastosowania tych przepisów), jeśli (i) takie oświadczenie będzie wydawane przez podatnika (tj. organ/podmiot uprawniony do reprezentowania oraz wykonywania tego rodzaju czynności w imieniu podatnika); (ii) podatnik będzie przekazywał płatnikowi odpis z właściwego rejestru handlowego, z którego będzie wynikało uprawnienie tego organu/podmiotu do złożenia takiego oświadczenia w imieniu podatnika (iii) przekazane Oddziałowi w formie pisemnej (np. listem poleconym); oraz (iv) podpis złożony pod takim oświadczeniem będzie notarialnie poświadczony.

Ad. 8.

Oddział stoi na stanowisku, iż potwierdzenie "rezydencji podatkowej w danym państwie" lub "rezydencji podatkowej w danym państwie w rozumieniu konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę" ma charakter równoważny do potwierdzenia "miejsca siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika w danym państwie dla celów podatkowych", a zatem nie zależnie które z tych stwierdzeń jest zawarte w certyfikacie, na podstawie takiego certyfikatu (pod warunkiem, iż są spełnione inne warunki wymagane do uznania danego dokumentu za certyfikat rezydencji) Oddział jest uprawniony zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT albo art. 29 ust. 2 ustawy a PIT albo art. 30a ust. 2 ustawy a PIT do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła bądź zwolnienia z podatku u źródła na podstawie UPO lub przepisów implementujących Dyrektywę (pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wymaganych do zastosowania tych przepisów).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Mając na uwadze podobne brzmienie przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT definiujących certyfikat rezydencji, a zarazem regulujących możliwość obniżania stawki podatku pobieranego u źródła przez płatnika lub stosowania zwolnienia z tego podatku w oparciu o certyfikat rezydencji, Wnioskodawca poniżej prezentuje uzasadnienie swojego stanowiska dla poszczególnych pytań jednocześnie w odniesieniu do przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT.

Pytania Nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7

Zgodnie z art. 21 ustawy o CIT, art. 29 ustawy o PIT oraz art. 30a ustawy o PIT, podatek u źródła od płatności dokonywanych przez Oddział należy pobierać według stawki wynoszącej 19% lub 20%, zależnie od rodzaju płatności. Obniżenie stawki podatku u źródła bądź zwolnienie płatności z podatku u źródła możliwe jest na podstawie:

* polskich przepisów implementujących Dyrektyw albo

* odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej zagranicznego podatnika.

Jednym z warunków zastosowania przez Oddział występujący w roli płatnika obniżonej stawki podatku u źródła (bądź zwolnienia z podatku u źródła) jest udokumentowanie miejsca siedziby dla potrzeb podatkowych podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji podatkowej.

Stosownie do art. 4a pkt 12 ustawy o CIT i art. 5a pkt 21 ustawy o PIT, za certyfikat rezydencji uznaje się zaświadczenie wskazujące miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby/zamieszkania podatnika. Zadaniem certyfikatu jest więc potwierdzenie w jakim kraju zagraniczny podmiot uzyskujący przychody z Polski, posiada rezydencję podatkową (a zarazem podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca zaznacza jednak, że polskie przepisy nie regulują m.in. takich istotnych kwestii jak:

* okres ważności certyfikatu;

* częstotliwość, z jaką certyfikat powinien być uzyskiwany przez płatnika.

Przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, której przyznaje się prymat nad innymi regułami wykładni, jedynym słusznym wnioskiem w opinii Wnioskodawcy jest, że racjonalny ustawodawca świadomie i celowo nie wprowadził zastrzeżeń dotyczących okresu obowiązywania certyfikatu. Wobec braku regulacji ustawowych w tym zakresie, domniemywanie terminu ważności certyfikatu jest, w ocenie Wnioskodawcy nieuzasadnione. Wywodzenie takiego obwarowania na gruncie istniejących przepisów byłoby przeciwne zasadzie in dubio pro reo, na straży której stoi Konstytucja RP, i tym samym zastosowaniem rozszerzającej wykładni prawotwórczej, która w polskim prawie, a w szczególności w prawie podatkowym, jest niedopuszczalna.

W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, iż certyfikat rezydencji, w którym nie określono okresu jego ważności, może stanowić dla Oddziału podstawę do obniżenia stawki podatku u źródła lub zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie UPO lub przepisów implementujących Dyrektywę (pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wymaganych do zastosowania tych przepisów) do momentu powzięcia przez niego informacji o zmianie przez podatnika rezydencji podatkowej wskazanej w tym certyfikacie w drodze np. uzyskania od podatnika nowego certyfikatu rezydencji potwierdzającego inną rezydencję podatkową lub oświadczenia podatnika o zmianie rezydencji podatkowej.

Za przyjęciem takiego stanowiska stoi praktyka sądów administracyjnych, w świetle której nie ma możliwości wywodzenia z polskich przepisów terminu ważności certyfikatu rezydencji, jeżeli takowy nie wynika z samej treści certyfikatu. Prezentowana ona jest np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 713/11), wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2443/10).

Takie rozumienie ważności certyfikatu rezydencji wynika również z analizy przepisów unijnych, a dokładnie Dyrektywy Rady 2003/49/WE (dalej jako "Dyrektywa"), implementowanej do ustawy o CIT. Przepisy Dyrektywy (art. 1 ust. 11) pozwalają Państwom członkowskim na wprowadzenie do ich przepisów krajowych obowiązku przedstawiania przez podatnika zaświadczenia potwierdzającego spełnienie określonych warunków wymaganych zgodnie z dyrektywą do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła. Jednym z takich warunków przewidzianych przez Dyrektywę jest posiadanie przez podatnika siedziby dla celów podatkowych w państwie UE. Wprowadzony przez polskiego ustawodawcę obowiązek przedstawiania certyfikatu rezydencji (wymagany do zastosowania 5% stawki podatku u źródła w przypadku płatności odsetek pomiędzy spółkami powiązanymi) jest więc odzwierciedleniem przepisów Dyrektywy. Dyrektywa natomiast wyraźnie wskazuje w art. 1 ust. 13, 2 jeżeli państwo członkowskie uzna wprowadzenie wymogu istnienia takiego zaświadczenia za zasadne, wówczas zaświadczenie takie ważne będzie przynajmniej rok od jego wydania.

Tak więc w kontekście przepisów wspólnotowych słuszne jest podjecie, że polskie przepisy nie ustanawiają terminu ważności certyfikatu. Przeciwna wykładnia polskich regulacji stałaby w sprzeczności z regulacjami unijnymi, a więc prowadziłaby do wniosku, że Dyrektywa została błędnie implementowana do polskiego porządku prawnego.

Mając zaś, na uwadze, iż pojęcie występujące w danej ustawie, co do zasady, powinno mieć takie samo znaczenie i powinno być tak samo interpretowane w kontekście różnych instytucji występujących w ustawie, należy uznać, iż certyfikat rezydencji (niewskazujący konkretnie jakiego okresu dotyczy), powinien być traktowany jako obejmujący przynajmniej rok (tj. dwanaście kolejno po sobie następujących miesięcy od daty jego wydania) także wówczas, gdy stanowi podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła (lub zwolnienia z podatku u źródła) przez płatnika na podstawie postanowień odpowiedniej UPO (a nie przepisów Ustawy o CIT implementujących Dyrektywę).

Podobnie do kwestii certyfikatów rezydencji podchodzi OECD, której Polska jest członkiem. W raporcie z dnia 19 stycznia 2009 r. "Report of the informal consultative group on the taxation of collective investment vehicles and procedures for tax relief for cross-border investors on possible improvements to procedures for tax relief for cross-border investors", omawiając problem stawiania przez niektóre państwa członkowskie wymogu uzyskiwaniu certyfikatu rezydencji w stosunku do każdej płatności podlegającej podatkowi u źródła (a więc ograniczania ważności certyfikatu rezydencji w czasie), OECD stwierdza, że podejście takie negatywnie wpływa na możliwość korzystania z uprawnień przyznanych umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, w konsekwencji zmuszając podatnika do występowania o zwrot nadpłaconego podatku bądź do rezygnacji z obniżenia opodatkowania w ogóle (par. 9, s. 11 raportu). Zaznacza również wyraźnie, że certyfikaty rezydencji powinny być uważane przez państwa członkowskie za ważne co najmniej przez 1 rok (par. 144, s. 35).

Mając na uwadze powyższe, za w pełni zasadny zdaniem Wnioskodawcy uznać należy wniosek, że każdy certyfikat rezydencji, w którym nie określono okresu jego ważności, może stanowić dla Oddziału podstawę do obniżenia stawki podatku u źródła lub zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie UPO lub przepisów implementujących Dyrektywę (pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wymaganych do zastosowania tych przepisów) do momentu powzięcia przez niego informacji o zmianie przez podatnika rezydencji podatkowej wskazanej w tym certyfikacie w drodze np. uzyskania od podatnika nowego certyfikatu rezydencji potwierdzającego inną rezydencję podatkową lub oświadczenia podatnika o zmianie rezydencji podatkowej. Ponadto, zdaniem Oddziału certyfikat rezydencji wydany bez wskazania okresu jego obowiązywania powinien być uznany za uprawniający do obniżenia stawki podatku u źródła (lub zastosowania zwolnienia z podatku u źródła) na podstawie UPO lub przepisów implementujących Dyrektywą (pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wymaganych do zastosowania tych przepisów) także w stosunku do płatności dokonywanych od początku roku kalendarzowego, w którym został wystawiony. Biorąc pod uwagę, że przepisy polskie nie regulują w żaden sposób okresu obowiązywania certyfikatu, nie można istnienia takich ograniczeń domniemywać, jeżeli nie są, one wprost wskazane w treści samego zaświadczenia. Poza tym, skoro niektóre państwa nie wystawiają certyfikatów wskazujących okres, dla którego potwierdzają rezydencję podatkową, rezydenci tych państw z góry skazani byliby na ponoszenie podatku u źródła w Polsce, w sytuacjach, kiedy uwarunkowania gospodarcze nie pozwalają na odsunięcie w czasie płatności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Tacy podatnicy byliby zatem traktowani gorzej niż podatnicy z innych państw, tylko z powodu uwarunkowań techniczno-administracyjnych dotyczących wystawiania certyfikatów obowiązujących w tych państwach.

Zdaniem Oddziału, certyfikat rezydencji, który nie wskazuje okresu, dla którego potwierdza on rezydencję, powinien po dacie jego wystawienia tym bardziej stanowić dla płatnika podstawę do obniżania podatku u źródła (bądź zastosowania zwolnienia z podatku u źródła) na podstawie UPO lub przepisów implementujących Dyrektywę (pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wymaganych do zastosowania tych przepisów), jeżeli Oddział co dwanaście kolejno po sobie następujących miesięcy od daty jego wystawienia będzie uzyskiwał od podatnika odpowiednie potwierdzenie o tym, że jego rezydencja podatkowa oraz fakty wpływające na rezydencję podatkowa tj. miejsce siedziby, miejsce faktycznego zarządu lub miejsce zamieszkania nie uległy zmianie.

Zdaniem Oddziału oświadczenie takie powinno być wydane przez podatnika (tj. organ/podmiot uprawniony do reprezentowania oraz wydawania takich oświadczeń w imieniu podatnika) przekazane Oddziałowi w formie pisemnej (np. listem poleconym) lub elektronicznej (np. w formie e-maila).

Tym bardziej Oddział będzie mógł uznać oświadczenie za złożone mu prawidłowo, jeżeli będzie ono przekazane w następującej formie: wydane będzie przez podatnika (tj. organ/podmiot uprawniony do reprezentowania oraz wydawania takich oświadczeń w imieniu podatnika), a uprawnienie takiego organu/podmiotu będzie wynikało z załączonego do oświadczenia odpisu z właściwego rejestru handlowego, przekazane zostanie w formie pisemnej (np. listem poleconym) oraz podpis złożony przez taki organ/podmiot na oświadczeniu będzie notarialnie poświadczony.

W tym kontekście stwierdzić należy również, że skoro certyfikat rezydencji nie wskazujący okresu jego ważności może być wykorzystywany przez płatnika do czasu zmiany potwierdzonego w nim stanu faktycznego, to Oddział uprawniony jest do stosowania obniżonych stawek podatku u źródła (albo zwolnienia z podatku u źródła) w stosunku do wszystkich płatności dokonywanych w okresie pomiędzy datami wydania takich certyfikatów rezydencji.

Odmienna sytuacja ma miejsce natomiast w przypadku certyfikatów rezydencji, które wyraźnie wskazują, okres, którego dotyczą. W takim przypadku certyfikat obejmuje jedynie wskazany w nim okres i dopuszczalne jest obniżanie przez płatnika stawki podatku u źródła (bądź niepobranie podatku w ogóle) w stosunku do płatności dokonanych we wskazanym okresie. Obniżenie te (bądź zwolnienie) dotyczyć może zarówno płatności dokonywanych przed datą wystawienia certyfikatu, jak i po tej dacie. Warunkiem zastosowania preferencji podatkowych w stosunku do tych płatności jest, aby dokonane one były w okresie, który wyraźnie jest wskazany w danym certyfikacie rezydencji. Przedłużenie natomiast okresu obowiązywania certyfikatu oświadczeniem podatnika nie jest w tym przypadku możliwe, gdy stanowiłoby ingerencję w integralną treść zaświadczenia. Tak stwierdził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 12 maja 2011 r. (sygn. III SA/Wa 2443/10, III SAM/a 2529/10): "W takim przypadku treść powyższego zaświadczenia obejmuje wskazany w nim okres i nie uprawnia do zastosowania w stosunku do podatnika preferencji podatkowych w innym czasie. Brak informacji podatnika, iż w okresie nie objętym certyfikatem nie uległ zmianie jego status rezydencji nie ma w sprawie żadnego znaczenia, bowiem nie zastąpi to wymaganego dla uzyskania przedmiotowych preferencji podatkowych certyfikatu rezydencji.

Pytanie Nr 8

Certyfikaty rezydencji otrzymywane przez Oddział wielokrotnie znacznie różnią się od siebie pod względem danych w nich zawartych. Wynika to m.in. z wewnętrznych regulacji prawnych państwa organu wystawiającego certyfikat lub praktyki organów podatkowych tego państwa.

W efekcie w niektórych krajach nie jest możliwe uzyskanie certyfikatu rezydencji zawierającego wyraźne potwierdzenie "miejsca siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych". Możliwe jest natomiast uzyskanie certyfikatu potwierdzającego "rezydencję podatkową" lub "rezydencję podatkową w rozumieniu konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę".

W opinii Wnioskodawcy, potwierdzenie rezydencji podatkowej należy uznać za równoważne potwierdzeniu miejsca siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. W świetle brzmienia Art. 306l Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zaświadczenie potwierdzające dla celów podatkowych miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika (podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) na terytorium Polski stanowi bowiem certyfikat rezydencji.

Tym samym, mając na uwadze, iż pojęcia występujące w powiązanych regulacjach prawnych, co do zasady, powinny mieć to same znaczenie, należy stwierdzić, że zaświadczenie potwierdzające "rezydencji podatkowej podatnika (podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) w danym kraju" w istocie potwierdza "miejsce siedziby lub miejsce zamieszkania takiego podatnika dla celów podatkowych w tym kraju".

Jednoczenie, bez znaczenia jest fakt, czy dany certyfikat zawiera dodatkowo odesłanie do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy polskie, tj. art. 4a ustawy o CIT albo art. 5a Ustawy o PIT, nie wymagają bowiem takiego elementu. Z tego samego powodu, w opinii Oddziału nie ma też znaczenia, czy dany certyfikat potwierdza rezydencję "w rozumieniu (dla potrzeb) podatku dochodowego (lub podatków dochodowych) kraju organu wystawcy". Rezydencja podatkowa potwierdza bowiem fakt podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym w danym kraju od całości dochodów bez względu na źródło ich pochodzenia, a zatem może dotyczyć jedynie podatków dochodowych. Nie ma zatem potrzeby zawierania takiego uszczegółowienia w certyfikacie.

W związku z powyższym Oddział wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* aktualności certyfikatu rezydencji - pytanie nr 1, 2, 3, 5, 6, 7 za nieprawidłowe,

* aktualności certyfikatu rezydencji - pytanie nr 4 za prawidłowe,

* formy certyfikatu rezydencji - pytanie nr 8 za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego mimo, że nie jest podatnikiem to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika - obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego. Obowiązek pobrania obliczonego podatku od podatnika wynika z samej istoty instytucji płatnika. Płatnik zazwyczaj jest podmiotem realizującym określone czynności faktyczne lub prawne związane z prawnopodatkowym stanem faktycznym i dlatego określa się go mianem podmiotu dokonującego poboru podatku u źródła. Podmiot ten z uwagi na swoje zaangażowanie w prawnopodatkowy stan faktyczny bez znacznego dodatkowego nakładu pracy jest zobowiązany dokonać poboru podatku u źródła. Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Z przytoczonej definicji zawartej w art. 8 O.p. wynika, że płatnik obowiązany jest do podjęcia działań w ramach stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika ze związkiem publicznoprawnym, wniosek taki wynika z faktu, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek, który zgodnie z treścią art. 5 O.p. należy traktować jako przedmiot zobowiązania podatkowego, a zatem działania płatnika mają na celu wykonanie tego zobowiązania.

Na podstawie przepisu art. 30 § 3 O.p. płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za niepobrany podatek lub podatek pobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go i niewpłacenie do organu podatkowego, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - art. 30 § 4 O.p.

Stosownie do art. 30 § 5 O.p. przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Tym samym, o ile brak zmiany rezydencji podatkowej podmiotu po upływie okresu, którego dotyczy wydany na jego rzecz certyfikat rezydencji, pozwala na stwierdzenie, że okoliczności faktyczne potwierdzone w certyfikacie nie uległy zmianie, nie uprawnia to jednak do uznania, że okoliczności faktyczne istniejące po okresie, jakiego dotyczy certyfikat, zostały potwierdzone tym certyfikatem.

Jednocześnie, certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Obowiązek dostarczenia certyfikatu ciąży na podmiocie zagranicznym, który uzyskuje ze źródeł polskich odpowiednie dochody. Zasadniczo więc certyfikat rezydencji powinien być dostarczony przez podmiot zagraniczny przy każdorazowej wypłacie określonych należności przez polski podmiot będący płatnikiem. Oczywiście tego rodzaju wymóg w stosunku do wszelkiego rodzaju płatności, w szczególności w przypadku, gdy płatności są dokonywane cyklicznie na rzecz stałego kontrahenta stanowiłyby niepotrzebne utrudnienie. W przypadku więc jakichkolwiek płatności dokonywanych przez polskich płatników w ciągu roku podatkowego na rzecz podmiotów zagranicznych, należy podchodzić pragmatycznie, biorąc pod uwagę m.in. bieżące kontakty między nimi. Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności. Płatnik, znając okoliczności i możliwości udokumentowania siedziby odbiorcy należności (zagranicznego kontrahenta), zgodnie z posiadaną wiedzą decyduje o terminie uzyskania i aktualizacji certyfikatu rezydencji. W przypadku wezwania przez organ podatkowy będzie obowiązany do potwierdzenia tego faktu poprzez odpowiednie udokumentowanie certyfikatem rezydencji aktualnym na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Natomiast, jeżeli w certyfikacie wskazano okres jego ważności, dla płatnika istotne jest, czy w dacie wypłaty świadczenia okres ten nie upłynął.

Z przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). Jak wskazuje liczne orzecznictwo certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Należy bowiem odróżnić kwestie:

* ważności dokumentu urzędowego (zaświadczenia) jakim jest certyfikat rezydencji, tj. możliwości skutecznego powoływania się na ten dokument przy dokonywaniu określonych czynności prawnych; ważność certyfikatu rezydencji może wynikać z przepisów wewnętrznych państwa, którego organy wydają tego rodzaju zaświadczenie;

* okresu, jakiego dotyczy certyfikat rezydencji, tj. okresu, za który dokument ten potwierdza rezydencję podatkową danego podmiotu (zakresu przedmiotowego certyfikatu rezydencji); kwestia ta jest istotna z punktu widzenia realizacji obowiązków płatnika;

* aktualności stanowiącego treść certyfikatu rezydencji stwierdzenia, że dany podmiot dla celów podatkowych jest rezydentem określonego państwa; niezmienność rezydencji podatkowej danego podmiotu po upływie okresu, jakiego dotyczy certyfikat rezydencji nie ma znaczenia dla oceny ważności i zakresu przedmiotowego certyfikatu rezydencji.

Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnik może - mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - zastosować zwolnienie od podatku bądź stawkę podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga bowiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową kontrahenta na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie certyfikatu rezydencji dotyczącego jakiegokolwiek okresu, w tym certyfikatu "potwierdzonego" przez kontrahenta. Ponadto, jak wynika wprost z art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika - nie można tym samym zastąpić go pisemnym oświadczeniem kontrahenta.

Reasumując należy stwierdzić, iż:

Zatem Oddział może uznać, iż potwierdzenie "rezydencji podatkowej w danym państwie" lub "rezydencji podatkowej w danym państwie w rozumieniu konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę" ma charakter równoważny do potwierdzenia "miejsca siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika w danym państwie dla celów podatkowych", a zatem niezależnie które z tych stwierdzeń jest zawarte w certyfikacie, na podstawie takiego certyfikatu (pod warunkiem, iż są, spełnione inne warunki wymagane do uznania danego dokumentu za certyfikat rezydencji) Oddział jest uprawniony zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła bądź zwolnienia z podatku u źródła na podstawie UPO lub przepisów implementujących Dyrektywę (pod warunkiem spełnienia dodatkowych warunków wymaganych do zastosowania tych przepisów).

W doniesieniu do powołanej we wniosku Dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Interest-Royalties Directive) zauważyć należy, iż wymaganego przez polskie przepisy certyfikatu rezydencji nie można utożsamiać z zaświadczeniem wskazanym w przepisach Dyrektywy, gdyż zaświadczenie to ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy. Zaświadczenie przewidziane w Dyrektywie powinno być wydane w odniesieniu do każdej umowy dotyczącej płatności oraz zawierać następujące informacje: potwierdzenie rezydencji podatkowej spółki będącej właścicielem płatności oraz, tam gdzie jest to konieczne, istnienia zakładu, przez organ podatkowy państwa członkowskiego siedziby spółki lub położenia zakładu; potwierdzenie własności (beneficial ownership) tych płatności; potwierdzenie spełnienia warunku podlegania opodatkowaniu; dowód posiadania minimalnego udziału oraz informacje o okresie posiadania udziału. Dyrektywa Rady 2003/49/WE ma na celu zniesienie podatku źródła od odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez spółkę państwa członkowskiego lub przez zakład takiej spółki położony w innym państwie członkowskim, na rzecz spółki powiązanej z innego państwa członkowskiego lub zakładu takiej spółki położonego w innym państwie członkowskim.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.