IPPB5/423-729/09/11-5/S/DG - Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1479/10 z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. (data wpływu 17 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów w zakresie pyt. od 1 do 7 stanowisko Spółki uznaje się - za prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków poniesionych w zakresie realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań, garaży oraz powierzchni komercyjnych. W związku z obecnie realizowaną inwestycją spółka poniosła i będzie ponosić szereg kosztów związanych z procesem inwestycyjnym, które z uwagi na stopień związania z osiąganymi przychodami zostały przez spółkę podzielone na następujące grupy:

Wszystkie powyższe koszty były ponoszone przez spółkę począwszy od 2005 r. W 2008 r. część inwestycji została przez spółkę zbyta (w wyniku sprzedaży lub aportu). Dla celów rachunkowych koszty inwestycji były odzwierciedlone w księgach rachunkowych spółki jako produkcja w toku lub jako towar w przypadku gruntu (nie obciążały one wyniku księgowego spółki w okresach, w których były ujmowane w księgach) i będą / były ujmowane w rachunku wyników w okresach, w których była / będzie realizowana sprzedaż części inwestycji (np. mieszkań) przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Analogiczne podejście jest stosowane przez spółkę dla celów podatku cit. Mianowicie spółka jak dotąd traktowała wszystkie wymienione powyżej koszty związane z inwestycją jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą inwestycji (zamierzeniem spółki było potrącenie tych kosztów w momencie sprzedaży inwestycji lub jej części, np. mieszkań).

Spółka stosuje tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych dla celów podatku cit, tj. na podstawie art. 15a ustawy o cit (a nie na podstawie przepisów o rachunkowości).

Z uwagi na zmienną praktykę organów podatkowych w zakresie sposobu rozpoznawania w czasie kosztów ponoszonych przez podmioty zajmujące się, tak jak spółka, budową i sprzedażą mieszkań, Wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób rozliczenia w czasie kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z realizowaną inwestycją. Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie, spółka rozważa złożenie korekt rocznych deklaracji podatkowych za poprzednie lata oraz skorygowanie dotychczas stosowanej przez spółkę metodologii (jeżeli stanowisko organu wydającego interpretację w sprawie rozliczania w czasie kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z inwestycją będzie odmienne od metodologii obecnie stosowanej przez spółkę). Ponieważ spółka podpisała już część przedwstępnych umów na sprzedaż mieszkań w realizowanej inwestycji, i otrzymała i będzie otrzymywać od nabywców mieszkań zaliczki na poczet zapłaty ceny sprzedaży mieszkań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o cit, za datę powstania przychodu należnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się generalnie dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień;

Tak więc, dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży części inwestycji (np. lokali mieszkalnych) należy ustalić moment przeniesienia własności tychże części inwestycji (będących nieruchomościami) na rzecz nabywców. Zasady przeniesienia własności nieruchomości zostały określone w ustawie kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Mianowicie, zgodnie z art. 155 § 1 kodeksu cywilnego umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 158 tego kodeksu, umowa dotycząca sprzedaży nieruchomości (np. lokalu mieszkalnego) powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Biorąc pod uwagę powyższe, przeniesienie własności (zbycie) nieruchomości lub prawa majątkowego dotyczącego lokalu mieszkalnego, następuje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego i z tą też chwilą powstaje przychód z tytułu takiej transakcji na gruncie ustawy o cit. Zdaniem spółki dla określenia daty powstania przychodu ze zbycia części inwestycji (np. lokali mieszkalnych) bez znaczenia jest fakt, że przed takim zbyciem spółka otrzymywała od nabywców zaliczki na poczet ceny sprzedaży. Wynika to z analizy postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o cit, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W rezultacie, ponieważ zaliczki wpłacane przed zawarciem umów zbycia części inwestycji (np. lokali mieszkalnych) w formie aktu notarialnego dotyczą dostaw, które zostaną dokonane w następnych okresach sprawozdawczych, zdaniem spółki zaliczki te nie powinny być zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu cit (wartości zaliczek będą stanowiły przychód podatkowy spółki w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w rozległej praktyce organów podatkowych, które wskazują m.in. że "obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie przeniesienia własności tych praw majątkowych (tj. praw do lokali mieszkalnych), tj. w dniu podpisania aktu notarialnego. Skoro więc sprzedaż lokalu i odpłatne przeniesienie ich własności następuje z mocy kodeksu cywilnego w momencie zawarcia aktu notarialnego, do tego momentu wpłacone przez klientów zaliczki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 sierpnia 2009, sygn. IPPB5/423-322/09-4/JC). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 19 maja 2009, sygn. ITPB3/423-133/09/MT.

Ad. 2

Zdaniem spółki, koszty z grupy 1, tj. m.in. koszty nabycia gruntu oraz koszty generalnego wykonawcy projektu stanowią koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o cit i powinny być potrącane dla celów cit w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji (np. mieszkań). Zdaniem spółki, stwierdzenie, że koszty z grupy 1 stanowią koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o cit nie powinno budzić wątpliwości w analizowanej sytuacji. W szczególności, wynika to z faktu, że:

Na przykład koszty zakupu gruntu są w dużej mierze uzależnione od jego lokalizacji, podobnie jak i cena sprzedawanego mieszkania (im lepsza lokalizacja tym wyższe koszty zakupu gruntu oraz wyższe ceny sprzedaży mieszkań z uwagi na fakt, że mieszkania są bardziej atrakcyjne) podobnie, w przypadku kosztów generalnego wykonawcy projektu oraz kosztów usług architektonicznych wysokość tych kosztów wpływa na wysokość przychodów osiąganych przez spółkę z tytułu sprzedaży mieszkań zgodnie z zasadą, że im wyższy standard projektu architektonicznego / standard wykończenia całego budynku oraz mieszkań zostanie zaoferowany klientom, tym wyższą cenę sprzedaży mieszkania spółka może osiągnąć.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o cit, koszty z grupy 1 powinny być potrącone w tym okresie, w którym osiągnięte zostały / zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji tych kosztów. Powyższe stanowisko spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe odnośnie kwestii rozpoznawania kosztów przez podatników zajmujących się budową i sprzedażą mieszkań. Dla przykładu, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 21 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-49/08-2/KB) uznał że należy więc zgodzić się, iż koszty związane z budową lokali mieszkaniowych i użytkowych tj. wydatki na zakup gruntu, prace projektowe, koszty budowy itp. stanowić będą koszty bezpośrednio związane ze ściśle określonymi przychodami tj. przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży konkretnych lokali.

Ad. 3

Zdaniem spółki, w przypadku kosztów z grup 2-4 nie są spełnione warunki wskazane w części wniosku odnoszącej się do pytania nr 2, które uzasadniałyby traktowanie takich kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji w konsekwencji, koszty te powinny stanowić tzw. koszty pośrednio związane z przychodami spółki, które na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o cit podlegają potrąceniu w dacie poniesienia przez spółkę. Poniżej spółka przedstawia przykładowe interpretacje wydane przez organy podatkowe na wniosek podatników zajmujących się działalnością deweloperską, które potwierdzają obowiązek potrącania powyższych kosztów w momencie ich poniesienia:

Moment potrącenia kosztów

Mając na uwadze, że koszty z grup 2-4 stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w analizowanej sytuacji znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o cit. Zgodnie z tymi przepisami:

Zdaniem spółki, przez moment poniesienia kosztu na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o cit należy rozumieć dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych spółki (zaksięgowano), tj. w przypadku kosztów ponoszonych przez spółkę, dzień na który koszt był/ będzie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych spółki bez względu na fakt, czy ujęcie takiego kosztu spowodowało / spowoduje obniżenie wyniku finansowego spółki w momencie zarachowania, czy też nie. Zdaniem spółki, również moment zapłaty kosztów będących przedmiotem pytania spółki pozostaje bez wpływu na moment poniesienia tych kosztów dla celów cit. Zdaniem spółki, fakt zarachowania dla celów rachunkowych kosztów jako produkcja w toku (towar w przypadku gruntu) zwiększająca wartość inwestycji (nie obciążająca wyniku finansowego w dacie księgowania) nie ma wpływu na datę potrącenia kosztów dla celów cit, z uwagi na powszechnie wskazywaną autonomię przepisów ustawy o cit w stosunku do przepisów o rachunkowości. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. w szczególności uznanie, że momentem poniesienia byłby moment, w którym koszt obciąża wynik finansowy spółki (określony dla celów rachunkowych) spowodowałby, że w przypadku spółki wszystkie koszty będące przedmiotem wniosku, czyli również te koszty, które stanowią tzw. koszty pośrednie byłyby potrącone w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych części inwestycji. W takim przypadku koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i tzw. koszty pośrednie byłyby potrącane dla celów podatkowych w tym samym momencie, co z kolei stałoby w oczywistej sprzeczności z intencją ustawodawcy.

Ad. 4

Zdaniem spółki, różnice kursowe powstające w związku z inwestycją powinny stanowić koszty uzyskania przychodów spółki lub przychody podatkowe spółki w momencie faktycznej realizacji tych różnic, tj. w momencie spłaty przez spółkę całości lub części kredytu i pożyczki wyrażonej w walucie obcej lub w momencie zapłaty przez spółkę uprzednio poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej. W konsekwencji, różnice kursowe rozpoznane przez spółkę nie powinny być ujmowane w wartości realizowanej inwestycji. Powyższe stanowisko wynika jednoznacznie z odpowiednich przepisów ustawy o cit regulujących kwestie powstawania różnic kursowych dla celów cit, a mianowicie:

Zdaniem spółki, w analizowanej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 16g ust. 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o cit, które stanowią o obowiązku korygowania przez podatnika ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia środków trwałych (oraz środków trwałych w budowie) o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Powyższe przepisy odnoszą się do zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych, natomiast w przypadku inwestycji prowadzonej przez spółkę dochodzi do powstania budynków, które nie stanowią środka trwałego w budowie, ani nie będą stanowiły środków trwałych w rozumieniu ustawy o cit (gdyż nie będą przez spółkę wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale będą sprzedane po zakończeniu inwestycji).

W konsekwencji, z uwagi na brak szczególnych przepisów ustawy o cit zastosowanie powinny znaleźć zasady ogólne wyrażone w art. 15a ust. 2 pkt 2 i 5 oraz ust. 3 pkt 2 i 5. Stanowisko spółki odnośnie rozliczania "na bieżąco" różnic kursowych powstałych w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie i sprzedaży mieszkań znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych. Takie stanowisko zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w całości potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym "jeżeli w chwili spłaty pożyczki lub kredytu powstaną ujemne różnice kursowe, spółka będzie mogła zaliczyć je do kosztów podatkowych w dacie ich realizacji czyli spłaty pożyczki lub kredytu. Podobnie będzie jeśli powstaną dodatnie różnice kursowe - spółka zaliczy je do przychodów w chwili spłaty pożyczki lub kredytu. Natomiast, niezrealizowane różnice kursowe, wynikające z okresowego przeszacowania wartości kredytu (pożyczki) nie będą stanowiły przychodów ani kosztów uzyskania przychodów." (interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-27/09-2/DG). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej: z dnia 5 września 2008 r. (sygn. IBPB3/423-500/08/MO);

Zdaniem spółki stosowana dla celów rachunkowych metodologia rozliczania różnic kursowych związanych z inwestycją, tj. ujęcie tych różnic w wartości inwestycji, nie powinna wpływać na sposób, w jaki są one traktowane dla celów cit podobnie jak w przypadku kosztów z grup 2-4 (pytanie nr 3) wynika to z autonomii prawa podatkowego w stosunku do przepisów o rachunkowości.

Ad. 5

Zdaniem spółki, koszty z grupy 6, tj. odsetki od kredytu i pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją, ponoszone przez spółkę stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i powinny być potrącane dla celów cit w momencie poniesienia, tj. w dacie, w której te koszty były lub będą faktycznie ponoszone przez spółkę w rozumieniu ustawy o cit (tj. w momencie ujęcia kwot kosztów dla celów rachunkowych niezależnie od tego, czy obciążają one wynik finansowy spółki w momencie zarachowania), nie wcześniej jednak niż w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Zdaniem spółki, w analizowanej sytuacji obok przytoczonych wcześniej art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o cit zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy tej ustawy określające zasady potrącania odsetek dla celów cit, a mianowicie:

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, budynki budowane w ramach inwestycji nie stanowią środków trwałych w budowie, ani nie będą stanowiły środków trwałych w rozumieniu ustawy o cit. W konsekwencji, zdaniem spółki, podobnie jak w przypadku różnic kursowych (stanowisko w zakresie pyt. nr 4) w analizowanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o cit stanowiące o obowiązku ujmowania w wartości początkowej środków trwałych kosztów odsetek i prowizji (tj. art. 16 ust. 1 pkt 12 oraz art. 16g ust. 3 i ust. 4). Mając na uwadze powyższe, koszt odsetek od kredytu / pożyczki przeznaczonej na finansowanie inwestycji będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, jednakże nie wcześniej niż w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Powyższe stanowisko odnośnie sposobu rozliczania odsetek dla celów cit znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych, np. zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu "odsetki od kredytów zaciąganych przez spółkę na zakup gruntów pod budowę budynków mieszkalnych winny stanowić koszt uzyskania przychodów w dniu zapłaty (...) a stwierdzenie, że ww. odsetki stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów i są potrącane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży gruntów jest nieprawidłowe" (pismo z dnia 3 marca 2008 r., sygn. ILPB3/423w-7/08-2/BN).

Także w wielu innych pismach organy podatkowe zajmowały tożsame stanowisko, np. w interpretacji indywidualnej: z dnia 27 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-66/09-2/PS); z dnia 6 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-27/09-2/DG); z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. IPPB5/423-621/08-2/DG);

Moment poniesienia kosztów

Zdaniem spółki, w zakresie momentu poniesienia kosztów odsetek zastosowanie znajdzie ta sama argumentacja, która została przedstawiona w stanowisku spółki odnośnie pytania nr 3 wniosku. W konsekwencji, przez moment poniesienia kosztu na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o cit należy rozumieć dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych spółki (zaksięgowano), tj. w przypadku kosztów ponoszonych przez spółkę, dzień na który koszt był i zostanie ujęty (zaksięgowany) w księgach spółki bez względu na fakt, czy ujęcie takiego kosztu spowodowało (spowoduje) obniżenie wyniku finansowego spółki w momencie zarachowania, czy też nie.

Reasumując, odsetki od kredytu / pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania zakupu gruntu oraz prac związanych z inwestycją, ponoszone przez spółkę będą potrącane dla celów cit w momencie poniesienia, nie wcześniej jednak niż w momencie zapłaty lub kapitalizacji, czyli doliczenia do kwoty głównej długu.

Ad. 6

Zdaniem spółki, analogiczne zasady w przedmiocie rozliczania w czasie kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z inwestycją powinny być zastosowane również w odniesieniu do kosztów ponoszonych przed 1 stycznia 2007 r. Na gruncie przepisów ustawy o cit obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. zasady potrącania kosztów były określone w art. 15 ust. 4 tej ustawy, który stanowił, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zm. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., poz. 217 nr 1589) zmiana przepisów w zakresie rozliczania kosztów w czasie miała na celu "uniknięcie kontrowersji" i miała charakter porządkujący (druk sejmowy nr 733 z dnia 26 czerwca 2006 r.).

Także w doktrynie prawa podatkowego podnosi się, że zasady rozliczania w czasie tzw. kosztów pośrednich wprowadzone ww. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. miały jedynie na celu uporządkowanie i unormowanie praktyki jaka powstała na gruncie przepisów ustawy o cit obowiązujących do końca 2006 r. Takie stanowisko zajęli m.in. autorzy komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych pod redakcją J. Marciniuka, zgodnie z którym obecnie obowiązujący "sposób ujęcia podatkowego kosztów o charakterze pośrednim funkcjonował również na podstawie art. 15 ust. 4 p.d.o.p. w jego brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r." (Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2008, warszawa 2008, s. 383). Podsumowując powyższe zdaniem spółki, powinna stosować jednolitą praktykę rozliczania kosztów związanych z inwestycją poniesionych zarówno przed jak i po 1 stycznia 2007 r., tj.:

Ad. 7

Zgodnie z art. 14m § 1 ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

Przepisy ordynacji podatkowej nie precyzują pojęcia "skutków podatkowych" zdarzenia wskazanego w stanie faktycznym wniosku będącego przedmiotem interpretacji. Jednak zdaniem spółki w przedmiotowej sprawię pojęcie to powinno być interpretowane jako zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w wyniku złożenia przez spółkę skutecznych korekt rocznych zeznań cit. Uzasadnieniem dla przyjętego rozumienia pojęcia "skutków podatkowych są zarówno:

* cel wprowadzenia zasady określonej w art. 14m § 1 ordynacji podatkowej, tj. możliwość skorzystania przez podatników ze zwolnienia z zapłaty podatku w przypadku, gdy podejmą oni działania opisane we wniosku (tj. w przypadku spółki, złożenie korekty) dopiero po doręczeniu im interpretacji indywidualnej, jak również fakt, że możliwość złożenia powyższych korekt została wyraźnie wskazana w stanie faktycznym niniejszego wniosku (a w konsekwencji korekty takie są zdarzeniami, którym odpowiada stan faktyczny wniosku będący przedmiotem interpretacji). W konsekwencji, w przypadku gdy:

* w odpowiedzi na niniejszy wniosek spółka otrzyma indywidualną interpretację, oraz

* po otrzymaniu indywidualnej interpretacji spółka złoży korekty rocznych zeznań cit, oraz

* składając korekty rocznych zeznań cit spółka zastosuje się do stanowiska organu podatkowego wskazanego w doręczonej interpretacji, oraz

* w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej (zastosowane przez spółkę) nie zostanie uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

* w wyniku zastosowania się przez spółkę do stanowiska wskazanego w indywidualnej interpretacji, spółka nie wykona prawidłowo zobowiązania w zakresie rozpoznawania w czasie dla celów cit kosztów uzyskania przychodów będących przedmiotem niniejszego wniosku w wyniku czego powstanie zaległość podatkowa, zdaniem spółki, zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie z zapłaty podatku wskazane w art. 14m § 1 ordynacji podatkowej.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 8 lutego 2010 r. nr IPPB5/423-729/09-2/DG uznano stanowisko Spółki:

* w zakresie pyt. nr 1, 2, 7 stanowisko Spółki uznaje się - za prawidłowe,

* w zakresie pyt. nr 3, 4, 5 oraz 6 stanowisko Spółki uznaje się - za nieprawidłowe.

W interpretacji powyższej uznano, iż ujęcie przez spółkę, zgodnie z polityką rachunkowości, ponoszonych wydatków jako produkcji w toku, tj. "kosztów wytworzenia produktów", powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. mieszkań.

Należy podkreślić, że pomimo, iż przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było jedynie stanowisko w zakresie rozstrzygnięcia co do pytań nr 3, 5 oraz 6 wskazanych we wniosku, niniejsza interpretacja zmieniająca z uwagi na uchylenie przez Sąd całej interpretacji indywidualnej swym zakresem obejmuje wszystkie pytania z wniosku.

W dniu 11 maja 2010 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej części dotyczącej pytania nr 3, 5 oraz 6.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

* przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:

* art. 15 ust. 4, 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (obecnie);

* art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.;

* art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (obecnie) oraz

* art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię

oraz

* przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

* art. 14b w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekstekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "OP") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji

* art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OP poprzez jego niezastosowanie.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1479/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Spółka zadała szereg pytań w głównej mierze dotyczących momentu (terminu) w jakim wydatki ponoszone (poniesione) na realizowaną przez nią inwestycję mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy w punkcie wyjścia do swoich rozważań podniósł, iż dla celów rachunkowych koszty inwestycji były odzwierciedlone w księgach rachunkowych Spółki jako produkcja w toku lub jako towar w przypadku gruntu, a następnie wskazał, że o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. Z kolei w jednym z fragmentów interpretacji organ uznał, iż ujęcie przez Spółkę, zgodnie z polityką rachunkowości w ramach przepisów ustawy o rachunkowości, zapłaconych odsetek i zrealizowanych różnic kursowych jako produkcji w toku, tj. "kosztów wytworzenia produktów", powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. mieszkań.

Skarżąca uznała, iż z tych fragmentów uzasadnienia interpretacji można wnioskować, że dla celów obliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za wiążącą organ przyjął kwalifikację kosztów dokonywaną przez nią dla celów rachunkowych. Zdaniem Sądu takie wnioskowanie nie jest pozbawione racji szczególnie, że wszystkie wskazane we wniosku wydatki w grupach 3, 4 i 5 organ zakwalifikował jako koszty bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży części inwestycji, które mogą być potrącone w momencie osiągnięcia tych przychodów, bez przeprowadzenia analizy konkretnych wydatków na gruncie regulacji zawartej w szczególności w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d. W przepisach tych ustawodawca przewidział różne momenty, w których można potrącić koszty uzyskania przychodów, przy czym rozróżnił koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zatem, ażeby ustalić moment potrącenia danego kosztu należy dokonać jego kwalifikacji albo jako koszt bezpośredni, albo koszt pośredni, a następnie rozważyć w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w którym momencie może być on potrącony. W żadnym razie o momencie potrącenia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie mogą decydować rozwiązania prawne przyjęte na gruncie ustawy o rachunkowości. W tym względzie Sąd w pełni podziela stanowisko Skarżącej.

Przede wszystkim ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego niż ustawy podatkowe. Ustawa o rachunkowości określa zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast materię związaną z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ażeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Z pewnością zawarte w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odesłanie do przepisów odrębnych nie uprawnia do czynienia ustaleń odnośnie do momentu, w którym można zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Postanowienia tego przepisu wskazują na obowiązek po stronie podatnika prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, przez które należy rozumieć ustawę o rachunkowości oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie. Ewidencja ta ma być prowadzona w taki sposób, aby można było prawidłowo ustalić m.in. dochód, stratę, podstawę opodatkowania oraz należny podatek. Omawiany przepis nie odsyła do stosowania jakichkolwiek przepisów materialnych ustawy o rachunkowości, które mogłyby mieć wpływ na obowiązki podatkowe. Wbrew twierdzeniu organu (zawarte w odpowiedzi na skargę) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości przy dokonywaniu kwalifikacji wydatków jako kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich. Stanowisko organu nie znajduje oparcia w tym przepisie, zaś domniemanie w przypadku elementów konstrukcyjnych podatku jest niedopuszczalne, na co wskazuje treść art. 217 Konstytucji RP.

Zatem, aby możliwe było stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości dla potrzeb kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów lub określenia momentu potrącenia tych kosztów konieczne jest wyraźne odesłanie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do stosowania przepisów o rachunkowości. Odesłanie takie jest tym bardziej konieczne, iż moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 15 u.p.d.o.p., zatem jakiekolwiek odstępstwo od regulacji zawartych w tym przepisie powinno być wyraźne.

Reasumując stwierdzić należy, iż zgodnie z zarzutami skargi organ podatkowy nie dokonał oceny stanowiska Skarżącej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących materię dotyczącą momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Wbrew przepisom tej ustawy wszystkie wskazane we wniosku wydatki organ potraktował jako koszty bezpośrednie wskutek czego wskazał jeden termin ich potrącalności. W tym miejscu wskazać można, iż niewątpliwie przy dokonywaniu kwalifikacji wydatków do kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich pomocne jest bogate orzecznictwo i literatura przedmiotu.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest poddać analizie każdy ze wskazanych we wniosku wydatków i dokonać jego kwalifikacji oraz ustalić termin potrącalności kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, pomimo że Skarżąca zaskarżyła tylko niektóre jej elementy, ponieważ stanowiący podstawę prawną uchylenia interpretacji art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") takiej możliwości nie przewiduje (inaczej niż art. 145 § 1 tej ustawy).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r., w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w pełnym zakresie, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.