IPPB5/423-728/11-3/AM
Pismo z dnia 18 października 2011 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB5/423-728/11-3/AM
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:
W analizowanej sytuacji:
Wnioskodawca (dalej: "Spółka") złożył ofertę Gminie Miejskiej ("Gmina") w postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego do realizacji przedsięwzięcia związanego z wybudowaniem oraz eksploatacją na terenie Gminy drogi publicznej ("Droga"). W przypadku wyboru Spółki zostanie zawarta umowa o partnerstwie publiczno - prywatnym z Gminą ("PPP") ("Umowa"), zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno - prywatnym (Dz. U. Nr 19, poz. 100 z 2009 r. z późn. zm.).
W ramach Umowy Spółka jest zobowiązana do:
opracowania dokumentacji organizacji robót / budowy oraz uzyskania zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych do wybudowania Drogi,
wybudowania Drogi zgodnie z harmonogramem,
eksploatacji Drogi.
Odnośnie pkt 2a) i b) powyżej:
Ponoszone przez Spółkę nakłady dotyczą projektu budowy trzech odcinków Drogi polegającego w szczególności na: przebudowie Drogi w ciągu istniejącego śladu, budowie Drogi po nowym śladzie, lokalizacji wpustów deszczowych, remontach, przebudowie i budowie przepustów, przebudowie lub zabezpieczeniu kolidujących urządzeń obcych, przebudowie istniejących lub budowie nowych urządzeń odwadniających i odprowadzających wody opadowe i roztopowe, budowie urządzeń ochrony środowiska, zmianie stałej organizacji ruchu wraz z zabudową urządzeń bezpieczeństwa ruchu.
Planowany okres budowy Drogi wynosi 2 lata.
Zakończenie budowy Drogi oraz jej oddanie będzie przebiegało wg następującej procedury:
W przeypadku, gdy Spółka uznaje określony odcinek lub Drogę za zakończoną informacje o tym Gminę oraz Niezależnego Inżyniera.
ii. Na podstawie przeprowadzonej kontroli, gdy prace dotyczące odpowiedniego odcinka lub Drogi zostały w pełni ukończone, Niezależny Inżynier wystawi Świadectwo Ostatecznego Zakończenia określające termin, w którym odpowiednie prace zostały ukończone i spełniły wymogi, udzielając Spółce zgody na eksploatację i utrzymanie Drogi lub jej odpowiedniego odcinka.
iii. W przypadku, gdy prace dotyczące określonego odcinka lub Drogi zostały jedynie zasadniczo ukończone, Niezależny Inżynier wyda Świadectwo Zasadniczego Zakończenia, w którym stwierdza, które prace nie zostały jeszcze w pełni ukończone i wskaże uzasadniony termin, w którym mają być one ukończone.
iv. Spółka otworzy odcinek lub Drogę, gdy otrzyma od Niezależnego Inżyniera Świadectwo Zasadniczego Zakończenia lub Świadectwo Ostatecznego Ukończenia oraz uzyska wszystkie zezwolenia, których wydanie jest wymagane przed otwarciem Drogi lub danego odcinka dla ruchu drogowego, w tym pozwolenie na użytkowanie Drogi (jej odcinka) zgodnie z wymogami prawa.
Odnośnie pkt 2c) powyżej
Spółka jest zobowiązana do eksploatacji Drogi (lub jej odcinka) poczynając od dnia otwarcia Drogi w sposób stały i nieprzerwany, 24 godziny na dobę przez 7 dni w tygodniu, zgodnie ze szczegółowymi instrukcjami określonymi w Umowie,
w ramach eksploatacji Spółka jest zobowiązana do utrzymania Drogi, w tym wykonania:
remontów okresowych ("Remonty Generalne") - harmonogram tych remontów zostanie ustalony z Gminą. Wstępne plany przewidują przeprowadzenie Remontów Generalnych dwukrotnie w okresie eksploatacji Drogi (w latach 2023 i 2030),
ii. bieżących napraw mających na celu utrzymanie standardów Drogi.
etap eksploatacji będzie trwał 18 lat.
W celu realizacji Umowy Gmina na czas realizacji budowy Drogi oraz eksploatacji Drogi przekaże Spółce pas drogowy w drodze umowy użyczenia, zgodnie z postanowieniami (i) art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. Nr 102, poz. 651 z 2010 r. z późn. zm.), (ii) art. 22 ust. 2a ustawy o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 19, poz. 115 z 2007 r. z późn. zm.) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym wspomnianej powyżej.
Spółka w okresie obowiązywania Umowy, lecz nie wcześniej niż po przekazaniu jej pasa drogowego pełniła będzie funkcje zarządcy Drogi zgodnie z postanowieniami art. 19 ust. 7 ustawy o drogach publicznych wspomnianej powyżej. Do zadań Spółki będzie należało w szczególności:
pełnienie funkcji inwestora,
utrzymanie nawierzchni Drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch,
koordynacja robót w pasie drogowym,
wykonywanie robót interwencyjnych robót utrzymaniowych i zabezpieczających,
przeciwdziałanie niekorzystnym przeobrażeniom środowiska mogącym powstać lub powstającym w następstwie wybudowania Drogi lub utrzymania Drogi,
utrzymanie zieleni przydrożnej,
Spółka przyjmuje na siebie ryzyko wybudowania Drogi oraz ryzyko zapewnienia jej dostępności dla użytkowników.
W zakresie wynagrodzenia Spółki Umowa przewiduje, że:
Gmina nie ponosi żadnych wydatków w okresie od dnia rozpoczęcia budowy do dnia otwarcia Drogi. Oznacza to, że nie zostało przewidziane osobne wynagrodzenie związane z etapem wybudowania Drogi a jedynie - z jej eksploatacją. Tym samym do dnia rozpoczęcia okresu eksploatacji Spółka nie może żądać od Gminy wypłaty wynagrodzenia z tytułu wybudowania Drogi.
Wypłata wynagrodzenia Spółki z tytułu realizacji Umowy następuje z dołu za każdy kolejny kwartał okresu eksploatacji Drogi począwszy od rozpoczęcia okresu eksploatacji całej Drogi.
Wysokość wynagrodzenia będzie uzależniona od zachowania przez Spółkę w okresie eksploatacji określonego standardu Drogi oraz jej dostępności dla określonych użytkowników.
Kwartalne wynagrodzenie powinno zostać tak skalkulowane, aby pokrywało koszty poniesione na wybudowanie Drogi, koszty eksploatacji Drogi (w tym koszty utrzymania i remontów Drogi), koszty ubezpieczenia Drogi, koszty finansowe kredytów zaciągniętych na realizację przedsięwzięcia, koszty administracyjne Spółki związane z realizacją przedsięwzięcia, zysk Spółki z realizacji przedsięwzięcia.
Kwartalne wynagrodzenie należne Spółce będzie podlegało mechanizmowi dostosowania tj. zostanie
powiększone o przypadające na dany kwartał wydatki wynikające ze zdarzeń odszkodowawczych wynikających z Umowy,
ii. pomniejszone o przypadające na dany kwartał obniżki wynikające z przypadków dostosowania (czyli zdarzeń w wyniku których koszty ponoszone przez Spółkę na realizację jej zobowiązań wynikających z Umowy ulegają obniżeniu),
iii. pomniejszone o obniżki wynikające z tytułu zamknięcia pasa ruchu
iv. pomniejszone o obniżki wynikające ze zdarzeń, które będą stanowić przypadki nałożenia kary i skutkować będą naliczaniem punktów karnych,
Dodatkowo wynagrodzenie może być indeksowane z tytułu
zmiany stopy procentowej WIBOR,
ii. z tytułu zmiany indeksu cen dóbr konsumpcyjnych.
Każda faktura wystawiona przez Spółkę:
będzie podlegała procesowi akceptacji przez Gminę zgodnie z procedurą opisaną w Umowie
ii. będzie wskazywała termin płatności 30 dni od jej otrzymania.
Spółka przy realizacji większości zadań wynikających z Umowy będzie korzystała z usług Podwykonawców.
Spółka sfinansuje zobowiązania wynikające z realizacji Umowy w części ze środków uzyskanych z oprocentowanego kredytu, który będzie przeznaczony na realizację tylko i wyłącznie inwestycji będącej przedmiotem tego zapytania.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("Ustawa o CIT") z tytułu realizacji Umowy do momentu rozpoczęcia eksploatacji Drogi.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Spółka powinna rozpoznawać przychód, o którym mowa w pyt. nr 1 równomiernie w okresie eksploatacji Drogi, z ostatnim dniem każdego kwartalnego okresu rozliczeniowego, licząc od dnia przyjęcia Drogi do eksploatacji, zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że nakłady na wybudowanie Drogi powinny być zaliczane do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez Spółkę przychodów w okresie eksploatacji Drogi i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatkowych kwartalnie, od momentu uzyskania pierwszego przychodu, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji Drogi.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty danego Remontu Generalnego stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami w okresie eksploatacji Drogi i powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do kwartalnych przychodów z realizacji Umowy, osiągniętych w okresie od zakończenia tego danego Remontu Generalnego do rozpoczęcia kolejnego Remontu Generalnego.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę wyłącznie na sfinansowanie nakładów na wybudowanie Drogi - w zakresie odsetek zapłaconych / skapitalizowanych do dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu z tytułu realizacji Umowy - powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów podatkowych kwartalnie, od momentu uzyskania pierwszego przychodu, proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów w okresie eksploatacji Drogi, natomiast odsetki zapłacone / skapitalizowane od dnia osiągnięcia pierwszego kwartalnego przychodu powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, nie wcześniej jednak niż w momencie ich zapłaty / kapitalizacji.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty bieżącego utrzymania Drogi, w tym bieżących napraw, poniesione w danym kwartale, powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przez Spółkę przychodu za ten kwartał i zaliczone do kosztów podatkowych w momencie uzyskania przychodu z tytułu eksploatacji Drogi za ten kwartał.
Czy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do wieloletnich rozliczeń z Gminą z tytułu wybudowania i eksploatacji Drogi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT") tj. w momencie każdorazowego wystawiania faktury VAT z tytułu opłaty za dostępność w okresie eksploatacji Drogi.
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. pytań nr 2, 3, 4, 5, 6 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i pytania nr 7 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1
Zdaniem Spółki, Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) z tytułu realizacji Umowy do momentu rozpoczęcia eksploatacji Drogi.
Zgodnie z art. 12 Ustawy o CIT:
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3).
Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
wystawienia faktury albo
uregulowania należności (art. 12 ust. 3a).
Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c).
Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d).
W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e).
Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:
Nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana w momencie zakończenia budowy Drogi (danego odcinka) wykazywać "statystycznego" przychodu z tytułu budowy dla celów podatkowych, gdyż, zdaniem Spółki:
w okresie budowy Drogi (a także bezpośrednio po jej oddaniu) w ogóle nie powstanie dla Spółki przychód "należny" w rozumieniu art. 12 ust. 3 (a tylko powstanie takiego przychodu "należnego" może powodować obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy podatnik faktycznie nie otrzymuje żadnego przysporzenia, np. w postaci zapłaty), gdyż Spółka - zgodnie z Umową - nie będzie miała żadnej wierzytelności / roszczenia wobec Gminy z tytułu poniesionych nakładów na wybudowanie Drogi, co wynika z przyjęcia ogólnej koncepcji realizacji tej inwestycji przez Gminę, zgodnie z którą Gmina nie ponosi żadnych wydatków w okresie od dnia rozpoczęcia budowy do dnia otwarcia Drogi a wynagrodzenie Spółki będzie wypłacane z dołu dopiero za każdy kolejny kwartał okresu eksploatacji i w związku z upływem kolejnego okresu, w którym eksploatacja ma miejsce,
co więcej, Umowa w żaden sposób nie określa osobnego wynagrodzenia, które byłoby związane z etapem budowy Drogi, co tym bardziej uzasadnia brak obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego po zakończeniu budowy.
W konsekwencji, należy uznać w ocenie Wnioskodawcy, że w analizowanej sytuacji Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT z tytułu realizacji Umowy do momentu rozpoczęcia eksploatacji Drogi.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.