IPPB5/423-723/14-2/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania podatkiem u źródła odsetek wypłacanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1. L. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") należy do międzynarodowej grupy kapitałowej L. (dalej: "Grupa L."), będącej europejskim liderem w branży dostaw materiałów biurowych na rzecz klientów biznesowych.

2. Wnioskodawca przystąpił do grupowego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: "System Zarządzania Płynnością"), oferowanego w ramach Grupy L. Przystąpienie do ww. Systemu formalnie nastąpiło na podstawie umowy Group Treasury Management Agreement (dalej: "Umowa"), której stroną są zainteresowane podmioty z Grupy L., w tym Spółka (dalej: "Uczestnicy"). Szczególnego rodzaju Uczestnikiem, pełniącym funkcję jednostki centralnej Systemu Zarządzania Płynnością (tzw. lidera; dalej: "Lider"), jest francuski podmiot z Grupy L., tj. L. S. (jedyny akcjonariusz Spółki), który w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek również czynności z zakresu działalności finansowej.

Spółka zaczęła aktywnie uczestniczyć w Systemie Zarządzania Płynnością w lipcu 2014 r. i planuje w tym zakresie długoterminową współpracę z Liderem oraz pozostałymi Uczestnikami.

Celem Systemu Zarządzania Płynnością jest polepszenie płynności finansowej Uczestników w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi przez Uczestników na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem Uczestników, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez Uczestników z posiadanych przez nich nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych instrumentów finansowych. Celem Umowy jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach Uczestników oraz efektu skali, aby spółki z Grupy L., w tym Spółka, czerpały z tego maksymalne korzyści.

System Zarządzania Płynnością opiera się na rzeczywistych transferach środków pomiędzy Uczestnikami a Liderem (ang. zero-balancing).

3. Usługa koordynacji i zarządzania płynnością finansową będzie świadczona przez Lidera przy współpracy z głównym bankiem francuskim (dalej: "Bank Główny FR") oraz z pomocniczym bankiem francuskim (dalej: "Bank Pomocniczy FR") na podstawie stosownych umów zawartych z tymi bankami przez Lidera. Na podstawie tych umów Bank Główny FR oraz Bank Pomocniczy FR będą odpowiedzialne za techniczną stronę Systemu Zarządzania Płynnością, tj. za prowadzenie rachunków Uczestników i dokonywanie operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w Systemie Zarządzania Płynnością zgodnie z treścią zawartych umów i stosownymi wytycznymi Lidera. Ww. banki są podmiotami zewnętrznymi, które nie są powiązane kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi Uczestnikami i Liderem.

4. Z perspektywy Spółki, System Zarządzania Płynnością opiera się na następujących założeniach:

a. Spółka posiada w polskim oddziale Banku Pomocniczego FR (dalej: "Bank Pomocniczy PL") otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej: "Rachunki Bieżące Spółki PL"), które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

b. Spółka posiada również w Banku Pomocniczym FR otwarty bieżący rachunek bankowy (dalej: "Rachunek Bieżący Spółki FR"), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach Systemu Zarządzania Płynnością.

c. Lider, działający jako jednostka centralna w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, posiada w Banku Pomocniczym FR bieżący rachunek bankowy (dalej: "Rachunek Bieżący Lidera FR"), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach Systemu Zarządzania Płynnością.

d. Ponadto, Lider posiada w Banku Głównym FR pomocniczy rachunek rozliczeniowy (dalej: "Pomocniczy Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR"), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, oraz główny rachunek rozliczeniowy (dalej: "Główny Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR"), za pośrednictwem którego są i będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową wszystkich Uczestników, w tym Spółki, tj. w szczególności dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Spółki do "zera" (lub do innego uzgodnionego limitu) oraz na rachunkach bieżących pozostałych Uczestników.

e. Wszelkie rozliczenia w ramach Systemu Zarządzania Płynnością będą odbywać się w polskich złotych (dalej: "PLN"), w oparciu o Rachunki Bieżące Spółki PL, Rachunek Bieżący Spółki FR, Rachunek Bieżący Lidera FR oraz Pomocniczy Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR prowadzone w PLN. Główny Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR jest prowadzony w walucie euro.

f. Transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki a rachunkami bankowymi Lidera będą dokonywane automatycznie, tj. bez zaangażowania Wnioskodawcy.

g. W związku z funkcjonowaniem Systemu Zarządzania Płynnością, w trakcie każdego dnia roboczego:

* na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Spółki przy użyciu Rachunków Bieżących i Rozliczeniowych Lidera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy (i) Rachunkami Bieżącymi Spółki PL a Rachunkiem Bieżącym Spółki FR, następnie pomiędzy (ii) Rachunkiem Bieżącym Spółki FR a Rachunkiem Bieżącym Lidera FR, następnie pomiędzy (iii) Rachunkiem Bieżącym Lidera FR a Pomocniczym Rachunkiem Rozliczeniowym Lidera FR, zaś na końcu pomiędzy (iv) Pomocniczym Rachunkiem Rozliczeniowym Lidera FR a Głównym Rachunkiem Rozliczeniowym Lidera FR. Powyższe rozliczenia będą dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan Rachunków Bieżących Spółki i rachunków bieżących Uczestników (lub inny stan uzgodniony przez Spółkę i / lub Uczestników z Liderem) na koniec każdego dnia;

* środki wynikające z dodatniego salda na Rachunkach Bieżących Spółki PL, Rachunku Bieżącym Spółki FR, Rachunku Bieżącym Lidera FR oraz Pomocniczym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR będą przenoszone na Główny Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR, z kolei ujemne salda na ww. rachunkach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR;

* w przypadku, kiedy kwota na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosowniej linii kredytowej przyznanej Liderowi przez Bank Główny FR za pośrednictwem Głównego Rachunku Rozliczeniowego Lidera FR.

h. Jeżeli za dany dzień na Rachunkach Bieżących Spółki wystąpi saldo dodatnie, Spółce będą przysługiwały odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunkach Bieżących Spółki wystąpi saldo ujemne, Liderowi będą należne od Spółki odsetki z tego tytułu.

i. Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej będzie odpowiedzialny wyłącznie Lider. Naliczanie to będzie odbywało się na bazie miesięcznych sald Spółki (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowa), ustalanych przez Lidera na podstawie przepływu środków na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR.

j. Następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego roku Lider będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten rok. Rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:

* obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi Spółce oraz odsetkami należnymi Liderowi,

* doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na Rachunkach Bieżących Spółki (zobowiązania/należności głównej Spółki wobec Lidera) lub faktyczna wypłata należnych odsetek przez Spółkę i / lub Lidera.

k. System Zarządzania Płynnością nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Spółki zgromadzonych w ramach Systemu na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR, ani nadwyżek środków Lidera zgromadzonych w ramach Systemu na Rachunkach Bieżących Spółki. Zwrot tychże środków będzie następował na warunkach wynikających z Umowy, co do zasady na żądanie Lidera i / lub Uczestnika lub na koniec uzgodnionego okresu.

I. Za usługi świadczone w ramach analizowanej Umowy, Bank Główny FR oraz Bank Pomocniczy FR będą obciążały w całości Lidera.

m. W związku z rozliczeniami w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, Wnioskodawca będzie ponosił koszty opłat administracyjnych na rzecz Banku Pomocniczego PL oraz Banku Pomocniczego FR w związku z prowadzeniem jego rachunków bankowych w tych bankach.

n. Za uczestnictwo w Systemie Zarządzania Płynnością, Wnioskodawca nie będzie ponosił dodatkowych opłat na rzecz Lidera. Wynagrodzeniem należnym od Spółki na rzecz Lidera w związku z uczestnictwem w ww. Systemie będą natomiast odsetki, płatne za udostępnienie Spółce środków pieniężnych przez Lidera.

5. W ramach Systemu Zarządzania Płynnością Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych czynności na rzecz pozostałych Uczestników oraz Lidera, oprócz przekazywania i otrzymywania środków finansowych.

6. Lider przy wykorzystaniu rachunków bankowych wykorzystywanych w Systemie Zarządzania Płynnością będzie mógł, na wniosek Spółki, świadczyć na jej rzecz również inne dodatkowe usługi związane z zarządzaniem środkami pieniężnymi, przykładowo:

Wynagrodzenie za ww. usługi będzie ustalane przez Spółkę i Lidera w odrębnych umowach szczególnych.

* Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów.

* L. S. nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku dokonywania płatności odsetek na rzecz Lidera w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej Lidera.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania płatności odsetek na rzecz Lidera w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej Lidera.

a. W myśl normy art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z normą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy (dalej: "podatek u źródła") ustala się w wysokości 20% przychodów. Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Natomiast norma art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. regulująca obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła stanowi, że:

"Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji".

Oznacza to, że w celu skorzystania z preferencyjnych regulacji właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności Umowy PL-FR, niezbędne jest posiadanie przez płatnika odsetek certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego odsetki te są wypłacane.

b. Mając na względzie fakt, że w analizowanym przypadku podmiot otrzymujący odsetki jest rezydentem podatkowym Francji, zastosowanie w sprawie powinny znaleźć przepisy Umowy PL-FR. Zgodnie z normą art. 11 ust. 1-4 ww. umowy:

1. "Odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

2. Użyty w niniejszym artykule wyraz «odsetki» oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

3. Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie (...) i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu (...). W tym przypadki mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14.

4. Uważa się, że odsetki pochodzą z Umawiającego się Państwa, jeżeli dłużnikiem jest (...) osoba prawna prawa publicznego (...)".

Spółka stoi na stanowisku, że art. 11 Umowy PL-FR będzie miał zastosowanie do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Lidera, ponieważ spełnione są wszystkie przesłanki określone w tym przepisie, tj.:

i. odsetki wypłacane przed Spółkę na rzecz Lidera będą stanowiły odsetki, o których mowa w art. 11 ust. 2 Umowy PL-FR;

ii. odsetki te będą "pochodziły z jednego Umawiającego się Państwa", tj. z Polski;

iii. odsetki te będą "wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie", tj. we Francji.

Ad. (i) Jak zostało to wskazane powyżej, zgodnie z art. 11 ust. 2 Umowy PL-FR, przez "odsetki" rozumie się dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również, premie i udziały związane z powyższymi tytułami.

W analizowanym przypadku odsetki od kwot pozyskiwanych w ramach Systemu Zarządzania Płynnością stanowią wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera w zamian za udostępnienie jej środków pieniężnych. Odsetki od kwot pozyskiwanych z Systemu Zarządzania Płynnością są zatem dochodem z tytułu wierzytelności Lidera względem Spółki. Należy zatem uznać, że odsetki od kwot pozyskiwanych z Systemu Zarządzania Płynnością mieszczą się w definicji "odsetek" zawartej w art. 11 ust. 2 Umowy PL-FR. W rezultacie spełniona będzie pierwsza z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR.

Ad. (ii) Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 4 Umowy PL-FR, uważa się że odsetki pochodzą z Umawiającego się Państwa jeżeli dłużnikiem jest m.in. osoba prawna prawa publicznego. Jednakże, jeżeli płatnik odsetek posiadający lub nie posiadający miejsca zamieszkania lub siedziby w Umawiającym się Państwie, ma w Umawiającym się Państwie zakład, na rzecz którego została zaciągnięta pożyczka powodująca płatność odsetek i który ponosi ich koszty, uważa się, że powyższe odsetki pochodzą z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład.

W analizowanym przypadku do zapłaty odsetek od środków pozyskiwanych w ramach Systemu Zarządzania Płynnością zobowiązana jest Spółka, tj. podmiot posiadający siedzibę w Polsce. Jednocześnie, Spółka nie posiada w innym kraju zakładu, dla potrzeb działalności którego byłyby pozyskiwane środki w ramach Systemu Zarządzania Płynnością oraz wypłacane byłyby odnośne odsetki i który ponosiłby ich koszt. Oznacza to, że za kraj pochodzenia odsetek należy uznać kraj, w którym ma siedzibę Spółka, czyli Polskę. W rezultacie spełniona będzie druga z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR.

Ad. (iii) W analizowanej sytuacji, odsetki od kwot pozyskiwanych w ramach Systemu Zarządzania Płynnością będą wypłacane na rzecz Lidera jako zarządzającego Systemem Zarządzania Płynnością. W tym przypadku zatem odbiorcą tych odsetek będzie podmiot mający siedzibę w "drugim Umawiającym się Państwie", czyli we Francji. W rezultacie spełniona będzie trzecia z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 11 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, skoro:

* odsetki wypłacane przed Spółkę na rzecz Lidera będą stanowiły odsetki, o których mowa w art. 11 ust. 2 Umowy PL-FR;

* odsetki te będą "pochodziły z jednego Umawiającego się Państwu", tj. z Polski;

* odsetki te będą "wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie", tj. we Francji,

to wypłacając ww. odsetki Spółka, na podstawie art. 11 Umowy PL-FR, nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła, pod warunkiem, że będzie posiadała certyfikat rezydencji Lidera.

c. Dodatkowo, Spółka zauważa, że powołana powyżej Umowa PL-FR wzoruje się, co do zasady, na Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju ("OECD") w sprawie podatku od dochodu i majątku ("Konwencja Modelowa OECD"). Tym samym, treść Umowy PL-FR powinna być interpretowana zgodnie z brzmieniem ww. Konwencji i Komentarzem do niej ("Komentarz") obowiązującym w dniu, w którym Umowa była zawierana. Mimo, że formalnie Modelowa Konwencja OECD i Komentarz nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, to ich brzmienie zostało uzgodnione w drodze konsensusu wszystkich państw członkowskich OECD i mogą one stanowić istotną wskazówkę, jak interpretować poszczególne postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 11 ww. Konwencji Modelowej OECD, możliwość zastosowania zwolnienia z podatku u źródła lub obniżonej stawki tego podatku jest uzależniona od spełnienia dodatkowego warunku - mianowicie, podmiot otrzymujący odsetki musi być ich uprawnionym odbiorcą (ang. beneficial owner), tj.:

" (...) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (...)".

Należy zauważyć, że pojęcie "beneficial ownera" nie zostało wprowadzone do art. 11 Umowy PL-FR. Wynika to z tego, że pojęcie "osoby uprawnionej", czyli podmiotu faktycznie uprawnionego do uzyskania dochodów lub faktycznie uzyskującego dochody w formie dywidend, odsetek lub należności licencyjnych zostało wprowadzone do Modelowej Konwencji w; 1977 r., czyli już po podpisaniu Umowy PL-FR.

Powyższe świadczy o tym, że w momencie zawierania przez strony Umowy PL-FR nie była znana koncepcja "beneficial owner". W konsekwencji zgodny zamiar stron istniejący w chwili zawierania umowy, nie mógł zatem antycypować rozwiązań wprowadzonych przez OECD dwa lata później. Ponadto po wprowadzeniu koncepcji uprawnionego odbiorcy nie doszło do wprowadzenia tej klauzuli do Umowy PL-FR, np. w drodze zawarcia dodatkowego protokołu.

Tym samym, w świetle utrzymania status quo w zakresie brzmienia art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR z 1975 r., stosowanie klauzuli "beneficial owner" przewidzianej w Konwencji Modelowej OECD od 1977 r. jest niedopuszczalne. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która w opisanej we wniosku sytuacji daje jednoznaczne rezultaty.

Zatem, w przypadku odsetek wypłacanych przez polski podmiot na rzecz francuskiego rezydenta nie ma znaczenia, czy jest on ich uprawnionym odbiorcą, czy też pełni jedynie funkcję pośrednika, który następnie przekazuje te odsetki innym podmiotom.

W związku z powyższym, Spółka zaznacza, że kierując się brzmieniem Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do niej, nie należy zapominać, że poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, choć zawierane według pewnego wzoru, różnią się między sobą. Tym samym niedopuszczalnym jest interpretowanie postanowień danej umowy w sposób rozszerzający, a w szczególności w sposób prowadzący do wykraczania poza dosłowny zakres regulacji oraz brzmienie danej umowy.

Dokonując bowiem wykładni przepisów danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy w pierwszej kolejności oprzeć się na jej dosłownym brzmieniu. Dopiero po przeanalizowaniu jej postanowień, uprawniony jest zabieg odwołania się do Komentarza i to jedynie w takim zakresie, w jakim dotyczy on postanowień zawartych w tej konkretnej umowie. Dawanie pierwszeństwa brzmieniu Komentarza przed postanowieniami danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzić może bowiem do tworzenia norm prawnych, których w rzeczywistości nie da się wywieść z tej umowy i które - co ważniejsze - nie były zamierzone przez strony umowy.

W tym względzie należy zaznaczyć, że stanowisko przedstawione powyżej w zakresie braku możliwości zastosowania klauzuli "beneficial owner" na gruncie Umowy PL-FR pozostaje zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 759/13), wskazano, że:

" (...) w polsko-francuskiej umowie z czerwca 1975 r. klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: "wypłacane są osobie"), jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do pojęcia "beneficial owner", czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy". Tym samym " (...) Minister Finansów niezasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odwołał się do nieznanego pojęcia prawnego "beneficial owner" na gruncie przepisów umowy polsko-francuskiej z 1975 r. Nieuprawnionym tym samym jest kwalifikowanie przez jego pryzmat działań pool leadera - F. W konsekwencji należało uznać, iż zgodnie z art. 11 umowy polsko-francuskiej, odsetki płacone przez Skarżącą na rzecz pool leadera w związku z uczestnictwem tej spółki w systemie cash poolingu, mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie we Francji".

Analogiczne rozstrzygnięcie o braku możliwości domniemywania koncepcji "beneficial owner" w Umowie PL-FR wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2375/13).

Również w sprawach na gruncie innych umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które nie zawierały klauzuli "beneficial owner" sądy administracyjne twierdziły, że istnienia ww. klauzuli nie można domniemywać.

W podniesionej kwestii w przypadku polsko-fińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w prawomocnym wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Ke 176/10), w którym stwierdził, że: "(...) w przedmiotowej sprawie organ (...) Interpretując (...) art. 11 bez głębszej analizy jego treści, nieprawidłowo posiłkował się Modelową Konwencją OECD oraz Komentarzem do niej. Przy czym nieprawidłowość ta nie leży w tym, że ww. Konwencja nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W istocie bowiem stanowi ona wzór umów tego typu, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych te niej postanowień. W związku z tym przy interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu jak najbardziej może mieć zastosowanie. Organ nie wziął jednak pod uwagę faktu, że owo zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji nie oznacza wiernego odwzorowania jej postanowień w zawieranych umowach. Z taką sytuacją i stanem prawnym mamy do czynienia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Nieprawidłowość bowiem dotyczy zastosowania przez organ instytucji nieznanej w umowie z 1977 r., a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji. (...) Przepis (modelowy) Konwencji wprowadza pojęcie "osoby uprawnionej" (w oryginalnym brzmieniu "beneficial owner"). W polsko-fińskiej umowie z 1977 r. natomiast klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: "wypłacane są osobie"), którym jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana, natomiast przepis ten nie odwołuje się do pojęcia beneficial owner, tj. rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy. Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli pool leadera w umowie cash poolingu są bezprzedmiotowe bowiem nie znajdują oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym".

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 września 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1008/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. I SA/Gd 93/11) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1277/09) oraz z dnia 2 lutego 2012 r. (sygn. II FSK 1399/10).

Spółka zaznacza, że choć wszystkie cytowane orzeczenia wydane zostały w sprawach innych podmiotów i nie mają mocy ogólnie wiążącej, to jednak Spółka, podzielając wyrażone w nich tezy, chce je włączyć do uzasadnienia swojego stanowiska na potrzeby niniejszego wniosku. W związku z powyższym, Spółka wnosi o traktowanie przytoczonych wyroków jako integralnej części uzasadnienia niniejszego wniosku o interpretację. Spółka zauważa przy tym, że z normy art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wynika, że interpretacja indywidualna winna pozostawać w zgodzie m.in. z orzecznictwem sądowym. Ponadto, konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnej przywołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwu sądowego wynika z wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując, według Wnioskodawcy ze względu na brak w art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR odwołania do pojęcia "uprawnionego odbiorcy" (ang. "beneficial owner"), zapłata odsetek przez Spółkę na rzecz Lidera, będącego rezydentem podatkowym Francji nie będzie podlegała podatkowi u źródła w Polsce, bez względu na to, czy Lider jest ich "uprawnionym odbiorcą" jak w analizowanej sytuacji, czy też nie.

W konsekwencji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., odsetki, którymi Spółka będzie obciążana przez Lidera nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej Lidera. W takiej sytuacji, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobierania podatku u źródła od przedmiotowych odsetek.

Podsumowując, w świetle powyższych argumentów nie ulega wątpliwości, że w przypadku dokonywania płatności odsetek na rzecz Lidera w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy PL-FR oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę ważnego certyfikatu rezydencji podatkowej Lidera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Na podstawie art. 22b u.p.d.o.p., zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z opisu wniosku wynika, że funkcję Lidera w ramach Systemu Zarządzania Płynnością pełni francuski podmiot z Grupy L. - L. S.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) - dalej: "umowa polsko-francuska"; odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, bądź działalność handlową lub przemysłową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie, bądź to wolny zawód w oparciu o stałą placówkę położoną w tym Państwie i jeżeli wierzytelności, na których zaspokojenie są płacone odsetki faktycznie należą do tego zakładu lub związane są z wykonywaniem wolnego zawodu. W tym przypadku mają zastosowanie odpowiednio postanowienia artykułów 7 lub 14 - art. 11 ust. 3 umowy polsko-francuskiej.

Uważa się, że odsetki pochodzą z Umawiającego się Państwa, jeżeli dłużnikiem jest samo Państwo, jednostka samorządu lokalnego, osoba prawna prawa publicznego lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli płatnik odsetek posiadający lub nie posiadający miejsca zamieszkania lub siedziby w Umawiającym się Państwie, ma w Umawiającym się Państwie zakład, na rzecz którego została zaciągnięta pożyczka powodująca płatność odsetek i który ponosi ich koszty, uważa się, że powyższe odsetki pochodzą z tego Umawiającego się Państwa, w którym położony jest zakład - art. 11 ust. 4 umowy polsko-francuskiej.

Jeżeli między dłużnikiem i wierzycielem lub między każdym z nich a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone odsetki, biorąc pod uwagę wierzytelność, przekraczają kwotę, którą dłużnik i wierzyciel umówiliby bez tych stosunków, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę podlega opodatkowaniu według prawa każdego Umawiającego się Państwa i przy uwzględnieniu innych postanowień niniejszej umowy - art. 11 ust. 5 umowy polsko-francuskiej.

Wnioskodawca podnosi, że nie będzie on zobowiązany do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, bowiem Lider ma swoją siedzibę we Francji.

Z powyższym, w opinii tut. organu, nie można się zgodzić. Nie można bowiem z góry przesądzić, że wskazana przez Wnioskodawcę ww. Umowa z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku w ogóle będzie miała zastosowanie, zanim nie ustali się, kto jest w tym przypadku podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza, o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przystąpił do grupowego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: "System Zarządzania Płynnością"), oferowanego w ramach Grupy L. Przystąpienie do ww. Systemu formalnie nastąpiło na podstawie umowy Group Treasury Management Agreement (dalej: "Umowa"), której stroną są zainteresowane podmioty z Grupy L., w tym Spółka (dalej: "Uczestnicy"). Szczególnego rodzaju Uczestnikiem, pełniącym funkcję jednostki centralnej Systemu Zarządzania Płynnością (tzw. lidera; dalej: "Lider"), jest francuski podmiot z Grupy L., tj. L. S. (jedyny akcjonariusz Spółki), który w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek również czynności z zakresu działalności finansowej. Spółka zaczęła aktywnie uczestniczyć w Systemie Zarządzania Płynnością w lipcu 2014 r. i planuje w tym zakresie długoterminową współpracę z Liderem oraz pozostałymi Uczestnikami. Celem Systemu Zarządzania Płynnością jest polepszenie płynności finansowej Uczestników w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem Umowy jest wdrożenie procesu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi przez Uczestników na rachunkach bankowych oraz zadłużeniem Uczestników, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez Uczestników z posiadanych przez nich nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych instrumentów finansowych. Celem Umowy jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach Uczestników oraz efektu skali, aby spółki z Grupy L., w tym Spółka, czerpały z tego maksymalne korzyści. System Zarządzania Płynnością opiera się na rzeczywistych transferach środków pomiędzy Uczestnikami a Liderem (ang. zero-balancing). Usługa koordynacji i zarządzania płynnością finansową będzie świadczona przez Lidera przy współpracy z głównym bankiem francuskim (dalej: "Bank Główny FR") oraz z pomocniczym bankiem francuskim (dalej: "Bank Pomocniczy FR") na podstawie stosownych umów zawartych z tymi bankami przez Lidera. Na podstawie tych umów Bank Główny FR oraz Bank Pomocniczy FR będą odpowiedzialne za techniczną stronę Systemu Zarządzania Płynnością, tj. za prowadzenie rachunków Uczestników i dokonywanie operacji związanych z poszczególnymi rachunkami biorącymi udział w Systemie Zarządzania Płynnością zgodnie z treścią zawartych umów i stosownymi wytycznymi Lidera. Ww. banki są podmiotami zewnętrznymi, które nie są powiązane kapitałowo lub/i osobowo z pozostałymi Uczestnikami i Liderem. Z perspektywy Spółki, System Zarządzania Płynnością opiera się na następujących założeniach: Spółka posiada w polskim oddziale Banku Pomocniczego FR (dalej: "Bank Pomocniczy PL") otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej: "Rachunki Bieżące Spółki PL"), które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka posiada również w Banku Pomocniczym FR otwarty bieżący rachunek bankowy (dalej: "Rachunek Bieżący Spółki FR"), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach Systemu Zarządzania Płynnością. Lider, działający jako jednostka centralna w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, posiada w Banku Pomocniczym FR bieżący rachunek bankowy (dalej: "Rachunek Bieżący Lidera FR"), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach Systemu Zarządzania Płynnością. Ponadto, Lider posiada w Banku Głównym FR pomocniczy rachunek rozliczeniowy (dalej: "Pomocniczy Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR"), który będzie wykorzystywany wyłącznie do rozliczeń w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, oraz główny rachunek rozliczeniowy (dalej: "Główny Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR"), za pośrednictwem którego są i będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową wszystkich Uczestników, w tym Spółki, tj. w szczególności dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Spółki do "zera" (lub do innego uzgodnionego limitu) oraz na rachunkach bieżących pozostałych Uczestników. Wszelkie rozliczenia w ramach Systemu Zarządzania Płynnością będą odbywać się w polskich złotych (dalej: "PLN"), w oparciu o Rachunki Bieżące Spółki PL, Rachunek Bieżący Spółki FR, Rachunek Bieżący Lidera FR oraz Pomocniczy Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR prowadzone w PLN. Główny Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR jest prowadzony w walucie euro. Transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki a rachunkami bankowymi Lidera będą dokonywane automatycznie, tj. bez zaangażowania Wnioskodawcy. W związku z funkcjonowaniem Systemu Zarządzania Płynnością, w trakcie każdego dnia roboczego:

* na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Spółki przy użyciu Rachunków Bieżących i Rozliczeniowych Lidera. W pierwszej kolejności będą dokonywane transfery pomiędzy (i) Rachunkami Bieżącymi Spółki PL a Rachunkiem Bieżącym Spółki FR, następnie pomiędzy (ii) Rachunkiem Bieżącym Spółki FR a Rachunkiem Bieżącym Lidera FR, następnie pomiędzy (iii) Rachunkiem Bieżącym Lidera FR a Pomocniczym Rachunkiem Rozliczeniowym Lidera FR, zaś na końcu pomiędzy (iv) Pomocniczym Rachunkiem Rozliczeniowym Lidera FR a Głównym Rachunkiem Rozliczeniowym Lidera FR. Powyższe rozliczenia będą dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan Rachunków Bieżących Spółki i rachunków bieżących Uczestników (lub inny stan uzgodniony przez Spółkę i / lub Uczestników z Liderem) na koniec każdego dnia;

* środki wynikające z dodatniego salda na Rachunkach Bieżących Spółki PL, Rachunku Bieżącym Spółki FR, Rachunku Bieżącym Lidera FR oraz Pomocniczym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR będą przenoszone na Główny Rachunek Rozliczeniowy Lidera FR, z kolei ujemne salda na ww. rachunkach będą pokrywane ze środków zgromadzonych na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR;

* w przypadku, kiedy kwota na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR nie będzie wystarczająca, finansowanie ujemnych sald będzie się odbywać ze środków pochodzących ze stosowniej linii kredytowej przyznanej Liderowi przez Bank Główny FR za pośrednictwem Głównego Rachunku Rozliczeniowego Lidera FR.

Jeżeli za dany dzień na Rachunkach Bieżących Spółki wystąpi saldo dodatnie, Spółce będą przysługiwały odsetki. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunkach Bieżących Spółki wystąpi saldo ujemne, Liderowi będą należne od Spółki odsetki z tego tytułu. Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie powyżej będzie odpowiedzialny wyłącznie Lider. Naliczanie to będzie odbywało się na bazie miesięcznych sald Spółki (zarówno dodatnich - odsetki kredytowe, jak i ujemnych - odsetki debetowa), ustalanych przez Lidera na podstawie przepływu środków na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR. Następnego dnia roboczego po zakończeniu każdego roku Lider będzie dokonywać faktycznego rozliczenia odsetek za ten rok. Rozliczenie to będzie następować poprzez wykonanie następujących operacji:

* obliczenie różnicy (salda) pomiędzy odsetkami należnymi Spółce oraz odsetkami należnymi Liderowi,

* doliczenie/odliczenie wyliczonego wcześniej salda odsetek do salda końcowego w danym dniu roboczym na Rachunkach Bieżących Spółki (zobowiązania/należności głównej Spółki wobec Lidera) lub faktyczna wypłata należnych odsetek przez Spółkę i / lub Lidera.

System Zarządzania Płynnością nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Spółki zgromadzonych w ramach Systemu na Głównym Rachunku Rozliczeniowym Lidera FR, ani nadwyżek środków Lidera zgromadzonych w ramach Systemu na Rachunkach Bieżących Spółki. Zwrot tychże środków będzie następował na warunkach wynikających z Umowy, co do zasady na żądanie Lidera i / lub Uczestnika lub na koniec uzgodnionego okresu. Za usługi świadczone w ramach analizowanej Umowy, Bank Główny FR oraz Bank Pomocniczy FR będą obciążały w całości Lidera. W związku z rozliczeniami w ramach Systemu Zarządzania Płynnością, Wnioskodawca będzie ponosił koszty opłat administracyjnych na rzecz Banku Pomocniczego PL oraz Banku Pomocniczego FR w związku z prowadzeniem jego rachunków bankowych w tych bankach. Za uczestnictwo w Systemie Zarządzania Płynnością, Wnioskodawca nie będzie ponosił dodatkowych opłat na rzecz Lidera. Wynagrodzeniem należnym od Spółki na rzecz Lidera w związku z uczestnictwem w ww. Systemie będą natomiast odsetki, płatne za udostępnienie Spółce środków pieniężnych przez Lidera. W ramach Systemu Zarządzania Płynnością Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnych czynności na rzecz pozostałych Uczestników oraz Lidera, oprócz przekazywania i otrzymywania środków finansowych. Lider przy wykorzystaniu rachunków bankowych wykorzystywanych w Systemie Zarządzania Płynnością będzie mógł, na wniosek Spółki, świadczyć na jej rzecz również inne dodatkowe usługi związane z zarządzaniem środkami pieniężnymi, przykładowo:

* usługi rozliczania transakcji finansowych pomiędzy Uczestnikami;

* usługi przeprowadzania transakcji w walutach obcych;

* usługi organizacji i monitorowania transakcji wewnątrzgrupowych;

* usługi organizacji i monitorowania płatności dokonywanych przez podmioty trzecie.

Wynagrodzenie za ww. usługi będzie ustalane przez Spółkę i Lidera w odrębnych umowach szczególnych. Wnioskodawca ma siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. L. S. nie jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku VAT.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozpatrywanej sprawie, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 u.p.d.o.p., należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika Systemu Zarządzania Płynnością, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Spółka podnosi, że w analizowanym przypadku odsetki od kwot pozyskiwanych w ramach Systemu Zarządzania Płynnością stanowią wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera w zamian za udostępnienie jej środków pieniężnych. Odsetki od kwot pozyskiwanych z Systemu Zarządzania Płynnością są zatem dochodem z tytułu wierzytelności Lidera względem Spółki.

W opinii tut. organu, powyższe rozumowanie Spółki jest błędne.

Odsetki, do których Spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym Uczestnikom Systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych Uczestników na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych Uczestników Systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżkowych środków, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni Uczestnicy Systemu. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy Spółką, a innymi Uczestnikami Systemu, a nie pomiędzy Spółką i Liderem, który jest wyłącznie pośrednikiem.

Zatem podmiotem uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są więc poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie u.p.d.o.p.

Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 18 lutego 2011 r. (I SA/Lu 736/10) oraz w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (I SA/Lu 527/10).

Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki - uczestnicy Systemu, to oni są odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w Systemie, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Zatem Lider nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych Spółek uczestniczących w Systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w Systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Lidera). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Lidera nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej.

Podsumowując, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku postanowienia umowy polsko-francuskiej. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w sytuacji gdy odbiorcą odsetek będzie spółka francuska (tekst jedn.: środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danym Systemie będą pochodzić z jej środków własnych, linii kredytowej), wówczas należności wypłacane spółce francuskiej z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej. Zatem do niniejszych odsetek zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę francuskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej.

Z kolei w przypadku, gdy środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych będą pochodzić z nadwyżek finansowych innych Uczestników Systemu, tytuł prawny do odsetek posiadają wówczas poszczególne spółki biorące udział w Systemie, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Niezależnie od tego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować - zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w Systemie (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że powołane wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia, które zapadły w indywidualnych sprawach w związku z czym wiążą strony i sąd, który je wydał, nie są natomiast wiążące dla organu wydającego interpretację. Przepisy dotyczące procedury podatkowej w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ upoważniony do ich wydawania obowiązku polemiki z przedstawionymi przez Stronę wyrokami, postanowieniami, czy też komentarzami. Zawarta w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej norma zobowiązuje jedynie organ wydający interpretację indywidualną - w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy - do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydana przez organ upoważniony interpretacja ten obligatoryjny element zawiera - treść interpretacji wskazuje prawidłowy tryb postępowania i przedstawia obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne.

W kontekście prawnego uzasadnienia tego stanowiska przytoczenia wymaga wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2634/10: Odnosząc się do zarzucanego przez Skarżącą pominięcia przez Organ orzecznictwa sądowego, wyjaśnić należy, iż nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, zawierając wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą Organu jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Rzeczą Sądu orzekającego już w tej konkretnej sprawie jest bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez Organ. (...) Sąd podkreśla, że sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Ponadto jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Przestawione powyżej stanowisko tut. organu poparte zostało orzecznictwem sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 sierpnia 2013 r., sygn. I SA/Gl 191/13 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 180/10 oraz z 12 lipca 2012 r., II FSK 2653/10, wszystkie dostępne www:orzeczenia.nsa.gov.pl.

Jednocześnie, warto zauważyć, że w obrocie prawnym funkcjonują również rozstrzygnięcia, w których zaprezentowano odrębne niż Wnioskodawcy stanowisko - wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10. Należy jednak podkreślić, ze podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.