IPPB5/423-723/13-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na uiszczenie opłaty zastępczej jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów roku 2013 (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe,

* braku zastosowania regulacji art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłaty zastępczej (pytanie oznaczone nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu ponoszonej przez Spółkę opłaty zastępczej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się sprzedażą energii elektrycznej. W trakcie roku podatkowego Spółka stosuje uproszczoną formę wpłacania zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn.: wpłaca zaliczki zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o p.d.o.p.).

Na podstawie art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2011 r. Nr 94, poz. 551 z późn. zm., "ustawa o efektywności energetycznej") Spółka zobowiązana jest w terminie do 31 marca następnego roku (do 31 marca 2014 r.) uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (URE) świadectwa efektywności energetycznej (dalej: "białe certyfikaty" lub "prawa majątkowe") w ilości obliczanej w oparciu o przepisy tej ustawy, proporcjonalnie do wartości przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej sprzedanej odbiorcom końcowym w danym roku (w 2013 r.), lub uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób podany w tej ustawie na właściwy rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Uszczegółowienie zasad wyliczania ilości białych certyfikatów, które przedsiębiorstwa energetyczne zobowiązane są przekazać do umorzenia zawarte jest w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 4 września 2012 r. w sprawie sposobu obliczania ilości energii pierwotnej odpowiadającej wartości świadectwa efektywności energetycznej oraz wysokości jednostkowej opłaty zastępczej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1039; dalej: Rozporządzenie). Rozporządzenie określa m.in. sposób wyliczenia kwoty opłaty zastępczej za dany rok. Należy podkreślić, że kwota opłaty zastępczej należna do zapłaty za dany rok ustalana jest w proporcji do wartości przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej osiągniętych w danym roku.

Kalkulując wartość przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, za który obowiązek ten jest realizowany, kwotę przychodu pomniejsza się o:

W § 3 ust. 1 Rozporządzenia wskazano, że koszty uzasadnione uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw lub poniesionej opłaty zastępczej uwzględnia się w kalkulacji cen energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego ustalanych w taryfach przedsiębiorstw energetycznych, o których mowa w art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy, przyjmując, że każda jednostka energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego, dla poszczególnych rodzajów energii, sprzedawana przez dane przedsiębiorstwo energetyczne odbiorcom końcowym jest w tej samej wysokości obciążona tymi kosztami.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

W celu wypełnienia wyżej wymienionych obowiązków, Spółka zamierza nabyć świadectwa efektywności energetycznej i w terminie do 31 marca roku następującego po roku, w którym dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, przedstawić przedmiotowe świadectwa Prezesowi URE do umorzenia. W przypadku gdy Spółka określonych świadectw nie nabędzie lub nie nabędzie ich w wystarczającej ilości, Spółka uiści opłatę zastępczą w kwocie ustalonej na podstawie wyżej wymienionej ustawy i Rozporządzenia. Termin płatności opłaty zastępczej uiszczanej za 2013 rok upływa (zgodnie z ustawą o efektywności energetycznej) w dniu 31 marca 2014 r. Spółka dokona zapłaty opłaty zastępczej nie później niż w dniu 28 marca 2014 r.

W trakcie 2013 r. dla celów bilansowych, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, (zasadami rachunkowości) a zwłaszcza zasadą współmierności Spółka dokonuje biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów podstawowej działalności operacyjnej z tytułu obowiązku przedstawienia świadectw efektywności energetycznej do umorzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej oraz ujmuje je na kontach zespołu 6 jako "Rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów" oraz kontach zespołu 4 jako "Koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodu". Zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości Spółka ujmuje w trakcie 2013 r. koszt opłaty zastępczej na koncie zespołu 6 (Rozliczenia międzyokresowe bierne) oraz na kontach zespołu 4 jako bilansowe koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (koszt opłaty zastępczej ujmowany jest na koncie zespołu 4 służącym do ewidencjonowania kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów). Należy podkreślić, że wycena tego kosztu dokonywana jest według wartości opłaty zastępczej, ponieważ Spółka w trakcie roku nie ma pewności czy nabędzie białe certyfikaty, a jeżeli tak to ile uda jej się nabyć białych certyfikatów. W przypadku nabycia białych certyfikatów wartość ujęta na koncie zespołu 6 (Rozliczenia międzyokresowe bierne) oraz na kontach zespołu 4 (kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) zostanie ustalona:

Należy również podkreślić, że z uwagi na sposób określania przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej będących podstawą wyliczania obowiązku przekazania do umorzenia białych certyfikatów lub uiszczenia opłaty zastępczej oraz z uwagi na brak możliwości określenia w trakcie roku, czy i ile białych certyfikatów nabędzie Spółka, kwota, którą Spółka ujmuje w trakcie 2013 r. w swoich kosztach bilansowych jest szacunkiem. Szacunek ten jest bardzo zbliżony do ostatecznej kwoty zobowiązania.

Zgodnie z zasadami rachunkowości bierne rozliczenia międzyokresowe ww. kosztów podlegają prezentacji w ciągu roku (za okres od stycznia do listopada) w sprawozdaniu finansowym Spółki w pasywach bilansu w poz. B.I. jako "Rezerwy na zobowiązania".

W lutym lub marcu 2014 r. (przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za 2013 rok i przed złożeniem deklaracji podatkowej z tytułu p.d.o.p. za 2013 rok) zostanie ustalona ostateczna wysokość zobowiązania z tytułu obowiązku umorzenia białych certyfikatów i uiszczenia opłaty zastępczej. Kwota opłaty zastępczej oszacowana w ciągu roku zostanie wyksięgowana z konta zespołu 6 (Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne) i zostanie zaksięgowana na koncie zobowiązań (konto zespołu 2) wobec Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Na koncie zobowiązań wobec NFOŚiGW zostanie ujęte ostateczne zobowiązanie z tytułu obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej (za okres od stycznia do grudnia 2013 r.). Nastąpi również wyksięgowanie kwoty dotyczącej kosztów opłaty zastępczej z kont kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i zaksięgowanie kwoty dotyczącej kosztów opłaty zastępczej na kontach kosztów uzyskania przychodów. Księgowania te nastąpią na dzień 31 grudnia 2013 r. (przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za 2013 rok i przed złożeniem deklaracji podatkowej z tytułu p.d.o.p. za 2013 rok).

Przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej stanowiące podstawę wyliczenia kwoty opłaty zastępczej będą stanowiły przychody podatkowe 2013 r.

Oznaczać to będzie, że Spółka ujmie koszt opłaty zastępczej jako koszt uzyskania przychodów w księgach rachunkowych pod datą 31 grudnia 2013 r.

Opłata zastępcza zostanie zapłacona przed 28 marca 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2013 r. kwotę opłaty zastępczej, która zostanie zapłacona przed 28 marca 2014 r.

2. Czy art. 15b ust. 1, 2 i 8 ustawy o p.d.o.p. nie stoją na przeszkodzie rozpoznania kosztów z tytułu opłaty zastępczej w zeznaniu podatkowym za rok 2013, przy założeniu, że Spółka zobowiązanie z tytułu opłaty zastępczej zaliczy do kosztów uzyskania przychodów na dzień 31 grudnia 2013 r. i ureguluje je w terminie przewidzianym w ustawie o efektywności energetycznej, tj. do 31 marca 2014 r. (zobowiązanie zostanie uregulowane przed 28 marca 2014 r.).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów, które ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym prawodawca nie ustalił zamkniętej listy wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Zamiast katalogu kosztów podatkowych, ustawodawca wskazuje cechy, jakim muszą odpowiadać wydatki podatnika, aby można je uznać za koszt uzyskania przychodu. Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Konieczność uiszczenia opłaty zastępczej przez Spółkę wynika z art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o efektywności energetycznej, w myśl którego przedsiębiorstwa energetyczne, zajmujące się m.in. obrotem energią elektryczną są obowiązane, w zakresie określonym w odpowiednich przepisach:

Wobec faktu, że ustawa o p.d.o.p. nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów, a co istotne wymóg jej uiszczenia związany jest z wypełnieniem obowiązków ustawowych Spółki, to zdaniem Spółki bezspornie opłata zastępcza jest kosztem podatkowym.

Przepisy regulujące podatki dochodowe wprowadziły podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Niestety ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej tych pojęć. Zasadniczo w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jeżeli wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Z kolei jeżeli uznamy, że koszt dotyczy całokształtu działalności jednostki i wpływa na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, powinniśmy uznać, że jest to koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (pośredni). Prawidłowa klasyfikacja kosztów jest niezbędna dla prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie.

Zdaniem Spółki, koszty dotyczące opłaty zastępczej są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Spółka zmuszona jest (ustawowo) do ponoszenia tych kosztów właśnie z uwagi na uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej. Co więcej wysokość opłaty zastępczej jest określana poprzez odniesienie do wysokości przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. A zatem jest to wartość bezpośrednio związana z wartością uzyskiwanych przychodów podatkowych. Dodatkowo należy podkreślić, że jest to wartość uwzględniana w kalkulacji taryfy energii elektrycznej, co potwierdza wprost § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia koszty uzasadnione uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw lub poniesionej opłaty zastępczej uwzględnia się w kalkulacji cen energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego ustalanych w taryfach przedsiębiorstw energetycznych, o których mowa w art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy, przyjmując, że każda jednostka energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego, dla poszczególnych rodzajów energii, sprzedawana przez dane przedsiębiorstwo energetyczne odbiorcom końcowym jest w tej same wysokości obciążona tymi kosztami.

Zdaniem Spółki opłata zastępcza jest bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu, świadczy o tym związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy obowiązkiem uiszczenia opłaty zastępczej, a generowanymi przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. W tym przypadku związek ten polega na tym, że uiszczenie opłaty zastępczej warunkuje możliwość prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, a także wynika z faktu, że wysokość poniesionej opłaty zastępczej ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów związanych z zakupem energii elektrycznej, a co za tym idzie na wysokość generowanych przez Spółkę przychodów.

Z powyższego wynika, że koszty opłaty zastępczej są kosztem bezpośrednio związanym z przychodami podatkowymi Spółki uzyskanymi w 2013 r., a zatem koszt ten jest kosztem podatkowym 2013 r.

Należy jednocześnie podkreślić, że koszt ten będzie poniesiony w 2013 r. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy podkreślić, że Spółka na dzień 31 grudnia 2013 r. ujmie w księgach rachunkowych koszt. Dodać należy, że koszt ten nie zostanie ujęty jako rezerwa, ani rozliczenie międzyokresowe bierne. Ponieważ koszt ten nie wynika z faktury (zobowiązanie to powstaje z mocy ustawy) ujęcie kosztu w księgach nie wymaga otrzymania przez Spółkę żadnego dowodu zewnętrznego. Podkreślenia wymaga fakt, iż dla określenia daty poniesienia kosztu bez znaczenia jest data zapłaty tego zobowiązania. Artykuł 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. definiujący dzień poniesienia kosztu nie odnosi się bowiem w żaden sposób do daty zapłaty zobowiązania.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Skoro koszt opłaty zastępczej został poniesiony w 2013 r., a jednocześnie przychody podatkowe, których ten koszt bezpośrednio dotyczy powstały w 2013 r., należy stwierdzić, że koszt opłaty zastępczej jest kosztem uzyskania przychodów 2013 r.

Spółka zauważa, że problem klasyfikacji kosztów związanych z uiszczaniem opłat zastępczych jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Merytoryczne stanowisko w tej sprawie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10, w którym zawarł tezę, zgodnie z którą wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W wymienionym wyroku czytamy: "Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami."

Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 369/11, który wprost stwierdził, że: "(...), że koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p." Identyczny pogląd prezentowany jest również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 206/11.

Nawet gdyby uznać (choć Spółka, a także NSA, nie zgadza się z taką kwalifikacją kosztów opłat zastępczych), że opłata zastępcza jest koszem pośrednio związanym z przychodami Spółki, nie zmienia to faktu, iż koszt ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodów 2013 r.

Zdaniem Spółki niezależnie od tego, czy kwotę opłaty zastępczej uznamy za koszt pośredni czy też bezpośredni, to zgodnie z analizowaną ustawą o p.d.o.p. i stanem faktycznym, jej wartość ujęta pod datą 31 grudnia 2013 r. odpowiednio na koncie zespołu 2 i na koncie zespołu 4 (koncie kosztów uzyskania przychodów) powinna zostać rozpoznana w zeznaniu za rok 2013.W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż stosownie do brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany koszt przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie właściwego dowodu księgowego.

Reasumując, skoro kwota opłaty zastępczej zostanie przez Spółkę dokładnie określona i na koniec roku ujęta na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem kosztów uzyskania przychodów (konto zespołu 4), to jej wysokość będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu 2013 r.

Podsumowując, wydatki dotyczące opłaty zastępczej (ujętej na kontach zespołu 2 i 4 (konto kosztów uzyskania przychodów), ponoszone w związku z uzyskiwanymi w 2013 r. przychodami ze sprzedaży energii, powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym za 2013 r.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342, dalej "Ustawa deregulacyjna") znowelizowała ustawę o p.d.o.p. między innymi poprzez dodanie art. 15b wprowadzającego obowiązek dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodu w przypadku wystąpienia tzw. zatorów płatniczych, tj. sytuacji, w której kwota zobowiązania podatnika wobec jego kontrahenta nie zostanie uregulowana we wskazanych w ustawie terminach.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 znowelizowanej ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast art. 15b ust. 2 wspomnianej ustawy stanowi, iż jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p., ponieważ przewidziany w ustawie o efektywności energetycznej termin płatności jest dłuższy niż 60 dni. Stosownie do brzmienia wyżej wymienionej ustawy, Spółka zobowiązana jest uiścić opłatę zastępczą do dnia 31 marca 2014 r. licząc od 31 grudnia 2013 r. (obowiązek dotyczy danego roku kalendarzowego), a zatem ma 90 dni na uregulowanie zobowiązania wobec Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Należy zatem zastanowić się, czy w opisanej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. W świetle wspomnianego artykułu, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu w przypadku łącznego spełniania następujących przesłanek:

* określony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni oraz

* kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu nie została uregulowania w ciągu 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym, że przewidziany ustawą o efektywności energetycznej termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, art. 15b ust. 2 ustawy o p.d.o.p. mógłby mieć zastosowanie do analizowanego przez nas stanu faktycznego, gdyby zapłata zobowiązania nastąpiła po upływie 90 dni licząc od dnia zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej biorąc pod uwagę fakt, że Spółka zamierza koszt opłaty zastępczej zaliczyć do kosztów podatkowych w dniu 31 grudnia 2013 r., a zobowiązanie z jej tytułu ureguluje najpóźniej 28 marca 2014, to zgodnie z literalnym brzmieniem omawianej regulacji Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na to, że płatność zostanie dokonana przed upływem 90 dni od daty zaliczenia opłaty zastępczej do kosztów podatkowych.

Należy jednocześnie podkreślić, że Spółka nie ma możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych opłaty zastępczej w okresie od stycznia do listopada 2013 r. Wnika to z faktu, iż w okresie tym Spółka ujmuje w swoich księgach (na koncie zespołu 6 (Rozliczenia międzyokresowe bierne) oraz na koncie zespołu 4 (koncie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów)) rezerwę.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o p.d.o.p., rezerwy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ujęcie w okresie od stycznia do listopada 2013 r. kosztów opłaty zastępczej poprzez bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów oznacza, że z punktu widzenia ustawy o p.d.o.p., a konkretnie art. 15 ust. 4e tej ustawy, nie następuje poniesienie kosztu. Oznacza to, że w okresie od stycznia 2013 do listopada 2013 r. Spółka, nie tyko nie zalicza tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, ale nawet nie ma takiej prawnej możliwości.

Na podstawie art. 15b ust. 8 ustawy o p.d.o.p., jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu płatności określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym, że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Zatem na gruncie omawianego przepisu, zaliczenie w koszty podatkowe wydatków, których termin płatności minął (tzw. zobowiązania przeterminowane) i które nie zostały zapłacone, jest możliwe nie wcześniej niż w miesiącu ich uregulowania. Zdaniem Spółki powyższa regulacja również nie będzie miała zastosowania w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, ponieważ Spółka zamierza rozpoznać opłatę zastępczą jako koszt uzyskania przychodów dnia 31 grudnia 2013 r., a zatem przed terminem płatności zobowiązania, tj. przed 31 marca 2014 r. Podkreślenia wymaga fakt, iż art. 15b ust. 8 odwołuje się do terminu określonego w ust. 1 lub 2. Jak zostało wykazane powyżej, termin płatności, który ma zastosowanie do zobowiązania Spółki jest dłuższy niż 60 dni, nie dotyczy go zatem art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Artykuł 15b ust. 8 ustawy o p.d.o.p. odwołując się do terminu określonego w ust. 2, odwołuje się do terminu płatności dłuższego niż 60 dni, o którym to terminie jest mowa w ust. 2 art. 15b (do terminu płatności zobowiązania). Należy podkreślić, że z całą pewnością art. 15b ust. 8 ustawy o p.d.o.p. nie odwołuje się do terminu 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia nie miałaby absolutnie żadnego sensu, gdyż z art. 15b ust. 8 wynika, że stosuje się go do przypadków, gdy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następuje po upływie terminu, o którym mowa w ust. 2. Należy podkreślić, że 90 dzień od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danej kwoty zawsze nastąpi po (a nie przed) zaliczeniem danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że odesłanie do terminu płatności określonego w ust. 2 zastosowane w art. 15b ust. 8 odnosi się do terminu płatności zobowiązania (odnosi się do fragmentu: termin płatności jest dłuższy niż 60 dni). Skoro termin płatności, o którym mowa w art. 15b ust. 8 w związku z ust. 2 ustawy o p.d.o.p. upływa 31 marca 2014 r., a zobowiązanie zostanie zapłacone przed upływem tego terminu, należy stwierdzić, że art. 15b ust. 8 ustawy o p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji.

W tym miejscu Spółka pragnie zauważyć, że jej zdaniem art. 15b ustawy o p.d.o.p., w omawianej sprawie, nie będzie miał zastosowania, ponieważ wspomniana regulacja dotyczy stricte stosunków cywilnoprawnych. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy deregulacyjnej celem wprowadzanych zmian, była likwidacja tzw. "zatorów płatniczych", czyli sytuacji, w której występuje opóźnienie w regulowaniu zobowiązań pomiędzy kontrahentami, w prowadzonej działalności gospodarczej. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że korekty kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15b ustawy o p.d.o.p., nie mają zastosowania do wszelkich zobowiązań dotyczących rozrachunków publicznoprawnych (w tym opisanej w przedmiotowej sprawie opłaty zastępczej).

Podobne stanowisko wyraził w piśmie z dnia 6 maja 2013 r. Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków (sygn. akt nr DD6/0553/20/MZO/13/RWPD-38215), w którym czytamy: "(...) intencją ustawodawcy było ograniczenie zatorów płatniczych, które występują w relacjach między kontrahentami, a nie objęcie tą regulacją także płatności dokonywanych w relacjach podatnik - organ podatkowy".

Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241, z późn. zm.) środkami publicznymi są między innymi daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Świadczeniami o charakterze publicznoprawnym są wszelkie należności bezzwrotne, przymusowe i nieodpłatne na rzecz podmiotów należących do sektora finansów publicznych. Niewątpliwie taki charakter ma opłata zastępcza, która jest ponoszona na rzecz funduszu celowego jakim jest Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Mając powyższe na uwadze, według opinii Spółki art. 15b ust. 1, 2 i 8 ustawy o p.d.o.p. w opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania, ponieważ przedmiotowa opłata zastępcza ma charakter świadczenia publicznoprawnego.

Jeśli nawet organ nie zgodzi się z tą interpretacją przepisów ustawy o p.d.o.p., to w związku z tym, że zaliczenie kwoty opłaty zastępczej do kosztów uzyskania przychodów nastąpi przed upływem terminu płatności (tekst jedn.: 31 grudnia 2013 r.), a jej zapłata zostanie dokonana przed upływem 90 dni od daty zaliczenia danego wydatku w koszty podatkowe (tekst jedn.: najpóźniej 28 marca 2014 r.), to zdaniem Spółki, nie będzie ona musiała dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji, kwota opłaty zastępczej powinna być rozpoznana jako koszt podatkowy w zeznaniu rocznym za 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na uiszczenie opłaty zastępczej jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów roku 2013 (pytanie oznaczone nr 1) - za prawidłowe,

* braku zastosowania regulacji art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłaty zastępczej (pytanie oznaczone nr 2) - za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Należy zauważyć, iż ustawodawca odwołał się do faktury (rachunku) jako podstawowego dokumentu określającego wysokość kwoty, o którą w razie jej nieuregulowania należy zmniejszyć koszty uzyskania przychodów. W przypadku regulowania zobowiązań publicznoprawnych, kwota podatku wynika często z deklaracji na dany rok złożonej przez podatnika, np. podatek od nieruchomości czy podatek od środków transportowych lub też, jak w przedmiotowej sytuacji, obowiązek uiszczenia opłaty zastępczej wynika z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Ponadto celem uchwalonych przepisów jest przeciwdziałanie zjawisku tzw. zatorów płatniczych. W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, iż "w ramach obrotu gospodarczego powstają opóźnienia w regulowaniu zobowiązań między kontrahentami. Na tę sytuację nakładają się często skutki nieregulowania należności wynikających z rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki, tworząc "zatory płatnicze". Pomimo, iż fragment ten dotyczy zmian dokonanych w zakresie podatku od towarów i usług, definiuje on niejako pojęcie "zatorów płatniczych" i pozostaje aktualny także na gruncie zmian dokonanych w ustawach o podatkach dochodowych. Przytoczony fragment wyraźnie wskazuje, iż intencją ustawodawcy było ograniczenie zatorów płatniczych, które występują w relacjach między kontrahentami, a nie objęcie tą regulacją także płatności dokonywanych w relacjach podatnik - organ podatkowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zobowiązań publicznoprawnych ponoszonych przez Wnioskodawcę, tj. do zobowiązań z tytułu uiszczenia na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej opłaty zastępczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.