IPPB5/423-721/13-4/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data nadania 29 listopada 2013 r., data wpływu 2 grudnia 2013 r.) na wezwanie z dnia 22 listopada 2013 r. Nr IPPB5/423-721/13-2/IŚ, IPPB4/415-602/13-2/JK (data nadania 22 listopada 2013 r., data odbioru 25 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku "u źródła") z tytułu wypłaty prowizji zagranicznemu agentowi/pośrednikowi z kraju, z którym nie zawarto umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku "u źródła") z tytułu wypłaty prowizji zagranicznemu agentowi/pośrednikowi z kraju, z którym nie zawarto umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką akcyjną prowadzi działalność w zakresie sprzedaży eksportowej maszyn, urządzeń oraz narzędzi.

Spółka zamierza zawierać umowy agencyjne/pośrednictwa handlowego, w ramach których agenci/pośrednicy handlowi, będący rezydentami podatkowymi krajów, które nie podpisały z Polską umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, będą pośredniczyli przy sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę.

W ramach zawartych umów agencyjnych/pośrednictwa handlowego w przypadku zawarcia kontraktu na dostawę maszyn, urządzeń oraz narzędzi agenci/pośrednicy handlowi będą mieli prawo do wynagrodzenia określonego w postaci prowizji procentowej od zawartego kontraktu.

Spółka wskazała, że prowizja procentowa jest wynagrodzeniem za zawarcie przez agenta/pośrednika handlowego umowy sprzedaży towarów oferowanych przez Wnioskodawcę.

Agenci/pośrednicy handlowi będą osobami prawnymi oraz osobami fizycznymi.

Ponadto w powołanym na wstępie piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. uzupełniającym wniosek wskazano, że ze względu na strategie i profil prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej Wnioskodawca potencjalnie przewiduje współpracę z agentami/pośrednikami handlowymi ze wszystkich państw świata, z którymi Rzeczpospolita Polska podpisała umowy/konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz z którymi Rzeczypospolita Polska umów takich nie zawarła, przykładem mogą być takie kraje jak Angola, Etiopia, Nigeria, Bahrajn, Bhutan, Birma, Jemen, Kambodża, Korea Południowa, Laos, Malediwy, Oman, Sudan, Turkmenistan. Jak przedstawiono, Wnioskodawca nie jest zatem w stanie określić konkretnych krajów rezydencji agentów/pośredników handlowych. Nie jest to katalog zamknięty ze względu na przyjętą przez Wnioskodawcę strategie oraz profil działalności.

Wskazano również, że osoby fizyczne, z którymi Wnioskodawca zamierza podpisać umowy agencyjne/pośrednictwa nie będą przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Usługi w ramach wykonywania umów agencyjnych/pośrednictwa będą wykonywane w państwach rezydencji podatkowej pośredników/agentów handlowych.

Agenci/pośrednicy handlowi nie będą posiadali zagranicznych zakładów, ponieważ będą oni prowadzili działalność związaną z wykonywaniem umowy agencyjnej/pośrednictwa na terytorium państw, których są rezydentami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zawarcia kontraktu na sprzedaż towarów oferowanych przez Wnioskodawcę w wyniku działalności agenta/pośrednika handlowego będącego rezydentem podatkowym w państwie, które nie zawarło z Polską umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca ma obowiązek jako płatnik, potrącać od należnej agentowi/pośrednikowi handlowemu prowizji zryczałtowany podatek, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Niniejsza interpretacja dotyczy zgłoszonych przez Wnioskodawcę wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębną interpretację.

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia kontraktu na sprzedaż towarów oferowanych przez Wnioskodawcę w wyniku działalności agenta/pośrednika będącego rezydentem podatkowym państwa, które nie posiada zawartej z Polską umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca nie ma obowiązku, jako płatnik, potrącać od należnej agentowi/pośrednikowi handlowemu prowizji, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu świadczeń wykonanych przez agentów/pośredników handlowych, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie wchodzą w zakres przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku i innych.

Wnioskodawca wskazał, że świadczenia agentów/pośredników handlowych wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy nie będą też miały charakteru świadczeń o podobnym charakterze.

Świadczenia wykonywane przez agentów/pośredników handlowych polegają, zgodnie z regulacją art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), na pośredniczeniu, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

W świetle powyższego, umowa agencyjna jest umową dwustronną, konsensualną, wzajemną oraz odpłatną.

Celem agenta/pośrednika handlowego jest więc doprowadzenie do zawarcia umowy między zleceniodawcą a podmiotem trzecim.

Charakter świadczeń w umowach pośrednictwa handlowego jest odmienny od tych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.p., tj. m.in. świadczeń doradczych księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W stosunku do usług świadczonych przez agentów/pośredników handlowych będących osobami prawnymi obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych reguluje art. 21 u.p.d.o.p. W przepisie tym zostały wymienione określone rodzaje należności, których wypłata przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym rodzi obowiązek potrącenia przez podmiot polski zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Analizując przepisy mogące mieć zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, szczególną uwagę należy zwrócić na regulację wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje na konieczność poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 20% przychodu wypłacanego przez podmiot polski podmiotowi zagranicznemu z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W przypadku świadczeń wykonywanych przez agentów/pośredników handlowych będących osobami prawnymi na rzecz Wnioskodawcy nie ma podstaw do uznania tych świadczeń za usługi wchodzące w zakres świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a tym samym brak jest podstaw do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wykonywanych wypłat za świadczone usługi dla agentów/pośredników handlowych działających na rzecz Wnioskodawcy.

Dla uznania świadczeń za te wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. muszą to być usługi o charakterze równorzędnym do usług wskazanych w u.p.d.o.p. Wśród usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. brak jest usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego.

Tym samym, zdanie przedstawione przez Wnioskodawcę jest w pełni uzasadnione.

W sposób analogiczny wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia 23 marca 2013 r. Nr IBPBII/1/415-1038/I0/MCZ oraz z dnia 29 kwietnia 2009 r. Nr IBPBI/2/423-197/09/BG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy u.p.d.o.p. przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

1. zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania.

Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.);

2. zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce.

Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwaniu personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednak w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - a takiej sytuacji dotyczą wątpliwości zgłoszone przez Spółkę w niniejszej sprawie - zastosowanie mają wprost przepisy u.p.d.o.p. Zatem, jeżeli świadczenia o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągnięcia przez nierezydentów dochodów na terenie Polski.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W art. 21 u.p.d.o.p. zostały wymienione określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze", jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jej nazwa.

Wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczeń brak jest usług agencyjnych/pośrednictwa handlowego.

W znaczeniu słownikowym pojęcie agent oznacza "przedstawiciela jakiejś firmy" (Słownik Języka Polskiego PWN - www. sjp.pwn.pl.). Jednocześnie - jak słusznie podniosła Spółka - świadczenia wykonywane przez agentów/pośredników handlowych polegają, zgodnie z regulacją art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), na pośredniczeniu, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usług pośrednictwa handlowego nie można także zaliczyć do "świadczeń o podobnym charakterze" wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, tj. usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. W przypadku więc usługi pośrednictwa handlowego, jej konsekwencją są wzajemne zobowiązania dotyczące trzech podmiotów - zleceniodawcy, zleceniobiorcy oraz podmiotu trzeciego zawierającego w następstwie usługi pośrednictwa handlowego umowę ze zleceniodawcą.

Dla bardziej precyzyjnego omówienia świadczeń o podobnym charakterze zasadne jest odesłanie do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) oraz Polską Klasyfikacją Działalności stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885), usługi pośrednictwa (jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej maszyn, urządzeń przemysłowych, statków, samolotów i pozostałych środków transportu, gdzie indziej niesklasyfikowanych) zostały sklasyfikowane odrębnie od usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., co także przemawia za ich ekonomiczną i prawną odmiennością.

Jak przedstawiono we wniosku, Spółka zamierza zawierać umowy agencyjne/pośrednictwa handlowego, w ramach których agenci/pośrednicy handlowi, będący rezydentami podatkowymi krajów, które nie podpisały z Polską umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (np. Angola, Etiopia, Nigeria, Bahrajn, Bhutan, Birma, Jemen, Kambodża, Korea Południowa, Laos, Malediwy, Oman, Sudan, Turkmenistan), będą pośredniczyli przy sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę.

Mając na uwadze przedstawione rozwiązania prawne i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi agencyjne/pośrednictwa handlowego nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych. Oznacza to tym samym, że nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. A zatem, Spółka dokonując wypłat tytułu z tytułu tych usług nie jest zobowiązana jako płatnik - na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Podsumowując: stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że w przypadku zawarcia kontraktu na sprzedaż towarów oferowanych przez Wnioskodawcę w wyniku działalności agenta/pośrednika będącego rezydentem podatkowym państwa, które nie posiada zawartej z Polską umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca nie ma obowiązku, jako płatnik, potrącać od należnej agentowi/pośrednikowi handlowemu prowizji, zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - organ uznaje za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.