IPPB5/423-720/10-4/IŚ - Moment uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych powstałych w wyniku kompensaty wzajemnych zobowiązań walutowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku Spółki z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2011 r. (data nadania 10 stycznia 2011 r., data wpływu 13.01.20100 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 4 stycznia 2011 r. (data nadania 4 stycznia 2011 r., data odbioru 05.01.20011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych powstałych w wyniku kompensaty wzajemnych zobowiązań walutowych - jest prawidłowe.

W dniu 25.10.210 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych powstałych w wyniku kompensaty wzajemnych zobowiązań walutowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi transakcje zarówno kupna, jak i sprzedaży z kontrahentem krajowym. Spółka wystawia oraz otrzymuje faktury wyrażone w kwotach EUR, które - przeliczane po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień ich wystawienia - księgowane są w księgach rachunkowych.

Podmioty uczestniczące w transakcjach kupna i sprzedaży w celu rozliczenia wzajemnych transakcji dokonały wzajemnej kompensaty rozrachunków. W wyniku wzajemnych kompensat powstają zarówno dodatnie jak i ujemne różnice kursowe.

W powołanym na wstępie piśmie uzupełniającym wniosek Spółka doprecyzowała, że różnice kursowe ustala wg tzw. metody podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstałe w wyniku kompensaty wzajemnych zobowiązań walutowych różnice kursowe stanowią dla Spółki odpowiednio dodatnie różnice kursowe - przychód podatkowy, a ujemne różnice - koszty uzyskania przychodu w dacie wystawienia kompensaty.

Zdaniem Spółki, wzajemnie zaakceptowana przez obie strony kompensata rozrachunków wyrażonych w walucie EUR stanowi jedną z form realizacji/zapłaty rozrachunków.

W związku z powyższym powstałe w trakcie kompensaty dodatnie różnice kursowe stanowią przychód podatkowy, a ujemne różnice kursowe - koszty podatkowe w dacie wystawienie kompensaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu).

Potrącenie, jako forma regulowania zobowiązań występuje w obrocie prawnym w różnych postaciach. Rozróżnia się bowiem:

* kompensaty (potrącenia), u których podstaw leży umowa zainteresowanych stron (kompensaty, potrącenia umowne), nie podlegają one regulacjom ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.), są powszechnie dopuszczalne, a umowy powinny być zgodnie z ogólnymi zasadami prawnymi dotyczącymi umów cywilnoprawnych, w szczególności z wyrażoną w kodeksie zasadą swobody umów;

* kompensaty (potrącenia ustawowe), których podstawą są przepisy art. 498-505 k.c., dokonywane w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczne o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach (potrącenie ustawowe, potrącenie jednostronne, potrącenie w ścisłym tego słowa znaczeniu lub po prostu - najczęściej używane określenie - potrącenie).

Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest to, że tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Wyżej zdefiniowane różnice kursowe jako kategoria ekonomiczna nie zawsze jednak są różnicami kursowymi, które mogą być rozpoznawane w rachunku podatkowym.

Zagadnienia związane ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej, którą stosuje Wnioskodawca zostały uregulowane w ww. art. 15a u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Innymi słowy różnice kursowe liczone wg metody podatkowej są wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych - dodatnie różnice, z punktu widzenia ekonomicznego korzystne dla podatnika stanowią przychody, natomiast ujemne różnice kursowe, ekonomicznie niekorzystne są kosztem podatkowym.

Przy transakcjach gospodarczych dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody podatkowe (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.), jeżeli:

* wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski (NBP) będzie niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ujemne różnice kursowe natomiast zwiększają koszty podatkowe (art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.), jeżeli:

* wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

* wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zauważyć należy, że z treści zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wynika, że istota "podatkowych" różnic kursowych polega na powstaniu należności/zobowiązania wyrażonych w walucie obcej, które są realizowane w późniejszym czasie również w walucie obcej, a w okresie między powstaniem należności/zobowiązania a ich realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w walucie obcej. Nie są więc uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeżeli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji cyt. ustawy, wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy kompensacie wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., który brzmi:

"Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności".

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych. Począwszy od 2007 r. ustawodawca uznał więc za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy.

Skoro bowiem w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.

Wyżej podano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku, gdy operacja zapłaty odbywa się bezgotówkowo należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej.

Ponadto istotny jest również kasowy charakter podatkowych różnic kursowych, co wynika z faktu, że ustawodawca możliwość ich powstania nierozerwalnie wiąże z elementem zapłaty.

Mając zatem na względzie, że podatkowe różnice kursowe jako takie stanowią przychody bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty zasadnym jest przyjąć, że to właśnie data zapłaty przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym.

Inaczej rzecz ujmując, powstałe różnice kursowe co do zasady wpływają na wynik podatkowy "na bieżąco", poza wyjątkami gdy dotyczą one np. wydatków zaliczanych w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Z wniosku wynika, że wyrażone na fakturach w EUR należności/zobowiązania Spółki z tytułu transakcji gospodarczych zawieranych z kontrahentami zostały uregulowane w formie wzajemnej kompensaty rozrachunków.

Odnosząc zatem stan faktyczny opisany we wniosku do wyżej przedstawionych regulacji prawnych należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki co do tego, że Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w rachunku podatkowym powstałych w wyniku tej operacji różnic kursowych w dacie wystawienie kompensaty - przy czym należy tu jednocześnie zastrzec o konieczności zachowania warunku, aby różnice te wiązały się z podatkową kategorią przychodów czy kosztów, a nie ewentualnie z przychodami/kosztami stanowiącymi tylko kategorię finansową.

Podsumowując, stanowisko Spółki, że powstałe w wyniku kompensaty wzajemnych zobowiązań walutowych różnice kursowe stanowią dla Spółki odpowiednio dodatnie różnice kursowe - przychód podatkowy, a ujemne różnice - koszty uzyskania przychodu w dacie wystawienia kompensat uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.