IPPB5/423-716/09-2/JC - Ustalenie momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest jednym z czołowych dostawców specjalistycznego sprzętu medycznego w Polsce. Spółka prowadzi w szczególności sprzedaż urządzeń medycznych wykorzystywanych do diagnostyki obrazowej (tomografii komputerowej i rezonansu magnetycznego) dla placówek służby zdrowia oraz do innych podmiotów świadczących usługi medyczne.

28 września 2007 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży sprzętu medycznego z Centrum. Zgodnie z Umową, Centrum zobowiązało się do zapłaty ceny w wysokości 4.058.998,00 PLN w 73 ratach płatnych miesięcznie w terminach wynikających z harmonogramu załączonego do Umowy.

Z tytułu zawartej Umowy Centrum do 5 grudnia 2008 r. dokonało wpłaty 793.056,57 zł w postaci rat miesięcznych. Z uwagi na fakt, że Urządzenia zostały wydane nabywcy i została z tego tytułu wystawiona faktura sprzedaży, we wrześniu 2007 r. Spółka rozpoznała przychód należny w pełnej kwocie odpowiadającej cenie sprzedaży Urządzeń.

Z uwagi na fakt, że zapłata ceny została rozłożona na raty na długi okres (ok. 6 lat), zgodnie z art. 9 ust. 3 Umowy, Centrum zostało zobowiązane do ustanowienia zabezpieczeń wszelkich roszczeń Spółki wynikających z Umowy, w szczególności poprzez ustanowienie zastawu rejestrowego na Urządzeniach Medycznych, będących przedmiotem zbycia na rzecz Centrum.

Zabezpieczenie w postaci zastawu miało gwarantować Spółce, że jej roszczenia z tytułu ceny zostaną zaspokojone w przyszłości nawet, gdyby zmieniła się wypłacalność kontrahenta. Zgodnie z art. 9 ust. 5 Umowy, w przypadku gdy zastaw rejestrowy, o którym mowa powyżej, nie zostanie ustanowiony poprzez jego wpisanie do odpowiedniego rejestru zastawów w terminie 3 miesięcy od zawarcia Umowy, Spółka ma prawo do odstąpienia od Umowy ze skutkiem natychmiastowym bez konieczności wyznaczania drugiej stronie dodatkowych terminów.

Po zawarciu umowy i rozpoznaniu przychodu należnego przez Spółkę wystąpiły okoliczności, które stanowiły naruszenie warunków Umowy przez Centrum. W szczególności, Centrum nie ustanowiła zabezpieczeń przewidzianych w umowie, w tym zastawu rejestrowego wpisanego do rejestru zastawów.

Biorąc pod uwagę te okoliczności, a także pogarszającą się sytuację rynkową w drugiej połowie 2008 r., w celu uniknięcia ryzyka niewypłacalności kontrahenta, który nie ustanowił zabezpieczeń, Spółka postanowiła o skorzystaniu z prawa przewidzianego w art. 9 ust. 5 Umowy i odstąpiła od Umowy z dniem 5 grudnia 2008 r. Szczegółowe warunki odstąpienia i sposób rozliczeń z tego tytułu zostały przez strony określone w "Porozumieniu z dnia 5 grudnia 2008 r. o odstąpieniu od umowy sprzedaży".

Zgodnie z Porozumieniem odstąpienie nastąpiło w wykonaniu postanowień § 9 ust. 5 Umowy sprzedaży. Wskutek odstąpienia od Umowy przez Spółkę, zgodnie z art. 395 Kodeksu cywilnego strony Umowy zobowiązały się do zwrotu wzajemnych świadczeń. W szczególności, Centrum zobowiązała się do zwrotu i wydania Urządzeń w stanie nieuszkodzonym. Spółka zobowiązała się zaś do zwrotu kwoty w wysokości 793.056,57 zł wpłaconej tytułem rat na poczet ceny zakupu Urządzeń medycznych.

W rezultacie odstąpienia od Umowy, Spółka odzyskał własność Urządzeń i fakt ten został udokumentowany wystawieniem faktury korygującej VAT w dniu 16 grudnia 2008 r., w której skorygowano sprzedaż dokonaną 28 września 2007 r. Spółka dokonała korekty podatku należnego VAT o kwotę wynikającą z faktury korygującej w deklaracji za grudzień 2008 r.

Urządzenia zostały następnie odsprzedane do innego podmiotu.

W związku z odstąpieniem od Umowy, przychód Spółki z tytułu sprzedaży, wykazany we wrześniu 2007 r. w oparciu o wystawioną fakturę, stał się nienależny. Pytanie Spółki dotyczy momentu rozpoznania korekty tego przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odstąpienia od Umowy, z którą wiąże się skutek w postaci zwrotu wzajemnych świadczeń stron, Spółka jest uprawniona do dokonania korekty kwoty przychodu do opodatkowania o wartość wykazanego wcześniej przychodu w dacie odstąpienia i dokonania zwrotu sprzętu...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży, z którą wiąże się skutek w postaci zwrotu wzajemnych świadczeń stron, zdarzenie to powinno być uwzględnione po stronie przychodów poprzez ich zmniejszenie w roku, w którym miał miejsce zwrot towarów udokumentowany fakturą korygującą. Spółka jest więc uprawniona do dokonania korekty kwoty przychodu do opodatkowania o wartość zwróconego świadczenia na moment odstąpienia i dokonania tego zwrotu.

Z tytułu umowy sprzedaży na rzecz Centrum zawartej 28 września 2007 r. Spółka rozpoznała przychód należny z działalności gospodarczej. W świetle art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako że nastąpiło wydanie towaru oraz wystawienie faktury z tytułu sprzedaży, przychód Spółki spełniał warunki uznania za przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.

Odstąpienie przez Spółkę od Umowy wskutek nieustanowienia przez Centrum wymaganych w Umowie zabezpieczeń nastąpiło w grudniu 2008 r. Odstąpienie od Umowy i zwrot wzajemnych świadczeń stron oznacza, że umowa sprzedaży zawarta w 2008 r. nie zostanie efektywnie zrealizowana. Przyczyna odstąpienia i zwrotu Urządzeń był brak ustanowienia wymaganych zabezpieczeń w przewidzianym w Umowie terminie 3 miesięcy. Okoliczność ta zaistniała już po zawarciu Umowy sprzedaży z 28 września 2007 r. i po prawidłowym w świetle art. 12 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. rozpoznaniu przychodu należnego z tego tytułu przez Spółkę.

Oznacza to, że przychód Spółki ze sprzedaży stał się nienależny wskutek okoliczności, które nastąpiły po zawarciu Umowy. Spółka skorzystała z prawa do odstąpienia zgodnie z art. 9 ust. 5 Umowy w grudniu 2008 r., co znalazło swój wyraz w zawartym Porozumieniu. W oparciu o ustalenia zawarte w Porozumieniu dokonano zwrotu wzajemnych świadczeń, co zostało udokumentowane wystawieniem faktury korygującej w dniu 16 grudnia 2008 r.

Konsekwencje odstąpienia od Umowy i wzajemnego zwrotu świadczeń w postaci obniżenia przychodu po stronie Spółki powinny zostać wykazane w okresie, w którym to odstąpienie i zwrot faktycznie nastąpiły, czyli w grudniu roku 2008. Wzajemny zwrot świadczeń, który miał miejsce w grudniu 2008 r. nie powinien mieć wpływu na rozpoznanie przychodu w 2007 r. (kiedy został rozpoznany pierwotny przychód należny ze sprzedaży), lecz powinien zostać rozpoznany poprzez zmniejszenie przychodu w grudniu 2008 r. Rozpoznanie korekty przychodu powinno następować na analogicznych zasadach, jak skorygowanie obrotu i podatku należnego na gruncie podatku VAT, które następuje w oparciu o wystawioną fakturę korygującą.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, które dotyczyły zwrotu towarów na skutek okoliczności, jakie miały miejsce po zawarciu Umowy.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2005 r. (sygn. I SA/Wr 1849/03) zaprezentowano stanowisko, że korekta przychodów wynikająca z takich zdarzeń jak reklamacja i zwrot sprzedanego towaru powinna dotyczyć momentu tego zdarzenia (np. reklamacji i zwrotu), a nie momentu (roku) sprzedaży.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 14 maja 2008 r. (Nr 1471/DPR/423-48/07/JB) stwierdzając, że:

Wskazana interpretacja została wydana na gruncie stanu faktycznego zbliżonego do objętego niniejszym wnioskiem, dlatego może być miarodajna w tej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.