IPPB5/423-715/11/15-14/S/IŚ

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 848/12

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej też jako jako Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 848/12 (data wpływu 22 maja 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartego "Porozumienia" z T. S.A.

* w części dotyczącej przychodów (pyt. nr 1 i nr 2) - jest nieprawidłowe;

* w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów (pyt. nr 3, nr 4 i nr 5) - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartego "Porozumienia".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Zawarcie Porozumienia i jego przedmiot

W dniu 23 maja 2011 r. P. S.A. (dalej "P.") zawarł z T. S.A. (dalej "T.") porozumienie (dalej "Porozumienie"). W dalszej części wniosku P. i T. będą zwane łącznie "Stronami". Strony są operatorami telekomunikacyjnymi i z tej racji współpracują na podstawie różnych umów. W toku tej współpracy, w szczególności w związku z obowiązkami i uprawnieniami wynikającymi z przepisów prawa telekomunikacyjnego oraz działalności organu regulacyjnego (Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej - dalej "Prezes UKE") powstały dwie grupy zagadnień spornych lub niejednolicie traktowanych przez obie Strony.

Po pierwsze - są to grupy zagadnień dotyczących niepewności odnośnie do terminu określenia i kwoty tzw. Dopłaty do USO, przysługującej w przyszłości T. od Prezesa UKE, a finansowanej przez wpłaty do tego organu m.in. przez P. w udziale określonym w przyszłości (również w niepewnej kwocie). Jako "Dopłatę do USO" należy rozumieć uprawnienie przysługujące T. na podstawie art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2004 r. Nr 171, poz. 1800 z późn. zm.; dalej "Pt"). T. została wyznaczona przez Prezesa UKE jako przedsiębiorca świadczący usługę powszechną i w związku z tym przysługuje mu uprawnienie do dochodzenia dopłaty do kosztów świadczonych przez nią usług wchodzących w skład usługi powszechnej w przypadku ich nierentowności.

Zgodnie z przepisami Pt, wysokość dopłaty ustala Prezes UKE zgodnie z trybem przewidzianym w tych przepisach. Inni przedsiębiorcy telekomunikacyjni są zobowiązani do udziału w pokryciu dopłaty. Wysokość dopłaty, jak i wysokość udziału poszczególnych przedsiębiorców telekomunikacyjnych określa Prezes UKE w formie decyzji administracyjnej. Udział w dopłacie jest wnoszony przez operatorów, m.in. P. na rachunek Prezesa UKE, który następnie przekazuje dopłatę operatorowi zobowiązanemu do świadczenia usługi powszechnej (czyli T.).

Po drugie - są to zagadnienia dotyczące wysokości stawek za rozliczenia MTR, których stawki zostały w przeszłości zmienione decyzjami organu regulacyjnego.

Wobec prowadzonych sporów dotyczących tych decyzji i innych powiązanych z nimi postępowań mogło zaistnieć ryzyko wystąpienia niepewności prawnej w zakresie podstaw prawnych co do wzajemnych praw i obowiązków Stron. Rynek świadczenia usług telekomunikacyjnych poddany jest bardzo ścisłej kontroli sprawowanej przez Prezesa UKE. Organ ten w trybie decyzji administracyjnych rozstrzyga o wielu kwestiach istotnych dla działalności operatorów. Jedną z takich kwestii są stawki MTR, a więc stawki za hurtowe usługi telekomunikacyjne, według których rozliczają się między sobą operatorzy.

Ponieważ rozstrzygnięcia są wydawane w formie decyzji administracyjnych, strony niezadowolone z rozstrzygnięcia mogą korzystać z przysługujących im środków odwoławczych, z wniesieniem skargi do sądu włącznie.

Obie grupy zagadnień tworzą niezwykle złożony od strony prawnej zespół wzajemnych relacji pomiędzy Stronami, jak również w relacji Stron z Prezesem UKE. W związku z tym Stronom towarzyszy istotna niepewność, czy w przyszłości pod wpływem zdarzeń, na które Strony nie mają decydującego wpływu (decyzje i orzeczenia organów władzy publicznej) nie nastąpi odmienne ukształtowanie ich sytuacji prawnej, co może wywoływać poważne trudności w prowadzonej działalności. W związku z tym strony zawarły Porozumienie uznając, że ich wolą jest maksymalne ustabilizowanie sytuacji w opisanych obszarach, na warunkach finansowych wspólnie ustalonych między stronami w toku negocjacji.

W trakcie negocjacji warunków Porozumienia przed Prezesem UKE toczyło się postępowanie dotyczące wyznaczenia Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. - wszczęte przez wnioski złożone przez T.

Po podpisaniu Porozumienia Prezes UKE wydał w tym zakresie decyzję. Kwota Dopłaty do USO wskazana przez Prezesa UKE jest istotnie niższa od kwoty dopłaty o jaką ubiegała się T. w złożonym wniosku. Do dnia przygotowania niniejszego wniosku Prezes UKE nie wyznaczył kwoty udziału poszczególnych operatorów w Dopłacie do USO za ten okres.

Postępowanie za okres od 1 stycznia 2010 r. do 8 maja 2011 r. jeszcze nie zostało wszczęte, ponieważ T. nie złożyła stosownych wniosków. Jednak w treści Porozumienia T. zobowiązała się do złożenia stosownych wniosków. Jeżeli T. nie złoży tych wniosków lub wycofa wnioski już złożone, jej wynagrodzenie zostanie odpowiednio obniżone w odniesieniu do każdego niezłożonego lub cofniętego wniosku.

2. Szczegółowe Przesłanki Porozumienia

Następujące okoliczności (wymienione w Preambule Porozumienia) towarzyszyły zawarciu Porozumienia i stanowią jego uzasadnienie (poniższa numeracja zgodna jest z numeracją Preambuły Porozumienia):

1. W dniu 5 maja 2006 r., po przeprowadzeniu konkursu, Prezes UKE, w drodze decyzji wyznaczył T. do świadczenia usługi powszechnej.

2. W dniu 5 maja 2006 r. Prezes UKE wydał decyzję określającą okres świadczenia usługi powszechnej na 6 miesięcy;

3. W dniu 7 listopada 2006 r. Prezes UKE wydał decyzję określającą okres świadczenia usługi powszechnej od 9 listopada 2006 r. do 8 maja 2011 r.;

4. Na podstawie art. 95 ust. 1 ustawy prawo telekomunikacyjne (dalej "Pt") T. przysługuje uprawnienie do dochodzenia dopłaty do kosztów świadczonych przez nią usług wchodzących w skład usługi powszechnej (dalej "Dopłata do USO");

5. W latach kalendarzowych 2006-2010 P. osiągnął przychód z działalności telekomunikacyjnej przekraczający każdorazowo 4 mln złotych, jak również do dnia zawarcia Porozumienia osiągnął w roku 2011 przychód z działalności telekomunikacyjnej przekraczający 4 mln złotych i na podstawie art. 97 Pt jest zobowiązany do udziału w pokryciu Dopłaty do USO.

6. W dniu 29 czerwca 2007 r. T. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za okres 8 maja 2006 r. - 31 grudnia 2006 r. w wysokości (...) zł netto;

7. W dniu 27 czerwca 2008 r. T. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2007 r. w wysokości (...) zł netto;

8. W dniu 26 czerwca 2009 r. T. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2008 r. w wysokości (...) zł netto;

9. W dniu 30 czerwca 2010 r. T. wniosła do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2009 r. w wysokości (...) zł netto;

10. W czerwcu 2011 r. T. wniesie do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2010;

11. W czerwcu 2012 r. T. wniesie do Prezesa UKE o przyznanie Dopłaty do USO za rok 2011;

12. Do dnia zawarcia Porozumienia żadne z postępowań administracyjnych wszczętych wnioskami, o których mowa w pkt 6-9 powyżej nie zostało ostatecznie i prawomocnie zakończone;

13. Strony dostrzegają potrzebę wyeliminowania ryzyka Stron w zakresie warunków uzyskania przez T. Dopłaty do USO pochodzącej z wpłaty P. oraz postanowiły określić zasady, które pozwolą im uniknąć ewentualnych przyszłych sporów związanych z Dopłatą do USO;

14. Strony dostrzegają potrzebę wyeliminowania ryzyka Stron w zakresie rozliczeń opartych na stawkach za usługi zakańczania połączeń w publicznej ruchomej sieci telefonicznej P. (dalej "stawki MTR");

15. W dniu 26 kwietnia 2007 r. Prezes UKE wydał decyzję nakładającą na P. obowiązki w zakresie dostosowania stawek MTR (dalej Decyzja MTR 2007);

16. W dniu 17 grudnia 2004 r. P. i T. zawarły umowę o połączeniu sieci (dalej "Umowa IC");

17. W dniu 25 września 2007 r. P. i T. podpisały aneks do Umowy IC, którym wprowadziły stawki MTR za usługi zakańczania połączeń w sieci P. na poziomie 0,40 zł/min netto (dalej "Aneks MTR1");

18. W dniu 14 lipca 2008 r. P. i T. podpisały aneks do Umowy IC, którym wprowadziły stawki MTR za usługi zakańczania połączeń w sieci P. na poziomie 0,3387 zł/min netto (dalej "Aneks MTR2");

19. W dniu 30 września 2008 r. Prezes UKE wydał decyzję nakładającą na P. obowiązek dostosowania stawek MTR (dalej "Decyzja MTR 2008");

20. W dniu 19 stycznia 2009 r. Prezes UKE wydał decyzję zmieniającą umowę IC (dalej "Decyzja Tymczasowa");

21. W dniu 24 czerwca 2009 r. Prezes UKE wydał decyzję zmieniającą umowę IC (dalej "Decyzja Permanentna");

22. W dniu z dnia 9 grudnia 2009 r. Prezes UKE wydał decyzję, nakładającą na P. obowiązek dostosowania stawek MTR (dalej "Decyzja MTR 2009");

23. P. wniósł odwołania od Decyzji Tymczasowej oraz Decyzji Permanentnej;

24. Strony ustaliły, iż zamierzają ustabilizować sytuację prawną Stron w zakresie stawek MTR w związku z wniesieniem przez P. środków ochrony prawnej od Decyzji Tymczasowej oraz Decyzji Permanentnej;

25. Istnieje ryzyko dla obu Stron co do tego w jakiej wysokości zostanie ustalony udział P. w Dopłacie do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r.;

Podsumowując: Strony postanowiły zawrzeć Porozumienie, mając na uwadze istniejące ryzyko dla obu Stron:

a. co do tego kiedy i w jakiej wysokości zostanie ustalony udział P. w Dopłacie do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r. i kiedy ten udział zostanie przez Prezesa UKE przekazany do T.,

oraz

b. co do wyniku związanych ze stawkami MTR postępowań administracyjnych i związanych z nimi spraw sądowych, wynikających lub mogących wyniknąć z wymienionych wcześniej postępowań,

Celem porozumienia jest stabilizacja współpracy Stron w zakresie ich wzajemnych rozliczeń oraz przychodów i kosztów działalności, wynikających z zagadnień objętych Porozumieniem, które do dnia Porozumienia pozostawały w dużej niepewności, co negatywnie wpływało na planowanie i sytuację finansową Stron.

3. Postanowienia Porozumienia - zobowiązania i świadczenia Stron

Przedmiot Porozumienia określono szczegółowo w jego treści, którą - w celu dokładnego przedstawienia stanu prawnego - Spółka szeroko powołuje co do istotnych elementów (cytaty, numeracja odpowiada numeracji Porozumienia).

Ogólne określenie przedmiotu Porozumienia zawiera pkt 1:

1.1. Przedmiotem Porozumienia jest:

1.1.1. zobowiązanie P. do:

1.1.1.1. niedochodzenia od T. roszczeń, które mogłyby ewentualnie powstać na skutek uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej lub Decyzji Permanentnej;

1.1.1.2.niedochodzenia od T. roszczeń, które mogłyby ewentualnie powstać na skutek uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu prawnego w inny sposób Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 lub Decyzji MTR 2009;

1.1.1.3. podjęcia lub zaniechania działań opisanych w Klauzuli 3.6.;

1.1.1.4. zapłaty na rzecz T. wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 5.

1.1.2. zobowiązanie T. do:

1.1.2.1. podjęcia lub zaniechania działań opisanych w Klauzulach 3.1. - 3.3.;

1.1.2.2. złożenia wniosków o Dopłatę do USO za okres od 1 stycznia 2010 r. do 8 maja 2011 r.;

1.1.2.3. zapłaty na rzecz P. wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 4.1.;

1.2. Uzgodnienia zawarte w Porozumieniu są wynikiem procesu negocjacji oraz ustępstw poczynionych przez każdą ze Stron w zakresie zagadnień w nim uregulowanych. Strony potwierdzają, iż żadne z postanowień niniejszego Porozumienia nie powinno oznaczać uznania zasadności argumentacji Stron (czy to prawnej czy merytorycznej).

W pkt 2 Porozumienia zawarto postanowienia dotyczące rozwiązania kwestii związanych ze stawkami MTR:

2.1. Strony oświadczają, iż od dnia 1 maja 2007 r. we wzajemnej współpracy stosowały stawki MTR wprowadzone Aneksem MTR1, Aneksem MTR2, Decyzją Tymczasową i Decyzją Permanentną w następującej wysokości:

W tym miejscu Porozumienia następują pkt 2.1.1.-2.1.4., zawierające wskazanie stosowanych stawek MTR w okresie od 1 maja 2007 r. do dnia zawarcia Porozumienia.

Natomiast dalej Porozumienie stanowi:

2.2. P. oświadcza, iż w jego ocenie w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego Decyzji Tymczasowej lub Decyzji Permanentnej, na rzecz P. mogą powstać roszczenia majątkowe wobec T.

2.3. P. zobowiązuje się do niewystępowania (niedochodzenia) wobec T. z jakimikolwiek roszczeniami (niezależnie od podstawy prawnej), które mogłyby powstać na skutek uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 i Decyzji MTR 2009, za cały okres obowiązywania tych decyzji, tj. przed oraz po zawarciu niniejszego Porozumienia.

Powyższe zobowiązanie P. nie oznacza wyłączenia ani ograniczenia możliwości dochodzenia przez P. odszkodowania od podmiotów innych niż T., z wyłączeniem następców prawnych T.

2.4. Poprzez wystąpienie z roszczeniami, o których mowa w Klauzuli 2.3., Strony rozumieją wystąpienie przez P. z wnioskiem o zawezwanie T. do próby ugodowej lub złożenie powództwa przeciwko T.

2.5. Cofnięcie przez P. odwołań od Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2008 lub Decyzji MTR 2009 nie niweczy zobowiązania P., o którym mowa w Klauzuli 2.3.

2.6. W przypadku wystąpienia przez P. z roszczeniami - w drodze powództwa przeciwko T. lub zawezwania T. do próby ugodowej w związku z uchyleniem, stwierdzeniem nieważności lub wyeliminowaniem z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 lub Decyzji MTR 2009:

2.6.1. T. wezwie P. do zaprzestania naruszeń poprzez:

2.6.1.1. cofnięcie przez P. powództwa oraz zrzeczenie się roszczeń wobec T. objętych powództwem w terminie 7 dni licząc od daty otrzymania przez P. wezwania T., przy czym jeżeli powództwo dotyczyć będzie tylko części roszczeń, o których mowa w Klauzuli 2.3., dodatkowo poprzez zrzeczenie się wobec T., w formie pisemnej pod rygorem nieważności, wszystkich roszczeń, o których mowa w Klauzuli 2.3., w terminie 7 dni licząc od daty otrzymania przez P. wezwania T.;

2.6.1.2.cofnięcie przez P. zawezwania do próby ugodowej oraz zrzeczenie się w formie pisemnej pod rygorem nieważności wszystkich roszczeń wobec T., o których mowa w Klauzuli 2.3., w terminie 21 dni licząc od daty otrzymania przez P. wezwania T.;

2.6.2 w razie niewykonarnia przez P. zobowiązania wskazanego w Klauzuli 2.6.1. we wskazanym w Klauzuli 2.6.1. terminie, T. będzie uprawniona do żądania od P. zapłaty kary umownej w wysokości:

2.6.2.1. (...) zł (słownie: (...) złotych) albo

2.6.2.2. podwójnej wartości roszczenia brutto (tekst jedn.: z uwzględnieniem podatku od towarów i usług), z którym P. wystąpi przeciwko T. - w zależności, od tego, która z kwot wynikających z Klauzul 2.6.2.1. i 2.6.2.2. jest wyższa.

2.7. Kara umowna stanie się wymagalna w terminie 14 dni licząc od otrzymania przez P. pisemnego wezwania do zapłaty skierowanego przez T.

2.8. Jeżeli kara umowna stanie się wymagalna zgodnie z postanowieniami Klauzuli 2.7., późniejsze złożenie przez P. oświadczenia o cofnięcie wniosku o zawezwanie do próby ugodowej lub, cofnięcie powództwa nie uchyla uprawnienia T. do żądania kary umownej, o której mowa w Klauzuli 2.6.

2.9. T. jest uprawniona do dochodzenia odszkodowania przewyższającego karę umowną, o której mowa w Klauzuli 2.6.

2.10. Postanowienia niniejszej Klauzuli 2 nie oznaczają przyznania przez T., że P. będą przysługiwać wobec T. roszczenia w przypadku uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 lub Decyzji MTR 2009, a tym bardziej uznania przez T. takich roszczeń.

2.11. Uregulowanie w niniejszym Porozumieniu zobowiązania w zakresie stawek MTR są ostateczne, a żadnej ze Stron nie przysługują względem drugiej Strony żadne inne roszczenia związane ze stawkami MTR w związku z uchyleniem, stwierdzeniem nieważności lub wyeliminowaniem z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 lub Decyzji MTR 2009.

2.12. P. oświadcza, iż wykonanie niniejszego Porozumienia w części dotyczącej zobowiązania P. do niewystępowania (niedochodzenia) wobec T. z roszczeniami, zgodnie z Klauzulą 2.3., nie oznacza, że szkoda P. związana z Decyzją Tymczasową, Decyzją Permanentną, Decyzją MTR 2007, Decyzją 2008, Decyzją MTR 2009, została pokryta, przy czym zgodnie z postanowieniami niniejszej Klauzuli 2, P. nie przysługuje uprawnienie do zaspokojenia swoich roszczeń od T., lecz od podmiotów trzecich (z wyłączeniem następców prawnych T.).

Rozwiązaniom związanym z ryzykami dotyczącymi Dopłaty do USO poświęcony jest pkt 3 Porozumienia.

3.1. Na zasadach określonych poniżej T. zobowiązuje się do działania, zaniechania działań lub tolerowania działań P. w celu możliwie szybkiego i efektywnego przeprowadzenia procedury ustalenia Dopłaty do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r. oraz udziału P. w Dopłacie do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r. Postanowienie powyższe nie ogranicza T. w możliwości zaskarżania decyzji o przyznaniu lub odmowie przyznania Dopłaty do USO.

3.2. T. zobowiązuje się podjąć wszelkie wymagane przepisami prawa działania w postępowaniach w sprawach o przyznanie Dopłaty do USO, dokładając najwyższej staranności, aby umożliwić jak najszybsze wydanie ostatecznych i prawomocnych decyzji, o których mowa w art. 98 ust. 3 Pt, ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., i nie podważać ich mocy obowiązującej w części dotyczącej P. W szczególności T. złoży wniosek o Dopłatę do USO za rok 2010 oraz 2011 w wymaganym ustawowo terminie oraz nie wycofa żadnego z wniosków o Dopłatę do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r.

3.3. T., bezpośrednio lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony, rezygnuje z możliwości kwestionowania decyzji (lub wynikających z nich skutków), o których mowa w art. 98 ust. 3 Pt, ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., w częściach dotyczących P., jeżeli udział P. w Dopłacie do USO będzie nie niższy niż udział P. w Dopłacie do USO, który wynikać powinien z kwoty Dopłaty do USO określonej w decyzji przyznającej T. Dopłatę do USO, przy czym w środku zaskarżenia T. będzie mogła podnosić wyłącznie taką okoliczność.

3.4. Na zasadach określonych poniżej P. zobowiązuje się do działania, zaniechania działań lub tolerowania działań T. w celu możliwie szybkiego i efektywnego przeprowadzenia procedury ustalenia Dopłaty do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r. oraz udziału P. w Dopłacie do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 8 maja 2011 r.

3.5. P. zobowiązuje się podjąć wszelkie wymagane przepisami prawa działania, dokładając najwyższej staranności, aby umożliwić jak najszybsze wydanie ostatecznych i prawomocnych decyzji, o których mowa w art. 98 ust. 3 Pt, ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., w częściach dotyczących P. i utrzymanie ich w mocy.

3.6. P. zobowiązuje się do:

3.6.1. zaprzestania wszelkich działań dotychczas podejmowanych w ramach postępowań prowadzonych na podstawie art. 96 Pt w sprawie przyznania T. Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., podejmowanych bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony oraz

3.6.2. niepodejmowania w przyszłości działań zmierzających do uzyskania lub utrzymywania statusu strony bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 96 Pt w sprawach przyznania T. Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., oraz zobowiązuje się do niekwestionowania w jakikolwiek sposób decyzji wydanych w takich postępowaniach oraz

3.6.3. z zastrzeżeniem Klauzuli 3.8., niekwestionowania decyzji (lub wynikających z nich skutków), o których mowa w art. 98 ust. 3 Pt, ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., w częściach dotyczących P., bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony oraz

3.6.4. niekwestionowania przed Trybunałem Konstytucyjnym przepisów Pt w części określającej zasady ustalenia przyznania Dopłaty do USO, w tym braku legitymacji do występowania w charakterze strony w takim postępowaniu podmiotów innych - przedsiębiorca wyznaczony, za pośrednictwem podmiotów uprawnionych do wystąpienia z właściwym wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego. Zobowiązanie P. dotyczy niekwestionowania przepisów Pt według stanu przed i po dniu zawarcia Porozumienia, chyba że po dniu zawarcia Porozumienia zostanie wyznaczony przedsiębiorca do świadczenia usługi powszechnej. W tym ostatnim przypadku zobowiązanie P. dotyczy niekwestionowania przepisów Pt według stanu przed i na dzień zawarcia Porozumienia.

3.7. Strony potwierdzają, iż wykonanie zobowiązań wskazanych w Klauzuli 3.4. i 3.5. nastąpi w sposób wskazany w Klauzuli 3.6.

3.8. P. jest jednakże uprawniony do kwestionowania decyzji ustalającej wysokość udziału lub kwoty dopłaty P. w Dopłacie do USO, jeżeli ustalony udział lub kwota dopłaty P. w Dopłacie do USO będzie wyższy niż wynikający/ca z kwoty Dopłaty do USO określonej w decyzji przyznającej T. Dopłatę do USO, przy czym w środku zaskarżenia P. będzie mógł podnosić wyłącznie taką okoliczność.

3.9. W celu wyeliminowania wątpliwości Strony stwierdzają, iż poprzez zawarcie niniejszego Porozumienia, nie modyfikują ustawowych zasad dokonywania Dopłaty do USO, a jedynie w ramach swobody umów zmierzają do ograniczenia ryzyka związanego uczestnictwem Stron w takim systemie, w szczególności leżącym po stronie P. obowiązkiem udziału w pokryciu dopłaty do USO.

3.10. Strony są zgodne, iż w związku ze świadczeniem usługi powszechnej przez T. oraz udziałem P. w Dopłacie do USO, pomiędzy Stronami nie będzie dochodziło do innych rozliczeń niż opisane w niniejszym Porozumieniu.

Wynagrodzenie P. określone zostało w pkt 4 Porozumienia. Pominięto postanowienia regulujące m.in. sposób płatności, termin dokonania płatności, procedury dot. wzajemnej kontroli Stron w zakresie rozliczeń wynikających z Porozumienia.

4.1. Z tytułu wykonania przez P. wszystkich obowiązków wynikających z Klauzul 2.3. i 3.6. niniejszego Porozumienia, z zastrzeżeniem Klauzul 4.6.8., 4.18., 4.19. i 4.23., T. zapłaci P. wynagrodzenie w kwocie stanowiącej równowartość kwoty zapłaconej przez P. na rachunek UKE z tytułu udziału P. w pokryciu Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r. na podstawie każdej z decyzji ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za następujące okresy:

4.1.1. za okres od 8 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.,

4.1.2. za rok 2007,

4.1.3. za rok 2008,

4.1.4. za rok 2009,

4.1.5. za rok 2010,

4.1.6. za okres od 1 stycznia 2011 r. do 8 maja 2011 r.

powiększoną o podatek VAT w obowiązującej wysokości.

4.6.8. Wynagrodzenie, o którym mowa w Klauzuli 4.1., zostanie powiększone o równowartość:

4.6.8.1. odsetek przekazanych T. z rachunku UKE, o których mowa w art. 99 ust. 2 Pt, naliczonym od udziału P. w Dopłacie USO oraz

4.6.8.2. odsetek od udziału P. w Dopłacie do USO oraz od odsetek, o których mowa w Klauzuli 4.6.8.1., naliczonych na rachunku, o którym mowa w Klauzuli 4.6.2. lub innym rachunku bankowym T. do dnia ich wypłaty na rzecz P.

Wynagrodzenie stanowiące równowartość takich odsetek będzie uiszczone P. przez T. w terminie 10 dni od daty ich wpłynięcia na rachunek bankowy T. z rachunku UKE lub ich przekazania (udostępnienia) T. przez bank prowadzący rachunek T., z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli termin zapłaty wynagrodzenia stanowiącego równowartość takich odsetek upływać miałby wcześniej niż termin do zapłaty wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 4.1., wynagrodzenie stanowiące równowartość takich odsetek będzie płatne w terminie przewidzianym do zapłaty wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 4.1.

T. zobowiązuje się podjąć działania zmierzające do zapłaty przez Prezesa UKE na jej rzecz odsetek naliczonych na rachunku UKE od udziału P. w Dopłacie do USO z wyłączeniem wytoczenia powództwa oraz zapewnić, aby kwoty na wszystkich rachunkach bankowych T. utworzonych dla wpłat udziałów przedsiębiorców telekomunikacyjnych w Dopłacie do USO były oprocentowane w wysokości rynkowej, odpowiedniej do wysokości kwot wpłacanych na te rachunki oraz okresu, przez jaki kwoty będą na rachunku pozostawać.

4.9. Przed dokonaniem płatności przez T. wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 4.1., P. wystawi fakturę pro forma na całą wartość przekazanej kwoty, powiększonej o podatek VAT w obowiązującej wysokości. W terminie 7 dni od dnia otrzymania zapłaty wynagrodzenia, P. wystawi fakturę VAT. Jeżeli wynagrodzenie, o którym mowa w Klauzuli 4.1. zostanie powiększone o równowartość odsetek, o których mowa w Klauzuli 4.6.8., P. wystawi fakturę/faktury korygującą/e do wcześniejszej/ych faktury/faktur VAT.

Należy również wskazać, że Strony postanowiły, iż P. za wykonanie swoich zobowiązań otrzyma co najmniej wskazane kwotowo w Porozumieniu wynagrodzenie minimalne.

Wynagrodzenie T. wraz z określeniem tytułu wynagrodzenia określone zostało w pkt 5 Porozumienia.

5.1. Z tytułu wykonania przez T. obowiązków, o których mowa w Klauzuli 3.1.-3.3., P. zobowiązuje się zapłacić na rzecz T. wynagrodzenie w wysokości (...) zł (słownie: (...) złotych), z tym że wynagrodzenie to przypada w równych częściach za wykonanie obowiązków przez T. w stosunku do każdego z poniższych okresów:

5.1.1. od 8 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

5.1.2. rok 2007,

5.1.3. rok 2008,

5.1.4. rok 2009,

5.1.5. rok 2010,

5.1.6. od 1 stycznia 2011 r. do 8 maja 2011 r.

5.2. Kwota, o której mowa w Klauzuli 5.1., zostanie powiększona o podatek VAT w obowiązującej wysokości. Zapłata nastąpi z góry w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszego Porozumienia, po uprzednim wystawieniu przez T. faktury pro forma. W terminie 7 dni po otrzymaniu zapłaty T. wystawi P. fakturę VAT.

Według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku, P. zapłaciła wskazane w pkt 5.1. Porozumienia wynagrodzenia, co T. udokumentowała wystawionymi fakturami/fakturą VAT.

Zarówno T., jak i P. mają siedziby w Polsce i prowadzą działalność gospodarczą wyłącznie w Polsce (nie posiadają za granicą stałego miejsca prowadzenia działalności).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychód podatkowy P. z tytułu otrzymania wynagrodzenia wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia powinien być rozpoznany w dacie otrzymania poszczególnych płatności.

2. Czy przychód podatkowy P. z tytułu otrzymania wynagrodzenia wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia powinien być rozpoznany w dacie wykonania ostatniego z zobowiązań przyjętych przez P. w Porozumieniu.

3. Czy wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia stanowi dla P. koszt uzyskania przychodu.

4. Czy wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

5. Czy wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w równych częściach w dacie otrzymywania poszczególnych części kwoty wskazanej w pkt 4.1. odnoszących się do okresów wskazanych w pkt 4.1.1. do 4.1.6 Porozumienia.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

Wynagrodzenie P. przewidziane w pkt 4.1. Porozumienia (dotyczące świadczeń, o których mowa w pkt 2.3. i 3.6. Porozumienia), stanowi przychód w dacie otrzymania poszczególnych płatności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT:

"Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

ust. 3a Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

ust. 3c Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. (...)

ust. 3e W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty".

Treść powyższej regulacji wskazuje, że za przychód podatkowy co do zasady należy uznać przychód należny, nawet jeżeli nie został otrzymany. Za datę uzyskania przychodu regulacja podatkowa nakazuje uznać: dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania lub częściowego wykonania usługi jednakże nie później niż odpowiednio: dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Za datę powstania przychodu rozliczanego w okresach rozliczeniowych należy uznać ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego.

Artykuł 12 ust. 3e ustawy CIT wprowadza swoistą regułę "ostatniej szansy". Jeżeli nie daje się zastosować poprzednio wskazanych zasad uznaje się, że przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty.

Przechodząc do stanu faktycznego zapytania należy wskazać, że wynagrodzenie wskazane w pkt 4.1. Porozumienia dotyczy całego szeregu zachowań Spółki polegających na podjęciu określonych działań lub zaniechaniu podejmowania określonych działań opisanych w pkt 2.3. i 3.6., i tak:

2.3. P. zobowiązuje się do niewystępowania (niedochodzenia) wobec T. z jakimikolwiek roszczeniami (niezależnie od podstawy prawnej), które mogłyby powstać na skutek uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu w inny sposób Decyzji Tymczasowej, Decyzji Permanentnej, Decyzji MTR 2007, Decyzji MTR 2008 i Decyzji MTR 2009, za cały okres obowiązywania tych decyzji, tj. przed oraz po zawarciu niniejszego Porozumienia. Powyższe zobowiązanie P. nie oznacza wyłączenia ani ograniczenia możliwości dochodzenia przez P. odszkodowania od podmiotów innych niż T., z wyłączeniem następców prawnych T.

3.6. P. zobowiązuje się do:

3.6.1. zaprzestania wszelkich działań dotychczas podejmowanych w ramach postępowań prowadzonych na podstawie art. 96 Pt w sprawie przyznania T. Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., podejmowanych bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony oraz

3.6.2. niepodejmowania w przyszłości działań zmierzających do uzyskania lub utrzymywania statusu strony bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 96 Pt w sprawach przyznania T. Dopłaty do USO za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., oraz zobowiązuje się do niekwestionowania w jakikolwiek sposób decyzji wydanych w takich postępowaniach oraz

3.6.3. z zastrzeżeniem Klauzuli 3.8., niekwestionowania decyzji (lub wynikających z nich skutków), o których mowa w art. 98 ust. 3 Pt ustalających P. jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału P. w Dopłacie do USO, wydanych za okres od dnia 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r., w częściach dotyczących P., bezpośrednio przez P. lub poprzez inne podmioty, w szczególności organizacje społeczne działające na prawach strony oraz

3.6.4. niekwestionowania przed Trybunałem Konstytucyjnym przepisów Pt w części określającej zasady ustalenia przyznania Dopłaty do USO, w tym braku legitymacji do występowania w charakterze strony w takim postępowaniu podmiotów innych-przedsiębiorca wyznaczony, za pośrednictwem podmiotów uprawnionych do wystąpienia z właściwym wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego. Zobowiązanie P. dotyczy niekwestionowania przepisów Pt według stanu przed i po dniu zawarcia Porozumienia, chyba że po dniu zawarcia Porozumienia zostanie wyznaczony przedsiębiorca do świadczenia usługi powszechnej. W tym ostatnim przypadku zobowiązanie P. dotyczy niekwestionowania przepisów Pt według stanu przed i na dzień zawarcia Porozumienia.

Dokonując oceny charakteru powyższych zdarzeń na tle art. 12 ust. 3- 3e ustawy CIT na pewno nie mogą one być uznane za dostawę towarów, nie stanowią też zbycia prawa majątkowego. Mają one charakter swoistej usługi, polegającej w szerokim zakresie nie na wykonywaniu pewnych czynności, ale na powstrzymywaniu się od wykonywania określonych czynności.

W takiej sytuacji dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego konieczne staje się ustalenie momentu wykonania usługi.

Nie ma problemu z ustaleniem momentu, w którym usługa zaczyna być realizowana. W związku z tym można stwierdzić, że usługa jest aktualnie realizowana.

Istotne problemy pojawiają się przy próbie ustalenia momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Należy zauważyć, że w Porozumieniu zostało ustalone wynagrodzenie za cały szereg czynności (zaniechań) realizowanych przez P. W związku z tym, za ewentualny moment wykonania usługi należałoby uznać ostatni dzień, w którym będzie wykonywana ostatnia z czynności. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego należy rozważyć kiedy zostanie wykonana ostatnia z czynności wskazana w poszczególnych postanowieniach pkt 2.3. oraz 3.6. i badając tak ustalony punkt czasowy, uznać wykonanie usługi w tym momencie.

Dodatkowo - zdaniem Spółki - należy wskazać, że przyjęte przez P. zobowiązania dotyczą m.in. postępowań w sprawie ustalenia Dopłaty do USO za okres od 8 maja 2006 r. do dnia 8 maja 2011 r. Część z tych postępowań została już rozpoczęta a Prezes UKE wydał decyzje w sprawie ustalenia Dopłaty do USO za okres od 8 maja 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. Postępowania za kolejne okresy rozpocznie złożenie stosownych wniosków przez T. W efekcie równolegle mogą się toczyć różne postępowania, które będą na różnym etapie, w efekcie za ostatni dzień wykonywania czynności należałoby uznać ostatni moment, w którym działanie (zaniechanie) będzie realizowane w odniesieniu do ostatniego w czasie toczącego się postępowania.

Ponadto brak jest pewności, że wydawane w międzyczasie decyzje Prezesa UKE nie będą zaskarżane, uchylane a w efekcie sprawy będą ponownie rozpatrywane i będą wydawane kolejne decyzje.

Spółka wskazała, że nieco odrębny charakter ma zobowiązanie wskazane w pkt 3.6.4. Porozumienia. Tu inicjatywa leży w rękach Spółki, ale tak naprawdę trudno określić czy i w którym momencie będzie chciała z niego skorzystać. W takiej sytuacji faktycznej jest bardzo trudno ustalić moment w czasie, w którym będzie można mówić o wykonaniu usługi przez Spółkę - a przez to o momencie powstania przychodu podatkowego.

Według Spółki nie można też zapomnieć, że równoległe toczenie się wielu postępowań może spowodować, że w odniesieniu do niektórych z nich procedura prawna zostanie zakończona, a stosowne Dopłaty do USO zostaną wniesione do operatora na rachunek Prezesa UKE, a ten przekaże je na rachunek T., natomiast inne postępowania wciąż będą się toczyć.

W efekcie pomimo braku wykonania wszystkich czynności wynikających z porozumienia pewna cześć wynagrodzenia zostanie już przekazana na rachunek Spółki.

W tak złożonych okolicznościach faktycznych, kiedy ustalenie momentu wykonania usługi trafia na poważne problemy, zdaniem Spółki za uzasadnione należy uznać, że Spółka uzyska przychód podatkowy w dacie otrzymania od T. odpowiedniej części wynagrodzenia. Wynika to z faktu, że skoro część wynagrodzenia wpłynie na rachunek Spółki, to: jest pewność co do momentu, w którym ten przychód został uzyskany, a ponadto pewność co do kwoty tego przychodu.

Podstawą prawną dla takiego podejścia jest treść art. 12 ust. 3e ustawy CIT.

Przyjęcie innego rozwiązania doprowadziłoby do sytuacji, w której pomimo otrzymania części lub całości wynagrodzenia Spółka wciąż oczekiwałaby na moment pełnego wykonania usługi.

Ad. 2)

W opinii Spółki, przychód podatkowy P. z tytułu otrzymania wynagrodzenia wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia nie powinien być rozpoznany w dacie wykonania ostatniego z zobowiązań przyjętych przez P. w Porozumieniu.

Spółka wskazała, że uzasadnienie do przyjęcia powyższego stanowiska zostało w obszernym zakresie przedstawione w odniesieniu do pierwszego pytania. Ze względu na duże skomplikowanie stanu faktycznego, a ponadto ryzyko znacznego rozłożenia w czasie realizacji wszystkich zobowiązań wynikających z Porozumienia, przyjęcie takiego podejścia, w przekonaniu Spółki, oznaczałoby znaczące odroczenie w czasie momentu rozpoznania przychodu podatkowego, także pomimo tego, że w międzyczasie Spółka otrzymałaby już część lub być może całość należnego jej wynagrodzenia.

Ad. 3)

W ocenie Spółki, wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia stanowi dla P. koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT:

"Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Spółka argumentowała, że definicja ustawowa doczekała się wielokrotnego omówienia w literaturze fachowej, interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Sumując te wywody stwierdziła, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Jednocześnie kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem podmiotu i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka podniosła, że w pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż Spółka działa na rynku, na którym wszyscy uczestnicy poddani są szczegółowemu nadzorowi realizowanemu przez Prezesa UKE. Na rynku działa wielu przedsiębiorców, którzy w oczywisty sposób pozostają w pewnym konflikcie interesów ze Spółką. Ponieważ relacje "międzyoperatorskie" podlegają szczegółowej kontroli Prezesa UKE, powoduje to powstanie szeregu wzajemnych zależności w relacji operator - operator, zazwyczaj z możliwością szerokiej ingerencji regulatora (Prezesa UKE). Możliwość kwestionowania na drodze prawnej wydawanych przez Prezesa UKE rozstrzygnięć przez operatorów, jak i uprawnienie ingerencji Prezesa UKE w relacje międzyoperatorskie z możliwością zaskarżenia rozstrzygnięcia przez niezadowolonego operatora - rodzi złożony konglomerat wzajemnych zależności i możliwości prowadzenia sporów na kilku płaszczyznach. Taka sytuacja skutkuje wystąpieniem niepewności stron co do ostateczności rozstrzygnięć na gruncie prawnym, co ewentualnie mogłoby mieć wpływ na rozliczenia finansowe.

Przechodząc do kluczowych powodów zawarcia Porozumienia Spółka wskazała na dwa zasadnicze zagadnienia.

Pierwsze z nich - to rozliczenia z tytułu stawek MTR (rozliczenia hurtowe pomiędzy operatorami). W zaistniałym stanie faktycznym, w przypadku gdyby wskutek prowadzenia postępowania odwoławczego doszło do uchylenia dotychczas obowiązujących podstaw prawnych do współpracy i rozliczeń, powstałaby istotna niepewność stron co do ich sytuacji prawnej, wzajemnych roszczeń i zobowiązań. W przypadku odmiennej interpretacji prawnej tych zdarzeń przez strony dochodziłoby do eskalacji wątpliwości, co mogłoby doprowadzić do kolejnych postępowań spornych. Taka sytuacja rodziłaby oczywistą niepewność prawną a przez to stanowiłaby istotny problem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym strony uznały, że ich intencją jest maksymalne ustabilizowanie sytuacji prawnej na wspólnie ustalonych w drodze negocjacji warunkach prawnych i finansowych. Co istotne - jak uzasadniała - zawarcie Porozumienia nie stanowi uznania argumentów prawnych czy merytorycznych którejkolwiek ze stron, a jedynie osiągnięcie kompromisu, który pozwoli zminimalizować niepewność w przyszłości.

Drugie zagadnienie - to toczące się postępowanie w zakresie Dopłaty do USO.

Spółka złożyła szereg wniosków za lata 2006-2009. Kalkulacje zawarte we wnioskach wskazywały, że kwoty oczekiwanej dopłaty reprezentują wartości materialne dla obu podmiotów. Toczące się od pewnego czasu postępowanie stworzyło dla operatorów potencjalnie zobowiązanych do udziału w dopłacie, w tym dla Spółki, bardzo niepewną sytuację co do tego, kiedy dopłata będzie wymagalna i w jakiej kwocie zostanie określona. Szacunki Spółki oparte na żądaniach zawartych we wnioskach T. wskazywały, że potencjalna część dopłaty przypadająca na Spółkę będzie istotną kwotą i wypływ takich środków finansowych nie będzie czynnością neutralną dla Spółki. Nie można zapominać zdaniem Spółki, że decyzja Prezesa UKE może zostać zaskarżona zarówno przez T. jak i przez wszystkich lub tylko niektórych z operatorów zobowiązanych do dopłaty. Rozpoczęcie procesu odwoławczego w istotny sposób odroczyłoby w czasie rozstrzygnięcie sprawy, a przez to wydłużyłoby okres niepewności Spółki, zmuszając ją do kontynuacji odzwierciedlania tej niepewności poprzez stosowne zapisy w ewidencji rachunkowej (utrzymywanie rezerw na szacowane koszty Dopłaty do USO).

Porozumienie w sposób satysfakcjonujący dla Spółki i T. - poprzez wzajemne zobowiązanie się do podjęcia działań, które doprowadzą do możliwie jak najszybszego rozstrzygnięcia sprawy Dopłaty do USO i ustalenia udziału Spółki w tej Dopłacie - prowadzi do istotnego ograniczenia stanu niepewności w tym zakresie, co pozwała na ograniczenie stanu rezerw obciążających wynik finansowy Spółki.

Natomiast, poprzez przyjęty sposób ustalenia wynagrodzenia za wzajemnie wykonywane działania czy zaniechania, zostało ograniczone ryzyko związane z wypływem ze Spółki znaczących kwot na pokrycie kwoty dopłaty do USO, a ponadto w znaczący sposób ograniczyło dolegliwość konieczności realizacji takiej płatności.

W świetle powyższego, w przekonaniu Spółki, nie ma wątpliwości, że wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia stanowi koszt uzyskania przychodu P.

Jest to wydatek, który został poniesiony w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zawarcie porozumienia dotyczącego dwóch obszarów działalności Spółki (MTR, Dopłata do USO) w istotny sposób ustabilizowało sytuację prawną i faktyczną Spółki, co doprowadziło do istotnego zabezpieczenia jej interesów gospodarczych w relacji z największym graczem na rynku telekomunikacyjnym.

Spółka podniosła ponadto, że zawarcie Porozumienia i konieczność poniesienia wydatku wskazanego w pkt 5.1., wiąże się też z możliwością uzyskania przychodu wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia. Uzyskanie przez P. tego wynagrodzenia, które bez wątpliwości stanowi przychód podatkowy nie byłoby możliwe, gdyby nie zawarte w pkt 2.3. i 3.6. zobowiązania do zaniechania lub niepodejmowania określonych działań. Tym samym - zdaniem Spółki - należy stwierdzić, że wynagrodzenie zapłacone na podstawie pkt 5.1. Porozumienia z jednej strony służy zabezpieczeniu źródła przychodu poprzez ograniczenie określonych ryzyk w zakresie działalności Spółki, a z drugiej w sposób pośredni wiąże się z uzyskaniem przychodu wskazanego w pkt 4.1. Porozumienia.

Ad. 4)

W opinii Spółki, wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, czyli w dacie ujęcia faktury w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z pkt 5.2. Porozumienia, wynagrodzenie należne T. zostało już uregulowane w terminie 14 dni od zawarcia porozumienia, a T. wystawiła fakturę dokumentującą zaistniałą transakcję.

Kwestia tego, że Spółka będzie zobowiązana do wniesienia Dopłaty do USO, ze względu na obowiązujące przepisy prawa, nie budzi wątpliwości, na co Spółka zwróciła uwagę w wyjaśnieniu do pytania nr 3. Stan niepewności wynikał z tego, że nieznana była kwota dopłaty do USO, udział Spółki w tej dopłacie oraz termin zapłaty. W związku z tym, mając na uwadze wymogi ustawy o rachunkowości, Spółka tworzyła rezerwę na poczet potencjalnego zobowiązania z tytułu tej Dopłaty. Rezerwa ta obciążała wynik finansowy w momencie zawiązywania rezerwy, ale dla celów podatkowych nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

Podpisanie Porozumienia, z rachunkowego punktu widzenia, doprowadziło do usunięcia istniejących niepewności, a w związku tym dalsze utrzymywanie rezerwy stało się nieuzasadnione. W związku z tym nastąpiło wykorzystanie rezerwy, a otrzymana faktura została ujęta w księgach jako rozliczenie z T. Faktura wystawiona przez T. nie została ujęta w rachunku wyników bieżącego roku, co więcej nigdy się w tym rachunku nie pojawi.

W takiej sytuacji powstaje kwestia właściwego rozliczenia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT.

Podstawę prawną do rozliczenia stanowią art. 15 ust. 4, 4d i 4e ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4. ustawy CIT "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

4d. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r. należy wg Spółki wskazać, że "przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510)"- sygn. akt II FPS 6/10.

Spółka uważa, że analizując wskazane przepisy w przedstawionym stanie faktycznym, w pierwszym rzędzie należy ocenić, czy wydatek na wynagrodzenie wskazane w pkt 5.1. Porozumienia jest kosztem o charakterze bezpośrednio związanym z przychodami, czy też kosztem innym niż bezpośrednio związanym z przychodami.

W ocenie Spółki zasadne jest stwierdzenie, że występuje tu koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Poniesienie tego wydatku nie jest bowiem w sposób bezpośredni związane z uzyskaniem konkretnych przychodów, które Spółka osiągnie lub może osiągnąć.

Jak wskazano powyżej, Porozumienie zostało zawarte w tym celu, aby strony (T. i Spółka) mogły ograniczyć stan niepewności prawnej w zakresie MTR oraz Dopłaty do USO. Tym samym według Spółki należy uznać, że Porozumienie, jak i koszty z niego wynikające związane są z szeroko rozumianym prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej na rynku usług telekomunikacyjnych. Dlatego do oceny momentu rozpoznania kosztu znajdą zastosowanie przepisy art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT. W związku z tym należy uznać, że koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) (...), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak Spółka wskazała powyżej, przyjęta na gruncie ustawy o rachunkowości kwalifikacja zdarzenia gospodarczego powoduje, że faktura wystawiona przez T. nie zostanie ujęta w rachunku wyników bieżącego roku ani w przyszłości. Tym samym - wg Spółki - gdyby przyjąć, że datą rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto w księgach rozumianych jako rachunek wyników, to wydatek ten nigdy nie zostałby uznany za koszt uzyskania przychodu.

W związku z tym Spółka uważa, że ujęcie w księgach rachunkowych, w tym konkretnym przypadku powinno być rozumiane jako dzień, w którym faktura wystawiona przez T. została ujęta w księgach rachunkowych Spółki.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania drugie zdanie art. 15 ust. 4d ustawy CIT "Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

W omawianej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że poniesiony wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a ponadto brak możliwości wskazania okresu, którego wydatek dotyczy. W związku z tym nie podstaw do jakiegokolwiek rozliczania wydatku proporcjonalnie w pewnym okresie czasu.

Ad. 5)

W opinii Spółki, wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia nie powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w równych częściach w dacie otrzymywania poszczególnych części kwoty wskazanej w pkt 4.1., odnoszących się do okresów wskazanych w pkt 4.1.1. do 4.1.6. Porozumienia.

Przyjęcie takiego podejścia oznaczałoby uznanie, że Porozumienie stanowi samoistne zdarzenie gospodarcze oderwane od całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, które samo z siebie kreuje obowiązek poniesienia pewnych kosztów, które w sposób bezpośredni doprowadzą do uzyskania konkretnych przychodów podatkowych. Innymi słowy poniesienie wydatku wskazanego w pkt 5.1. Porozumienia służy w sposób bezpośredni uzyskaniu przychodów, wskazanych w pkt 4.1. Porozumienia. W takiej sytuacji należałoby uznać, że koszty poniesione na podstawie pkt 5.1. Porozumienia - to koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 4. ustawy CIT, "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody".

W takiej sytuacji, poniesione wydatki musiałyby zostać "zamrożone", do czasu kiedy Spółka osiągnie odpowiadające im przychody. Przyjęcie takiego rozwiązania, oznaczałoby, że:

* ponosząc wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia Spółka powinna dokonać podziału na 6 równych części (vide "wynagrodzenie to przypada w równych częściach za wykonywanie obowiązków przez T. w stosunku do każdego z poniższych okresów");

* Spółka powinna kontrolować moment uzyskiwania przychodów podatkowych na podstawie pkt 4.1. Porozumienia i w dacie ich uzyskania dokonać przyporządkowania do poszczególnych okresów, jako wynagrodzenia (przychodu) z tytułu wykonania swoich zobowiązań;

* po ustaleniu tych relacji następowałaby "aktywacja" odpowiedniej części uprzednio "zamrożonych" kosztów jako kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki, przyjęcie takiego rozwiązania nie jest uzasadnione.

Po pierwsze, wymagałoby całkowitego oderwania Porozumienia od sytuacji prawnej i gospodarczej, w jakiej zostało zawarte i potraktowanie jako specyficznego samodzielnego narzędzia, które służy do zbudowania relacji, w której w wyniku wydatkowania pewnych środków nastąpi uzyskanie określonych przychodów. Jak wskazano wcześniej, w ocenie Spółki poniesiony wydatek powinien być uznany za koszt związany z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów.

Po drugie, jak też wskazano wcześniej, przypisanie uiszczanego przez Spółkę wynagrodzenia do okresów, za które wydawane mają być decyzje dotyczące Dopłat do USO, związane jest z określeniem obowiązków drugiej strony umowy. Niezłożenie lub cofnięcie wniosków o Dopłaty do USO przez T. powodowałoby bowiem sytuację, w której nie byłoby konieczności zabezpieczania sytuacji Spółki w związku z ryzykami wynikającymi z treści decyzji dotyczących Dopłat do USO. W takiej sytuacji też wynagrodzenie płacone T. powinno ulegać stosownemu obniżeniu. Zagwarantowanie tego obniżenia i sposobu jego obliczenia stanowi wyraz racjonalnego działania Spółki związanego z zabezpieczaniem źródła przychodów. Tak więc zapisy pkt 5.1. Porozumienia odwołujące się do okresów, za które mają być wydawane decyzje dotyczące Dopłat do USO stanowią podstawę dla określenia obniżenia wynagrodzenia i ponoszonego przez Spółkę w związku z tym wydatku. Nie stanowią natomiast podstawy dla określania bezpośredniego związku tego wydatku z przychodem, który Spółka ma uzyskać na podstawie pkt 4 Porozumienia.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 27 października 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-715/11-2/IŚ uznającą stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na pyt. nr 1 i nr 2 postawione we wniosku organ stwierdził, że wynagrodzenie, które otrzyma Spółka od Spółki z tytułu zawartego w dniu 23 maja 2011 r. Porozumienia odnośnie do określonych zachowań (bądź powstrzymania się od określonych działań) stron w obszarach związanych:

* należy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (na dzień wydania wskazanej interpretacji: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) zakwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, tj. jako otrzymane pieniądze i uwzględnić je w rachunku podatkowym według tzw. zasady kasowej - w dacie ich otrzymania.

Organ nie podzielił stanowiska Spółki co do tego, że tego rodzaju przychód jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. z tytułu, jak to określa Spółka, "swoistej usługi polegającej nie na wykonaniu pewnych czynności, ale na powstrzymywaniu się od wykonywania określonych czynności". Zdaniem organu, o ile rację ma Spółka, że przedmiotowe wynagrodzenie nie wiąże się z dostawą towarów i zbyciem prawa majątkowego, o tyle nie sposób uznać, że ma ono związek z wykonaniem usługi związanej z działalnością gospodarczą Spółki, a taką w przypadku Spółki jest usługa telekomunikacyjna skierowana do jej odbiorców. Organ zwrócił uwagę, że działalność gospodarcza Spółki w istocie dotyczy świadczenia usług telekomunikacyjnych ich odbiorcom, natomiast zawarcie Porozumienia z T. jest typową umową cywilnoprawną, której przedmiotem nie są jednak usługi wchodzące w zakres działalności Spółki, lecz przedmiotem tej umowy - Porozumienia są określone zachowania (podejmowanie określonych działań lub zaniechanie podejmowania określonych działań) dwóch podmiotów, pozostające w ścisłym związku z działaniami i decyzjami organu nadzoru, jakim jest prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej, za co strony umowy się wzajemnie wynagradzają. Innymi słowy przedmiotowe wynagrodzenie nie jest następstwem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, chociaż niejako pośrednio z szeroko rozumianą działalnością Spółki ma związek.

Z kolei ustosunkowując się do pytań nr 3, nr 4 i nr 5 w obrębie kosztów, czyli do wątpliwości Spółki odnośnie do sposobu kwalifikacji na gruncie podatkowym wydatków wskazanych w pkt 5.1. Porozumienia, o którym mowa wyżej (tekst jedn.: wydatków na wynagrodzenie dla Telekomunikacji Polskiej za określone jej zachowania w obszarze dopłat do USO, ustalanymi decyzjami Prezesa UKE oraz w sferze stawek MTR za hurtowe usługi telekomunikacyjne, według których rozliczają się między sobą operatorzy) organ uznał, że tego typu wydatki nie spełniają kryteriów kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, wydatków tych nie można utożsamiać z działaniami służącymi zachowaniu, czy zabezpieczeniu źródła przychodów, a wręcz przeciwnie tego rodzaju wydatki źródło przychodów Spółki uszczuplają. Przerzucanie przez podatnika na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji - w tym przypadku decyzji Spółki - zdaniem organu jest nieuprawnione. Ratio legis przepisów podatkowych, zwłaszcza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.

W tych okolicznościach, konsekwentnie, stanowisko Spółki co do pytań nr 3, nr 4 i nr 5 nie mogło być uznane za prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 1 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) pismem z dnia 21 listopada 2011 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając tej interpretacji naruszenie przepisów:

* art. 12 ust. 3 i 3e u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż Spółka uzyska przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.;

* art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, iż Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z zawarciem porozumienia z T. S.A., gdyż są to koszty, nie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z jej przychodami ani nie służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów;

* art. 15 ust. 4, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez nie zastosowanie ich w sprawie;

* art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego do interpretacji, które w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie pozwala stwierdzić jakimi przestankami kierował się organ dokonując rozstrzygnięcia.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 23 grudnia 2011 r. Nr IPPB5/423-715/11-4/IŚ.

Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 27 października 2011 r. Nr IPPB5/423-715/11-2/IŚ złożyła pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze (analologicznie, jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa) zarzucono naruszenie:

* art. 12 ust. 3 i 3e u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż Spółka uzyska przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.;

* art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, iż Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z zawarciem porozumienia z T. S.A., gdyż są to koszty, nie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z jej przychodami ani nie służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów;

* art. 15 ust. 4, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez nie zastosowanie ich w sprawie;

* art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego do interpretacji, które w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie pozwala stwierdzić jakimi przesłankami kierował się organ dokonując rozstrzygnięcia.

Mając na względzie brzmienie art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a., Strona wniosła o:

* uchylenie skarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 1 marca 2012 r. Nr IPPB5/4240-12/12-2/IŚ organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 848/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę, uznał w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zdefiniowanie sformułowania "przychód związany z działalnością gospodarczą". Zdaniem Sądu, ustalenie znaczenia tego określenia wymaga sięgnięcia do natury rozpatrywanej należności. Podzielił on stanowisko Skarżącej, że "Porozumienie" przewiduje z jej strony swoistą usługę odnoszącą się do kwestii dopłaty, o której mowa w art. 95 ust. 1 u.p.t. oraz stawek za hurtowe usługi telekomunikacyjne, według których rozliczają się między sobą operatorzy. Usługa ta pozostaje w związku z wykonywaną przez Skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie usług telekomunikacyjnych. Celem "Porozumienia" jest bowiem wygenerowanie zysku. Oceny w tym zakresie nie zmienia fakt, że funkcja regulacyjna państwa wpisana jest w istotę prowadzonej przez nią działalności. Ponadto za działalność gospodarczą uznać należy za taką działalność nie tylko aktywność nakierowaną bezpośrednio na świadczenie usług telekomunikacyjnych, ale także inne gospodarczo uzasadnione przedsięwzięcia, w tym te związane z podnoszeniem jej opłacalności.

Sąd uznał jednocześnie za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., stwierdzając, że w zaskarżonej interpretacji zabrakło wywodu organu interpretacyjnego dotyczącego analizy treści świadczenia T. wobec Skarżącej, która, jak wynika z pkt 1.1.2. "Porozumienia", była zobowiązana do podjęcia lub zaniechania działań opisanych w Klauzulach 3.1.-3.3. "Porozumienia" oraz do złożenia wniosków o dopłatę za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 8 maja 2011 r., i po trzecie - do zapłaty na rzecz P. wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 4.1.

Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną - pismo z dnia 20 lutego 2013 r.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty:

Podnosząc powyższe, w oparciu o art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty; bądź ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a także zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 842/13 oddalił skarge kasacyjną - zgodził się z oceną legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, niemniej nie podzielił w części stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu tego wyroku, tj w części dotyczącej zakwalifikowania przychodów Skarżącej jako przychodów należnych z działalności gospodarczej (NSA w tym względzie zgodził się ze stanowiskiem organu).

W zakresie problematyki dotyczącej kosztów uzyskania przychodów NSA stwierdził, że w zaskarzonej interpretacji nie dokonano analizy przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4b, ust. 4c i ust. 4d u.p.d.o.p. - tym samym przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. NSA zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z treścią art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W rezultacie NSA orzekł, że ponieważ jednak organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. (stanowisko dotyczące kosztów uzyskania przychodów) - to błędne zastosowanie przez Sąd I instancji art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. (przychody) w realiach przedmiotowej sprawy nie spowodowało uwzględnienia skargi kasacyjnej z uwagi na regulację art. 184 in fine p.p.s.a. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie.

W wyroku tym wskazano również, że gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż Sąd I instancji, ocena NSA jest wiążąca dla organów administracyjnych, a także - w przypadku powtórnego zaskarżenia decyzji administracyjnej #8210; dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, a to na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Wskazano też konsekwentnie, że organ rozstrzygając sprawę ponownie, obowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w wyroku NSA dotyczącym niniejszej sprawy (art. 153 p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prwomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lisopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 848/12 oraz w prawomocnym orzeczeniu Naczelnego Sądu Adminisracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 842/13, wskutek ponownej analizy wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartego "Porozumienia" z T. S.A. stanowisko Spółki - w świetle obowiązującego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* w części dotyczącej przychodów (pyt. nr 1 i nr 2) - uznaje za nieprawidłowe;

* w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów (pyt. nr 3, nr 4 i nr 5) - uznaje za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 1 i nr 2 - przychody

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przychodami są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera otwarty katalog przykładowych przysporzeń majątkowych podatnika, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu.

W przypadku działalności gospodarczej ustawodawca odmiennie reguluje moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest konieczne otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych i innych świadczeń wymienionych w ustawie (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem podstawowym sposobem powstawania przychodu z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej są przychody należne, choćby nie były jeszcze otrzymane.

Zasada ta określa memoriałowy charakter obliczania przychodów. Różni się ona od zasady kasowej powstawania przychodów, w której przychód powstaje dopiero z chwilą wpływu środków pieniężnych do kasy lub na rachunek w banku jednostki. Ta zasada stosowana jest również przy określaniu przychodu podatników podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy nie powstał przychód należny, przykładowo wypłacone odszkodowanie lub gdy kontrahent zapłaci przed powstaniem należności i wpłata nie będzie stanowiła zaliczki. Nie zmienia to faktu, że podstawowym kryterium pojawiania się przychodu dla celów podatku dochodowego jest przychód należny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.; dalej: u.s.d.g.) Stanowi ją działalność zarobkowa, działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z definicji zawartej w u.s.d.g. wynika, że działalność gospodarcza posiada następujące cechy:

Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 9 rozszerza definicję działalności gospodarczej. Informuje, że jest to działalność gospodarcza w rozumieniu u.s.d.g., ponadto wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. To rozszerzenie dotyczy przede wszystkim osób fizycznych i uzyskiwanych przez nie dochodów.

Pojęcie działalności gospodarczej użyte w u.p.d.o.p. jest szerokie. Obejmuje w zasadzie każdą działalność prowadzoną we własnym imieniu nakierowaną na osiągnięcie zysku. W konsekwencji powyższego przejawem działalności gospodarczej będzie nie tylko prowadzenie przez spółkę kapitałową jej głównej działalności, ale również pobocznej działalności z nią związanej, tj. np. działalności finansowej, działalności polegającej na okazjonalnej sprzedaży nietypowych towarów (obok działalności głównej), działalności inwestycyjnej - jeżeli te działalności są nakierowane na osiąganie zysków. Za działalność gospodarczą nie można jednak uznać wszystkich przejawów aktywności spółki kapitałowej.

W przedmiotowej sprawie Spółka podkreślała, że w toku współpracy pomiędzy T. a Spółką, w szczególności w związku z obowiązkami i uprawnieniami wynikającymi z przepisów prawa telekomunikacyjnego oraz działalności organu regulacyjnego powstały dwie grupy zagadnień spornych lub niejednolicie traktowanych przez obie Strony.

Po pierwsze są to grupy zagadnień dotyczących niepewności odnośnie do terminu określenia i kwoty tzw. Dopłaty do USO, przysługującej w przyszłości od Prezesa UKE, a finansowanej przez wpłaty do tego organu m.in. przez Spółkę w udziale określonym w przyszłości (również w niepewnej kwocie). Wysokość dopłaty, jak i wysokość udziału poszczególnych przedsiębiorców telekomunikacyjnych określa Prezes UKE w formie decyzji administracyjnej. Udział w dopłacie jest wnoszony przez operatorów, m.in. Spółkę na rachunek Prezesa UKE, który następnie przekazuje dopłatę operatorowi zobowiązanemu do świadczenia usługi powszechnej (T.).

Po drugie są to zagadnienia dotyczące wysokości stawek za rozliczenia MTR, których stawki zostały w przeszłości zmienione decyzjami organu regulacyjnego.

Wobec prowadzonych sporów dotyczących tych decyzji i innych powiązanych z nimi postępowań mogło zaistnieć ryzyko wystąpienia niepewności prawnej w zakresie podstaw prawnych co do wzajemnych praw i obowiązków Stron. Rynek świadczenia usług telekomunikacyjnych poddany jest bardzo ścisłej kontroli sprawowanej przez Prezesa UKE. Organ ten w trybie decyzji administracyjnych rozstrzyga o wielu kwestiach istotnych dla działalności operatorów. Jedną z takich kwestii są stawki MTR, a więc stawki za hurtowe usługi telekomunikacyjne, według których rozliczają się między sobą operatorzy.

Ponieważ rozstrzygnięcia są wydawane w formie decyzji administracyjnych, strony niezadowolone z rozstrzygnięcia mogą korzystać z przysługujących im środków odwoławczych, z wniesieniem skargi do sądu włącznie.

Obie grupy zagadnień, jak podkreśla Spółka, tworzą niezwykle złożony od strony prawnej zespół wzajemnych relacji pomiędzy Stronami, jak również w relacji Stron z Prezesem UKE. W związku z tym Stronom towarzyszy istotna niepewność, czy w przyszłości pod wpływem zdarzeń, na które Strony nie mają decydującego wpływu (decyzje i orzeczenia organów władzy publicznej) nie nastąpi odmienne ukształtowanie ich sytuacji prawnej, co może wywoływać poważne trudności w prowadzonej działalności. W związku z tym strony zawarły Porozumienie uznając, że ich wolą jest maksymalne ustabilizowanie sytuacji w opisanych obszarach, na warunkach finansowych wspólnie ustalonych między stronami w toku negocjacji.

Z ww. wynika, że celem podpisania Porozumienia nie była chęć osiągnięcia zysku przez Spółkę, ale zapobieżenie ryzyku związanemu z ewentualnymi zmianami wysokości opłat w wyniku uchylenia bądź zmiany ich wysokości określanych w drodze decyzji administracyjnych przez Prezesa UKE.

T., zgodnie z pkt 4.1. Porozumienia z tytułu obowiązków Spółki wynikających z Klauzul 2.3 (niedochodzenia roszczeń od T., które mogłyby powstać wskutek uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu decyzji Prezesa UKE) i 3.6. (m.in. niekwestionowania decyzji Prezesa UKE, niekwestionowania przed Trybunałem Konstytucyjnym przepisów dotyczących dopłat do USO) zobowiązana jest zapłacić Spółce wynagrodzenie w kwocie stanowiącej równowartość zapłaconej przez Spółkę na rachunek UKE kwoty z tytułu udziału Spółki w pokryciu dopłaty do USO na podstawie decyzji Prezesa UKE. W efekcie zatem dochodzi do takiej sytuacji, że Spółka wpłaca zgodnie z decyzjami Prezesa UKE określone kwoty (dopłaty do USO) na konto UKE, UKE przekazuje te kwoty T. (operatorowi publicznemu), a następnie T. w zamian za powstrzymanie się przez Spółkę od określonego rodzaju działań "zwraca" Spółce równowartość tej kwoty jako "wynagrodzenie". Trudno w takiej sytuacji uznać, że otrzymane od T. "wynagrodzenie" jest przychodem Spółki z działalności gospodarczej. Zobowiązanie się do nieskorzystania ze swoich praw do kwestionowania decyzji administracyjnych w żaden sposób nie może być traktowane jako wykonywanie działalności gospodarczej, a uzyskane z tego tytułu kwoty za przychód z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., nawet przy bardzo szerokiej definicji działalności gospodarczej.

Podsumowując: w odpowiedzi na postawione przez Spólkę pytania nr 1 i nr 2 należy stwierdzić, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka winna przedmiotowe wynagrodzenie (tekst jedn.: określone w pkt 4.1. Porozumienia) zakwalifikować zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jako otrzymane pieniądze i uwzględnić je w rachunku podatkowym według tzw. zasady kasowej - w dacie ich otrzymania.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Spółki odnośnie do pyt. nr 1 i nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 3, nr 4 i nr 5 - koszty uzyskania przychodów

Organ zgadza się ze stanowiskiem Spółki co do problematyki poruszonej w pytaniach nr 3, nr 4 i nr 5. Uzasadnienie własnego stanowiska przedstawione przez Spółkę w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki (pyt. nr 3, nr 4 i nr 5).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.