IPPB5/423-712/13-3/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 26 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego na terenie Polski z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę darowizny w postaci wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania obowiązku podatkowego na terenie Polski z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę darowizny w postaci wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka typu private company limited by shares z siedzibą zarządem na Cyprze (zwana dalej: "Spółką inwestycyjną") jest odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego tj. spółką kapitałową prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Republiki Cypru, która podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. Jest to spółka utworzona według prawa cypryjskiego: "#949;#964;#1072;#953;#961;#949;#1110;#949;#962;", jak określono w przepisach dotyczących podatku dochodowego.

Spółka Inwestycyjna uzyskała informację, że w ramach restrukturyzacji jej majątku może otrzymać w przyszłości od osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, uznawanej za rezydenta podatkowego w Polsce (dalej jako: "Darczyńca") własność wierzytelności wobec innej niż Spółka Inwestycyjna spółki kapitałowej typu private company limited by shares z siedzibą i zarządem za granicą ("Dłużnik").

Wierzytelności te przysługują Darczyńcy z tytułu pożyczek udzielonych Dłużnikowi przez Darczyńcę, czyli Darczyńca jest z tego tytułu wierzycielem Dłużnika. Wierzytelności opiewają na określoną kwotę pieniędzy, w części reprezentującą kwotę główną pożyczek, a w części odsetki od pożyczek.

Czynność prawna lub czynności prawne, na podstawie których zostanie przeniesiona własność Wierzytelności będą spełniały warunki uznania ich za umowę darowizny w świetle przepisów polskiego Kodeksu cywilnego.

Darczyńca oraz Spółka Inwestycyjna są podmiotami powiązanymi w rozumieniu artykułu 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity, Dz. U. z 2012 r. poz. 361) oraz artykułu 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

Spółka Inwestycyjna w chwili obecnej nie prowadzi oraz w chwili wykonania Darowizny nie będzie prowadziła na terytorium Polski działalności gospodarczej przez położony w Polsce zakład w rozumieniu odpowiednich przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r., Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r., Nr 117, poz. 523) wraz z protokołem do niej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie Darowizny w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego i otrzymanie w wyniku tego przez Spółkę inwestycyjną Wierzytelności będzie rodziło obowiązek Spółki Inwestycyjnej zapłaty w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie tytułem wstępnego komentarza należy omówić problematykę podmiotowości Spółki Inwestycyjnej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: "Ustawa").

Podniesiono, że zgodnie z art. 1 ust. 1-2 Ustawy, podatnikami tego podatku są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 3 Ustawy jej przepisy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa spółki te są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania ("nieograniczony obowiązek podatkowy").

Natomiast, jak wskazuje art. 3 ust. 2 Ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("ograniczony obowiązek podatkowy").

Wskazano, że istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest więc to, że podmioty objęte takim obowiązkiem mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazano także, że w polskim systemie prawnym instytucję darowizny regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Darowizna jest to typ umowy nazwanej, w której - stosownie do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego: "darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku".

Podniesiono, że przysporzenie w drodze darowizny może przybrać postać pieniędzy, określonych rzeczy należących do darczyńcy lub innych przysługujących mu praw majątkowych. Darczyńcami oraz obdarowanymi mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Jednakże, w świetle przytoczonych regulacji Kodeksu cywilnego, podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości, przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli określony podmiot dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej od obdarowanego, to nie można mówić o darowiźnie,

Zdaniem Wnioskodawcy z podanej definicji wynika zatem, że istotą darowizny jest jej nieodpłatność i przede wszystkim to kryterium powinno być uwzględniane przy kwalifikacji prawnej świadczeń - zarówno przez podmioty ich dokonujące, jak i przyjmujące. Na gruncie Ustawy, wszelkie darowizny pieniężne i niepieniężne co do zasady stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, a więc Spółka Inwestycyjna w przedstawionych okolicznościach otrzymując Darowiznę Wierzytelności od Darczyńcy mogłaby teoretycznie uzyskać przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. pkt 1 i 2 Ustawy. Na gruncie ww. przepisu za przychody uznaje się bowiem m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe oraz wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odplatanie rzeczy lub praw.

Podniesiono, że należy mieć jednak na uwadze to, że wyżej wymienione przepisy Ustawy stosuje się z uwzględnieniem międzynarodowych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska i z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady pierwszeństwa postanowień tych umów przed wewnętrznym prawem krajowym.

Wskazano, że w przedstawionym wniosku zastosowanie ma Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r., Nr 117, poz. 523, dalej jako: "Umowa") wraz z protokołem do niej - Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1383).

Podniesiono, że zgodnie z jej art. 7 ust. 1 zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W rozumieniu Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

W rozumieniu Umowy określenie "zakład" nie obejmuje:

Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem stwierdzić, że w wyniku dokonanej darowizny nie powstanie "zakład" w rozumieniu przepisów Umowy.

Spółka stoi na stanowisku, że należy również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej.

Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować przepisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Umowy oraz Modelowej konwencji OECD wraz z Komentarzem do niej.

Podniesiono, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia się do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w komentarzu do Modelowej konwencji OECD.

Wskazano, że zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Komentarz OECD do Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, wersja z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, s. 133), w odniesieniu do skodyfikowanego w Rozdziale III "Opodatkowania dochodu" art. 7 - "Zyski przedsiębiorstw", chociaż nie uznano za celowe zamieszczanie w konwencji definicji określenia "zyski", to jednak należy pamiętać, że pojęcie to użyte zarówno w tym artykule, jak i w innych artykułach ma szerokie znaczenie, obejmujące cały dochód uzyskiwany przez przedsiębiorstwo.

Z uwagi na powyższe (oraz mając na uwadze to, że Spółka Inwestycyjna w chwili zawarcia umowy darowizny i jej wykonania nie posiada w Polsce "zakładu" w rozumieniu Umowy, ani nie będzie posiadać takiego "zakładu" w wyniku dokonania darowizny) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód Spółki Inwestycyjnej z tytułu otrzymania przez nią darowizny będzie opodatkowany w Republice Cypru i nie będzie opodatkowany w Polsce.

W konsekwencji Spółka Inwestycyjna nie będzie miała w Polsce z tytułu otrzymania darowizny obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Podniesiono, że takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-68/09-2/AS) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r. (sygn. IPPB5/423-261/10-2/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisane "darowizny" będą charakter bezzwrotnych świadczeń, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego, natomiast tutejszy organ przyjmuje do oceny podatkowej stanowiska Wnioskodawcy jej kwalifikacje wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.