IPPB5/423-711/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków ponoszonych na:

* nabycie produktów spożywczych typu: kawa, herbata, woda butelkowana, soki, napoje, ciasteczka, serwowane podczas spotkań z kontrahentami - jest nieprawidłowe,

* nabycie napojów alkoholowych, serwowanych sporadycznie podczas, spotkań odbywających się w siedzibie Banku i jego jednostkach organizacyjnych - jest nieprawidłowe,

* nabycie posiłków oraz napojów spożywanych w restauracjach oraz innych lokalach gastronomicznych, podczas spotkań z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów - jest nieprawidłowe,

* organizację spotkań w formie tzw. eventów (z cateringiem) dla wybranych klientów podczas których mogą być prezentowane występy artystyczne oraz organizowane konkursy - jest nieprawidłowe,

* nabycie biletów, wejściówek, opłat za wstęp na różnego rodzaju wydarzenia (gale, spotkania) organizowane przez podmioty zewnętrzne, dla pracowników reprezentujących Bank - jest prawidłowe,

* upominki wręczane wybranym klientom oraz wybranym gościom Banku w formie np.: kwiatów, słodyczy, alkoholu - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków ponoszonych na:

* nabycie produktów spożywczych typu: kawa, herbata, woda butelkowana, soki, napoje, ciasteczka, serwowane podczas spotkań z kontrahentami,

* nabycie napojów alkoholowych, serwowanych sporadycznie podczas, spotkań odbywających się w siedzibie Banku i jego jednostkach organizacyjnych,

* nabycie posiłków oraz napojów spożywanych w restauracjach oraz innych lokalach gastronomicznych, podczas spotkań z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów,

* organizację spotkań w formie tzw. eventów (z cateringiem) dla wybranych klientów podczas których mogą być prezentowane występy artystyczne oraz organizowane konkursy,

* nabycie biletów, wejściówek, opłat za wstęp na różnego rodzaju wydarzenia (gale, spotkania) organizowane przez podmioty zewnętrzne, dla pracowników reprezentujących Bank,

* upominki wręczane wybranym klientom oraz wybranym gościom Banku w formie np.: kwiatów, słodyczy, alkoholu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Produkty spożywcze typu: kawa, herbata, woda butelkowana, soki, napoje, drobne ciasteczka. Produkty te serwowane są podczas dłużej trwających spotkań odbywających się w siedzibie Banku i jego jednostkach organizacyjnych, z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów oraz kontrahentów Banku.

2. Produkty spożywcze stanowiące napoje alkoholowe. Serwowane sporadycznie podczas, spotkań odbywających się w siedzibie Banku i jego jednostkach organizacyjnych, jednakże przez bardzo wąskie grono pracowników Banku (członkowie zarządu, niektórzy dyrektorzy), podczas bardzo nielicznej kategorii spotkań (z udziałem wyjątkowych gości ww. osób), w bardzo niewielkich ilościach, jako spełnienie norm zwyczajowych.

3. Posiłki oraz napoje spożywane w restauracjach, ewentualnie innych lokalach gastronomicznych, podczas spotkań z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów oraz kontrahentów Banku. Spotkania te organizowane są celem nawiązywania lub podtrzymywania relacji z klientami/kontrahentami, o ile otoczenie, w którym funkcjonują dani klienci lub kontrahenci w podobnych okolicznościach takiego traktowania oczekuje.

4. Usługi polegające na organizacji spotkań w formie tzw. eventów. Spotkania te organizowane są z udziałem wybranych pracowników Banku oraz klientów. Zazwyczaj łączą one część informacyjno-reklamową, podczas której prezentowane są informacje na temat działalności Banku oraz oferowanych przez niego usług z cateringiem. Podczas eventów mogą też być prezentowane występy artystyczne oraz konkursy.

5. Bilety (wejściówki, opłaty za wstęp) nabywane dla pracowników reprezentujących Bank (z reguły należących do wyższej kadry kierowniczej) na różnego rodzaju wydarzeniach, galach, uroczystościach i innych tego typu publicznych wydarzeniach, organizowane przez podmioty zewnętrzne.

6. Kwiaty, słodycze, alkohol, książki oraz inne drobne upominki wręczane wybranym klientom oraz wybranym gościom Banku przez wąskie grono pracowników Banku (członkowie zarządu, niektórzy inni przedstawiciele kadry zarządzającej) z okazji świąt, rocznic, jubileuszy wieloletniej współpracy, w podziękowaniu za owocną współpracę.

W Banku obowiązują zasady (przepisy wewnętrzne) regulujące opisaną powyżej sferę działalności poprzez wyznaczanie, dla poszczególnych stanowisk, standardów działania. Odbywa się to m.in. poprzez różnicowanie wysokości tzw. funduszu reprezentacyjnego oraz prawa do podejmowania określonych inicjatyw. Wydatkowanie w Banku środków podlega kontroli merytorycznej oraz formalnej ze strony jednostki audytu wewnętrznego oraz audytora zewnętrznego. Niezależnie, w Banku obowiązują również procedury projektowe w ramach których środki, które mają być wydatkowane podlegają ocenie pod kątem efektywności przedsięwzięcia oraz jego celowości. W Banku obowiązuje również określona ścieżka akceptacji kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty ponoszone na zakup towarów usług wskazanych w pkt 1 - 6 stanu faktycznego mogą być przez Bank zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (kosztów podatkowych) na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie powinny być traktowane jako wydatki na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Bank;

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, iż w świetle wskazanej powyżej regulacji wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów o ile spełnia następujące warunki; 1) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) jest właściwie udokumentowany, 3) nie jest wymieniony w katalogu kosztów nie uznawanych przez ustawodawcę za koszty podatkowe.

W kontekście powyższego należy zatem wyraźnie podkreślić, iż te wydatki ponoszone przez Bank, które zdaniem Banku winny być kwalifikowane do kosztów podatkowych (tekst jedn.: wskazane w stanie faktycznym) spełniają ogólną przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponoszone są one bowiem przez Bank w związku z działaniami mającymi na celu uzyskiwanie przychodu (zachowanie źródła przychodu).

W ocenie Banku omawiane wydatki, co do zasady, nie mają charakteru wydatków reprezentacyjnych, wyłączonych z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W u.p.d.o.p. brak jest definicji legalnej pojęcia reprezentacja. Natomiast linia interpretacyjna organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych są w tym zakresie niejednolite.

W tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na konieczność odrębnego podejścia do każdej sprawy, a co za tym idzie, konieczność indywidualnego określenia kryteriów, jakie muszą być spełnione, aby wydatki ponoszone w określonych okolicznościach przez dany podmiot stanowiły wydatki na reprezentację.

Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie z wniosku Prokuratora Generalnego o podjęcie uchwały w kwestii reprezentacji, postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2013 r. (II FPS 7/12) odmówił podjęcia uchwały abstrakcyjnej (czyli takiej, która miałaby charakter teoretyczny i ujednolicała orzecznictwo), uznając, iż nie jest możliwe zdefiniowanie kosztów reprezentacji, które odnosiłyby się do sytuacji wszystkich przedsiębiorców. NSA uznał, iż w każdej sprawie występują inne okoliczności faktyczne i sytuację każdego przedsiębiorcy należy oceniać indywidualnie.

Zgodnie z najbardziej utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, wydatki reprezentacyjne, to te, które wiążą się z okazałością, wystawnością, czy nawet wytwornością. Niektóre orzeczenia uznają również za reprezentacyjne takie wydatki, które nie łącząc się z wystawnością czy okazałością mają jednak za zadanie budować pozytywny wizerunek firmy.

Jednocześnie, w interpretacjach i orzeczeniach z 2012 r. uznano, iż pojęcia reprezentacji nie należy wiązać z wystawnością, okazałością czy wytwornością, a należy je rozumieć jako "przedstawicielstwo", reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu. Powyższe rozumienie terminu reprezentacja zostało jednak ocenione negatywnie przez NSA w składzie 7 sędziów (postanowienie z dnia 8 kwietnia 2013 r.; II FPS 7/12, w którym Sąd ten odmówił podjęcia uchwały abstrakcyjnej w przedmiotowej kwestii). NSA wskazał bowiem, iż "Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że wydatkami na reprezentację są poniesione koszty na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym.".

Biorąc pod uwagę powyższe wydaje się, iż, dokonując oceny dokonywanych przez przedsiębiorcę wydatków pod kątem ich "reprezentacyjności", należy także wziąć pod uwagę ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., mocą którego ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych tę, mocno niesprecyzowaną, kategorię wydatków. Powodem wyłączenia, w analizowanym przepisie, z kosztów podatkowych, wydatków na reprezentację był zamiar pozbawienia podatników prawa do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponadstandardowych. W trakcie konsultacji społecznych nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (który ostatecznie został uchwalony jako ustawa z dnia 16 listopada 2006 r., wprowadzająca wyłączenie w całości kosztów reprezentacji z kosztów podatkowych) podmioty uczestniczące w tych konsultacjach zgłaszały zastrzeżenia do nowego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w kontekście braku definicji reprezentacji. Projektodawca (projekt rządowy) wyjaśniał jednak, iż definiowanie pojęcia reprezentacji byłoby zbyteczne ze względu na fakt, iż jest ono dostatecznie wyjaśnione przez orzecznictwo podatkowe, a ponadto prowadziłoby do nadmiernej kazuistyki przepisów". We wskazanym okresie czasu, w doktrynie i orzecznictwie, dominował pogląd, że pojęcie reprezentacji należy łączyć z wystawnością i okazałością. W związku z powyższym należy uznać, iż zamiarem ustawodawcy, wprowadzającego ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wyłącznie takich wydatków przedsiębiorcy, ponoszonych w szczególności na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, które łącza się z wystawnością i okazałością, tj. działaniami ponadstandardowymi w stosunku do przyjętych w danych okolicznościach. Należy jednocześnie podkreślić, iż obecnie pogląd ten uległ pewnej modyfikacji.

Powyższe wskazuje, iż, w ocenie Banku, za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, mocą art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., jako koszty reprezentacji, należy uznać takie wydatki, które będąc wprawdzie związane z działaniami służącymi osiąganiu przychodu (ewentualnie zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu) nie mają jednak realnego znaczenia i wpływu na możliwość osiągnięcia zamierzonego efektu gospodarczego. Posługując się pojęciami zaczerpniętymi z dominującej linii orzeczniczej można powiedzieć, iż wydatki reprezentacyjne to takie, które, najczęściej poprzez swoją wystawność czy okazałość lub cel polegający wyłącznie na podkreślaniu wizerunku firmy, są wydatkami nie mającymi de facto uzasadnienia w osiąganiu przychodów lub ochronie źródła przychodów, tj. z punktu widzenia efektywności przedsiębiorstwa i generowania przez niego zysku są wydatkami zbytecznymi (jeżeli nie zostaną one poniesione, efekty gospodarcze nie ulegną pogorszeniu).

W kontekście powyższego Bank pragnie zatem wyraźnie podkreślić, iż te wydatki ponoszone przez Bank, a wskazane w stanie faktycznym, które zdaniem Banku winny być kwalifikowane do kosztów podatkowych, nie mają, w okolicznościach, w których są ponoszone, charakteru wydatków zbytecznych, nieefektywnych czy ponoszonych wyłącznie celem zauważenia przez otoczenie zewnętrzne faktu ich poniesienia przez Bank. Ocenie wydatków pod wskazanym powyżej kątem sprzyjają funkcjonujące w Banku, a opisane poniżej, procedury i regulaminy regulujące oraz monitorujące proces wydatkowania środków w Banku oraz cykliczny audyt zewnętrzny.

W Banku ponoszenie wydatków, które mogą być oceniane pod kątem spełniania przez nich przesłanek reprezentacji rozumianej jako zbyteczne wykorzystanie środków finansowych, jest bowiem w taki sposób limitowane i ograniczane, aby ich charakter był dostosowany do rangi spotkań oraz klientów lub kontrahentów, na rzecz których są one ponoszone. Bank prowadzi racjonalną politykę mającą na celu maksymalizację zysków, w którą wpisuje się brak ponoszenia wydatków zbytecznych, które nie przyczyniają się do osiągnięcia efektu gospodarczego, tj. politykę zmierzająca do eliminowania wydatków ponoszonych wyłącznie w celach reprezentacyjnych w rozumieniu u.p.d.o.p. Powyższemu służą wskazane poniżej działania.

1. Ponoszenie wydatków przez Bank następuje według reguł zapisanych w procedurach wprowadzonych regulacjami wewnętrznymi. W odniesieniu do ponoszenia wydatków obowiązują Zasady zarządzania kosztami w Banku, stanowiące załącznik do uchwały Zarządu z dnia 20 grudnia 2011 r.

2. Kwotowe ograniczenie budżetów, które są przyznawane poszczególnym jednostkom organizacyjnym Banku czy komórkom organizacyjnym Centrali na zakup towarów i usług wskazanych w stanie faktycznym. Wykorzystanie limitów środków przyznanych na ww. zakupy jest monitorowane przez Biuro Zarządu Banku jako dysponenta funduszu przeznaczonego na zakup towarów/usług spożywczych.

3. Praktyczne ograniczenie możliwości wydatkowania środków na zakup posiłków i napojów w restauracjach/innych lokalach gastronomicznych wyłącznie do wybranych jednostek (komórek), a na zakup alkoholu dla członków zarządu lub niektórych dyrektorów. Jednostki Banku, które nie kontaktują się z kluczowymi klientami/kontrahentami banku nie ponoszą tego typu wydatków.

4. Działania kontrolne podejmowane w jednostkach w Banku przez Departament Audytu oraz Departament Zgodności. W tym zakresie obowiązuje zarządzenie Prezesa Zarządu nr C/2/2012 z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie wykonywania audytu wewnętrznego w Banku.

5. Kontrola ze strony Audytora Banku w ramach działań związanych badania sprawozdania finansowego.

6. W przypadkach wątpliwych - zasięganie opinii Departamentu Podatków, który kwalifikuje wydatek do kosztów podatkowych lub do kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych, dokonując jego oceny m.in. poprzez pryzmat spełniania przesłanek kosztów reprezentacji.

Przechodząc, do argumentacji mającej na celu uzasadnienie stanowiska Banku w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków należy wskazać co następuje.

Wydatki na produkty spożywcze wskazane w pkt 1 (takie jak: kawa, herbata, woda, soki, napoje, drobne ciasteczka) ponoszone są celem ich podawania podczas spotkań z obecnymi lub potencjalnymi klientami (np. zamierzającymi ulokować w Banku znaczne środki pieniężne lub zamierzającymi zaciągnąć duży kredyt i negocjującymi warunki oprocentowania lokaty lub warunki umowy kredytu) oraz obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami Banku (np. ubiegającymi się o kontrakt na dostawę określonych towarów lub wykonanie dla Banku określonych usług). Serwowanie podczas różnego rodzaju spotkań tego typu, niewyszukanych, podstawowych, drobnych produktów spożywczych, służy wyłącznie temu, aby spotkania z obecnymi lub potencjalnymi klientami albo kontrahentami Banku odbywały się w warunkach umożliwiających osobom w nim uczestniczącym długotrwałe i aktywne uczestnictwo. Trudno wyobrazić sobie, aby możliwe było efektywne uczestnictwo w wielogodzinnym spotkaniu bez możliwości napicia się czegokolwiek czy spożycia drobnej przekąski. Brak ww. możliwości, poza faktem, iż działałby na obniżenie efektywności dokonywania ustaleń, odebrany zostałby też jako niegrzeczność, utrudnienie czy nawet swojego rodzaju arogancja ze strony Banku.

Nieco inny charakter, aczkolwiek również nie mający charakteru reprezentacji, ma, serwowany sporadycznie, alkohol. Jak to już zostało wskazane w stanie faktycznym, alkohol serwowany jest wyłącznie podczas spotkań organizowanych przez członków zarządu lub niektórych dyrektorów, z udziałem wyjątkowych gości ww. osób (którymi, przykładowo, mogą być prezesi innych banków, także zagranicznych, czy przedstawiciele firm, w tym zagranicznych, z innych kręgów kulturowych). Na spotkaniach tych alkohol jest wyłącznie dodatkiem do spotkania i występuje z uwagi na rangę i zwyczaje osób w nim uczestniczących. Z uwagi na powyższe, serwowanie na tego typu spotkaniach lampki alkoholu nie nosi znamion okazałości ani wystawności, nie ma też na celu podkreślania wizerunku Banku. Nie jest to też wydatek zbyteczny, ponieważ w omawianych okolicznościach należy do obowiązującego kanonu kulturowego, a jego brak mógłby przyczynić się do stworzenia nieprzychylnej atmosfery i przynieść ujmę jego uczestnikom oraz być poczytanym za "niekulturalne" zachowanie.

W ocenie Banku wydatków reprezentacyjnych nie stanowią również posiłki oraz napoje spożywane w restauracjach, ewentualnie innych lokalach gastronomicznych z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów oraz kontrahentów Banku. W tym kontekście należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość spotkania się przez osoby reprezentujące Bank z obecnym lub potencjalnym klientem albo kontrahentem Banku posiada wybrane grono pracowników, co do których, z racji wykonywanych funkcji, wskazane jest uczestniczenie w spotkaniach z takimi, najczęściej wyjątkowymi, potencjalnymi lub obecnymi, klientami albo kontrahentami, z którymi należy spotkać się w miejscu oczekiwanym przez te osoby (nie będącym siedzibą Banku lub kontrahenta/klienta) w okolicznościach sprzyjających prowadzeniu swobodnej rozmowy, służącej negocjacjom czy dokonywaniu ustaleń dotyczących szczegółów kontraktu. Z uwagi na powyższe uwarunkowania oraz okoliczności, w których Bank dokonuje wydatków na spotkania w lokalach, nie sposób uznać, iż wydatki te noszą cechy wydatków reprezentacyjnych. Nie sposób bowiem uznać, iż przedmiotowe spotkania są spotkaniami zbytecznymi, mającymi na celu np. wyłącznie manifestację pozycji materialnej Banku, z czym wiąże się dokonywanie wydatków o charakterze reprezentacyjnym.

Na potwierdzenie prawidłowości wskazanej powyżej argumentacji przytoczyć można fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 27 września 2012 r., II FSK 392/11 (odnoszącego się wprawdzie do art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., jednakże brzmienie norm dotyczących kosztów reprezentacji jest w obydwu ustawach o podatku dochodowym identyczne), w którym Sąd stwierdził, iż " (...) w cytowanym wyroku trafnie wskazano, że wydatki o charakterze reprezentacyjnym w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. muszą kreować wizerunek firmy w sposób "ponadstandardowy", odbiegający od zwyczajowo przyjętego w określonego typu stosunkach gospodarczych.". We wskazanym przez Bank stanie faktycznym (możliwość spotkania się w restauracji jest reglamentowana i posiada wybrane grono pracowników Banku a spotkania te organizowane są z wyjątkowymi, klientami lub kontrahentami Banku) spotkania w restauracjach nie sposób postrzegać w ten sposób.

Warto także zacytować fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r. II FSK 2200/10, w którym, oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów, Sąd stwierdził, iż "nie podziela poglądu (...), że kryterium przesądzającym o zaliczeniu danych wydatków do kategorii reprezentacyjnych ma miejsce spożytkowania zakupionej usługi czy towaru. Trzeba pamiętać o zmianach w stosunkach społeczno-gospodarczych zachodzących w kraju. Wykładnia, która utożsamia reprezentacyjny charakter wydatku z samym faktem poniesienia go w restauracji mogła być aktualna jeszcze kilka lat temu. Obecnie, poczęstunek w formie lunchu, czy kawy trudno uznać za noszący cechy ekskluzywności. (...) Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego. (...) Wykładnia (...) wskazująca, że sam fakt wydatkowania środków na zakup usług gastronomicznych w restauracji, a priori pozbawia możliwości zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania, jest błędna. Powołany przepis nie zawiera bowiem tego rodzaju warunku".

Możliwość kwalifikowania do kosztów podatkowych, jako nie stanowiących kosztów reprezentacji, wydatków na spotkania w lokalach potwierdza również najnowszy, wydany w poszerzonym, siedmioosobowym składzie, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r. (II FSK 702/11). W wyroku tym Sąd orzekł, iż wydatki na obiady czy kolacje biznesowe nie są kosztami reprezentacji ponieważ nie wiążą się z poprawą wizerunku przedsiębiorcy, a z jego przychodem.

Przechodząc do wydatków ponoszonych przez Bank za organizację tzw. eventów (pkt 4 stanu faktycznego) należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż koszty te mają nadrzędny cel, jakim jest przyczynienie się do uzyskiwania przez Bank przychodów. Mają one bowiem charakter wydatków reklamowo-promocyjnych, skierowanych do mniej lub bardziej zamkniętego grona klientów Banku. Są to najważniejsi klienci, w odniesieniu do których (np. z uwagi na wysokość ulokowanych w Banku środków czy dokonywanych za pośrednictwem banku obrotów) Bankowi szczególnie zależy na kontynuowaniu i rozszerzaniu współpracy. Z uwagi na powyższe, a zwłaszcza wobec ogromnej konkurencji jaka obecnie panuje na rynku bankowym, utrzymanie najlepszych klientów wymaga działań specjalnych, odbiegających od standardu obsługi stosowanego powszechnie wobec innych klientów Banku. W tym celu organizowane są eventy. Zapraszając na tego typu, atrakcyjne, spotkania Bank pragnie wyróżnić najlepszych klientów dziękując im za korzystanie z usług Banku, a jednocześnie zachęca ich do kontynuowania i rozszerzania współpracy. W tym celu prezentowane są informacje na temat Banku (np. wyniki, pozycja w rankingach) oraz aktualna oferta.

W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez Bank na organizację przedmiotowych eventów w żaden sposób nie powinny być rozpatrywane w kategorii wydatków reprezentacyjnych. Eventy mają bowiem na celu przede wszystkim zapoznanie wyselekcjonowanych klientów Banku z działalnością Banku oraz poinformowanie ich o aktualnej ofercie Banku celem zachęcenia ich do kontynuowania współpracy z Bankiem oraz skorzystania z kolejnych, oferowanych przez Bank, usług. W kontekście wydatków na część rozrywkową eventu (catering, występy artystyczne, konkursy) należy mieć na uwadze, iż powyższe działanie nakierowane na klienta, które wśród małych czy średnich przedsiębiorców zostałoby ocenione jako wyjątkowo wystawne, nie jest niczym niezwykłym wśród największych przedsiębiorców z branży finansowej.

Powyższe dostrzegł także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku dotyczącym imprez organizowanych przez spółkę z branży wydawniczej (wyrok z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1789/10) orzekł, iż" (...) kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z szeroko pojętymi działaniami promocyjnymi winna się odbywać się na podstawie całokształtu okoliczności oraz charakteru prowadzonej przez podatnika działalności. Ocena ta jak słusznie zauważył Sąd I instancji uzależniona jest od szeregu czynników zewnętrznych takich jak miejsce i czas wydatku, obroty i dochody firmy, branża w jakiej firma działa, wreszcie popyt i podaż produktów, a więc dane rynkowe, charakterystyczne dla tej branży.".

Podsumowując tę część argumentacji należy przede wszystkim wskazać, iż dokonując oceny wydatków ponoszonych przez Bank, zarówno na zakup napojów i przekąsek serwowanych podczas spotkań w siedzibie firmy i jej jednostkach organizacyjnych jak i wydatków ponoszonych na spotkania w restauracjach, zakup alkoholu czy organizację eventów, należy mieć na względzie przede wszystkim fakt, iż wydatki te są przez Bank dokonywane w ten sposób, aby wpisując się w działania mające na celu osiąganie przychodu były jednocześnie wydatkami wyłącznie koniecznymi do tego aby ten cel osiągnąć. Z uwagi na powyższe dopuszczalny może być w Banku np. lunch w restauracji, ale wyłącznie z wybranym klientem danego oddziału i celem przedstawienia mu oferty mającej doprowadzić do skorzystania z kolejnych usług Banku. Jest to bowiem, w dobie obecnej konkurencji na rynku bankowym, działanie mieszczące się w obowiązujących standardach.

Z uwagi na to, nie sposób uznać, aby wydatki wskazane w pkt 1 - 4 stanu faktycznego były wyłączone z kosztów uzyskania przychodów jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym.

Ad. 2.

W odniesieniu do wydatków opisanych w pkt 5 stanu faktycznego, tj. wydatków na zakup różnego rodzaju biletów, wejściówek czy po prostu opłat za wstęp na różnego rodzaju wydarzenia, gale, uroczystości i inne publiczne wydarzenia, wydatki te mogą mieć w Banku dwojaki charakter i kwalifikację. Zależy ona od celu, jaki przyświeca Bankowi aby tego typu wydarzenia finansować.

W sytuacji, gdy podstawowym celem uczestnictwa w wydarzeniu jest nawiązanie lub podtrzymanie kontaktów gospodarczych lub pozyskanie klientów lub też wymiana wiedzy i doświadczeń (np. z przedstawicielami innych banków), o czym z kolei decyduje charakter wydarzenia (sprzyjającego i służącego de facto nieformalnym spotkaniom i rozmowom) a także charakter uczestniczących w nim gości (np. przedstawicieli innych banków), wydatki związane z uczestnictwem przedstawicieli Banku nie są kwalifikowane do wydatków reprezentacyjnych.

Natomiast w sytuacji, gdy głównym celem uczestnictwa jest podtrzymywanie określonego wizerunku Banku poprzez zaznaczenie, za pośrednictwem jego przedstawicieli, z reguły należących do wyższej kadry kierowniczej, swojej obecności podczas wydarzeń o określonym charakterze, a ewentualne kontakty z obecnymi na wydarzeniu potencjalnymi klientami czy kontrahentami Banku są wyłącznie efektem ubocznym a nie powodem dla którego Bank uczestniczy w tego typu wydarzeniach, to wydatki ponoszone przez Bank w związku z uczestnictwem w takich imprezach, jako wydatki reprezentacyjne, kwalifikowane są do kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych.

Ad. 3.

Wydatki wskazane przez Bank w pkt 6 są wyjątkiem w polityce kosztowej Banku, w której, co do zasady, nie dokonuje się wydatków ponadstandardowych i jako takie, zbytecznych, nie mających uzasadnienia gospodarczego. Co do zasady wydatki te zastępują inne, mieszczące się w standardzie.

W pewnych okolicznościach dopuszczane jest wręczanie kwiatów, słodyczy, alkoholu, książek czy innych drobnych upominków dla wybranych klientów czy wybranych gości Banku. Wręczanie tego typu upominków możliwe jest ze strony stosunkowo wąskiego grona pracowników Banku (członkowie zarządu, niektórzy inni przedstawiciele kadry zarządzającej) i następuje z okazji świąt, rocznic, jubileuszy wieloletniej współpracy czy po prostu w podziękowaniu za owocną współpracę

Wewnętrzne zasady Banku dopuszczają tego typu wydatki, które częstokroć ponoszone są celem wpisania się w przyjęte zwyczaje czy zachowania należące do kanonu kultury. Jednakże z uwagi na ich niejednolity charakter przyjmuje się, iż są to wydatki co do zasady ponadstandardowe i mające na celu przede wszystkim podtrzymywanie pozytywnego wizerunku Banku. Z uwagi na powyższe są one przez Bank identyfikowane i kwalifikowane do kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych jako wydatki reprezentacyjne w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Banku:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków ponoszonych na:

* nabycie produktów spożywczych typu: kawa, herbata, woda butelkowana, soki, napoje, ciasteczka, serwowane podczas spotkań z kontrahentami - za nieprawidłowe,

* nabycie napojów alkoholowych, serwowanych sporadycznie podczas, spotkań odbywających się w siedzibie Banku i jego jednostkach organizacyjnych - za nieprawidłowe,

* nabycie posiłków oraz napojów spożywanych w restauracjach oraz innych lokalach gastronomicznych, podczas spotkań z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów - za nieprawidłowe,

* organizację spotkań w formie tzw. eventów (z cateringiem) dla wybranych klientów podczas których mogą być prezentowane występy artystyczne oraz organizowane konkursy - za nieprawidłowe,

* nabycie biletów, wejściówek, opłat za wstęp na różnego rodzaju wydarzenia (gale, spotkania) organizowane przez podmioty zewnętrzne, dla pracowników reprezentujących Bank - za prawidłowe,

* upominki wręczane wybranym klientom oraz wybranym gościom Banku w formie np.: kwiatów, słodyczy, alkoholu - za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej jako: u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Natomiast na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy do katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Organ interpretacyjny zgadza się z Wnioskodawcą, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Próbę zdefiniowania tego pojęcia - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny. Należy wskazać, że w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Zdaniem Sądu, wykładnia terminu reprezentacja powinna odwoływać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że"reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

"Reprezentacja" użyta przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do rozumienia powyższego pojęcia w języku prawnym i prawniczym, zgodnie z który oznacza "przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie", a nie "wystawność, okazałość, wytworność".

Ponadto w ocenie NSA, norma art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielskie są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów. Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkie tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - niezależnie także od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż w obecnym stanie prawnym wszelkiego rodzaju wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie artykułów spożywczych (kawa, herbata, woda butelkowana, soki, napoje, drobne ciasteczka, napoje alkoholowe, posiłki spożywane w restauracjach), wydatki na kwiaty, słodycze, alkohol, książki oraz inne drobne upominki wręczane wybranym klientom, wydatki na organizację spotkań dla wybranych klientów w tym na pokazy artystyczne, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę kosztów reprezentacji, bowiem służą budowaniu relacji Wnioskodawcy z kontrahentami i jednocześnie podniesieniu prestiżu Banku, czy wywołaniu jak najlepszego wrażenia.

W ocenie Organu, dla uznania działań za reprezentacyjne, istotny jest cel tych działań, którym w przedmiotowej sprawie jest stworzenie oczekiwanego wizerunku Banku poprzez stworzenie miłej atmosfery podczas spotkań z kontrahentami, w której partner będzie czuł, że jest traktowany z szacunkiem, właściwie ugoszczony np. podczas spotkania w restauracji, jak również w przypadku organizowanych spotkań dla wybranych klientów podczas których prezentowane są pokazy artystyczne. Również wręczane prezenty wybranym klientom np. w postaci alkoholu, zdaniem Organu interpretacyjnego mają za główny cel podkreślić profesjonalizm Wnioskodawcy.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone na:

* nabycie produktów spożywczych typu: kawa, herbata, woda butelkowana, soki, napoje, ciasteczka, serwowane podczas spotkań z kontrahentami,

* nabycie napojów alkoholowych, serwowanych sporadycznie podczas, spotkań odbywających się w siedzibie Banku i jego jednostkach organizacyjnych,

* nabycie posiłków oraz napojów spożywanych w restauracjach oraz innych lokalach gastronomicznych, podczas spotkań z udziałem obecnych lub potencjalnych klientów,

* organizację spotkań w formie tzw. eventów (z cateringiem) dla wybranych klientów podczas których mogą być prezentowane występy artystyczne,

* upominki wręczane wybranym klientom oraz wybranym gościom Banku w formie np.: kwiatów, słodyczy, alkoholu

- powinien zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe wydatki w sposób pośredni promują oraz kreują pozytywny wizerunku Wnioskodawcy, tym samym mieszczą się w katalogu wydatków nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Inny charakter mają natomiast wydatki związane z zakupem biletów, wejściówek, opłat za wstęp na różnego rodzaju wydarzenia (gale, spotkania) organizowane przez podmioty zewnętrzne, nabywane dla pracowników reprezentujących Bank. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że tego typu wydatki, gdy podstawowym celem uczestnictwa w wydarzeniu jest nawiązanie lub podtrzymanie kontaktów gospodarczych lub pozyskanie klientów lub też wymiana wiedzy i doświadczeń (np. z przedstawicielami innych banków), powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy głównym celem uczestnictwa jest podtrzymywanie określonego wizerunku Banku poprzez zaznaczenie, za pośrednictwem jego przedstawicieli, z reguły należących do wyższej kadry kierowniczej, swojej obecności podczas wydarzeń o określonym charakterze, a ewentualne kontakty z obecnymi na wydarzeniu potencjalnymi klientami czy kontrahentami Banku są wyłącznie efektem ubocznym a nie powodem dla którego Bank uczestniczy w tego typu wydarzeniach, to wydatki ponoszone przez Bank w związku z uczestnictwem w takich imprezach, jako wydatki reprezentacyjne, kwalifikowane powinny być do kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych. W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy - w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków ponoszonych na zakup biletów (wejściówek, opłat za wstęp) na różnego rodzaju wydarzenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż w celu dokonania oceny, czy dane wydatki stanowią koszty reprezentacji, czy też inny rodzaj wydatków, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, która może nastąpić jedynie w postępowaniu dowodowym. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Należy również wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, tym bardziej, że jak słusznie zauważył Wnioskodawca orzecznictwo administracyjne nie wypracowało jednolitego stanowiska w zakresie rozpatrywanej problematyki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.