IPPB5/423-711/10-2/MB - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związanych z wniesieniem przez spółkę z o.o. aportu w postaci restauracji do innej spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2010 r. (data wpływu 3 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: A lub Spółka) posiada w ramach swojej struktury kilka restauracji. Obecnie Spółka planuje jedną z restauracji (dalej: Restauracja) wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (na moment złożenia wniosku spółka nie została jeszcze utworzona).

Na majątek Restauracji składają się w szczególności prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości, prawa wynikające z umowy franczyzowej, prawo własności ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów etc.) oraz wymagane prawem zezwolenia - w tym np. na sprzedaż alkoholu. W wyniku tak planowanego aportu nastąpi również przejście zatrudnionych w restauracji pracowników.

W ramach zakładowego planu kont Spółki wyodrębnione są dla Restauracji konta analityczne na których księgowane są uzyskiwane przez restaurację przychody oraz ponoszone w związku z jej działalnością koszty. W oparciu o te konta, jak również odrębne konta rozrachunkowe, konta środków trwałych, kasy, rozliczenie magazynów, kosztów czynnych i biernych dla każdej restauracji istnieje możliwość wyodrębnienia majątku Restauracji, stanu kasy, należności, zapasów, ustalenia jej wyniku finansowego zobowiązań krótkoterminowych, międzyokresowych rozliczenia biernych.

Restauracja posiada również wyodrębniony subrachunek bankowy, na który wpływają należności z tytułu usług świadczonych przez Restaurację i finansowane są wydatki związane z jej funkcjonowaniem. Restauracja została również wyodrębniona w Spółce organizacyjnie w postaci oddziału wraz z przyporządkowanymi pracownikami. Wraz z dokonywanym aportem planowana jest również cesja umów związanych z prowadzeniem restauracji. W zakresie zaległych płatności rozważany jest wariant zarówno ich przejścia do nowej Spółki (po uzyskaniu zgody wierzycieli) jak i "pozostawienie" ich w A.

Spółka zadała pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 1, nr 4 (w zakresie u.p.d.o.p.), nr 5, nr 6.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilno-prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie A.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej ustawa o CIT - przychodem podatkowym jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przychód podatkowy (w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów/akcji) po stronie spółki wnoszącej aport powstanie zatem w sytuacji gdy przedmiotem aportu będą składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). A contrario, przychód po stronie wspólnika wnoszącego aport nie powstanie więc w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub ZCP (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07).

Podsumowując, dokonany przez A aport Restauracji stanowiącej ZCP nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Aport Restauracji będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji gdy w ramach aportu dojdzie, co do zasady, do cesji umów związanych z działalnością restauracji, a ewentualny brak przejścia umów będzie wynikał wyłącznie z braku zgody na taką cesję ze strony kontrahentów.

Ustawodawca w sposób jednakowy zdefiniował ZCP na potrzeby podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - zorganizowana część przedsiębiorstwa to "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS, " (...)zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza."

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. lP-PB3-423-816/08-2/MB, uznał, iż: "Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu. (...)Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych ("osiąganych") przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego."

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznaczą że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową."

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system organy podatkowe rozumieją odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Reasumując należy stwierdzić, że, aby uznać składniki majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być łącznie spełnione m.in. następujące przesłanki:

* finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych planów finansowych, odrębnego budżetu, odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;

* posiadanie przez ZCP odrębnego (subrachunku) rachunku bankowego;

* organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

* możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;

* istnienie w ramach ZCP składników niematerialnych;

* przejście pracowników w trybie art. 231 k.p. do podmiotu otrzymującego aport;

* istnienie zobowiązań związanych z działalnością ZCP;

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż Restauracja stanowi ZCP w rozumieniu przepisów podatkowych. Przede wszystkim, zdaniem Wnioskodawcy, Restauracja jest wyodrębniona organizacyjnie w Spółce w postaci oddziału. Do Spółki jest przyporządkowana część majątku Spółki (zarówno składniki materialne jak i niematerialne) oraz pracownicy, którzy w wyniku aportu przejdą do nowej spółki.

Restauracja jest również, w opinii Wnioskodawcy; wyodrębniona finansowo. W ramach zakładowego planu kont Spółki wyodrębnione są dla Restauracji konta analityczne na których księgowane są uzyskiwane przez restaurację przychody oraz ponoszone w związku z jej działalnością koszty. W oparciu o te konta, jak również odrębne konta rozrachunkowe, konta środków trwałych, kasy, rozliczenie magazynów, kosztów czynnych i biernych dla każdej restauracji istnieje możliwość wyodrębnienia majątku Restauracji, stanu kasy, należności, zapasów, ustalenia jej wyniku finansowego oraz zobowiązań krótkoterminowych i międzyokresowych rozliczenia biernych. Na tej podstawie co miesiąc sporządzany jest dla Zarządu i udziałowców rachunek wyników Restauracji.

Restauracja posiada również wyodrębniony subrachunek bankowy, na który wpływają należności z tytułu usług świadczonych przez Restaurację i ze środków gromadzonych na tym rachunku finansowane są wydatki związane z jej funkcjonowaniem.

Restauracja może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, gdyż będzie samodzielnie prowadziła działalność gastronomiczną jak również będzie prowadziła samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności będzie pokrywała koszty swojego działania ze swoich przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy ewentualny brak przejścia zobowiązań w ramach aportu nie może przesądzać, iż zbywana Restauracja nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa szczególnie gdy brak "przejścia" wynika z przyczyn niezależnych od podmiotu zbywającego ZCP.

Gdyby nawet uznać, iż niezbędnym elementem uznania aportu Restauracji jako aportu ZCP jest przejście zobowiązań związanych z działalnością Restauracji (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż warunek ten powinien dotyczyć jedynie przyszłych zobowiązań wynikających z umów zawartych z kontrahentami. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcia "zobowiązania" z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, nie należy utożsamiać, z obowiązkiem zapłaty powstałym przed dniem aportu.

Dlatego też jeżeli wraz z dokonaniem aportu Restauracji dojdzie do cesji umów związanych z jej działalnością (a płatności należne do dnia dokonania aportu "pozostaną" w A) należy uznać aport Restauracji za aport ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i ustawy o CIT. Dodatkowo należy stwierdzić, iż uznaniu Restauracji za zcp nie powinien przeszkodzić fakt, gdyby w przypadku części umów nie doszło do cesji z powodu braku zgody wierzyciela (która to zgoda jest niezbędna zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego).

Stanowisko takie przedstawił przykładowo WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09, gdzie stwierdził: " (...) ustosunkowując się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja ZCP zawarta w u.p.d.o.p. niewątpliwie wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Należy jednak zgodzić się ze stroną skarżącą że definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu ZCP. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić ZCP. W tym miejscu należy zauważyć, jak wskazuje Skarżąca, iż co do zasady zamierza przenieść wszystkie zobowiązania związane z oddziałem do nowo tworzonej Spółki, o ile wierzyciele wyrażą na to zgodę. Zatem działanie Skarżącej nie jest nastawione na pozostawienie zobowiązań co do zasady w istniejącej Spółce, a wręcz przeciwnie. Ponadto, w przypadku, gdy wierzyciel nie wyrazi zgody na przeniesienie wierzytelności, wówczas mimo woli dłużnika i osoby trzeciej, co do przejęcia zobowiązań, formalnie pozostają one przy dłużniku, a osoba trzecia z tytułu nabycia aportu w postaci ZCP staje się jedynie solidarnie odpowiedzialna z dłużnikiem za jego zobowiązania związane z wniesionym przedmiotem aportu. Nie mniej jednak, jeżeli nowo powstała Spółka, przystąpi do długu związanego z aportem i będzie spłacać zobowiązania związane z tym aportem tyle, że nie wierzycielowi tylko poprzedniej Spółce, do której należały składniki majątkowe stanowiące aport, to de facto z ekonomicznego punktu widzenia ona poniesie ekonomiczny ciężar spłaty zobowiązań związanych z wniesionym do niej aportem stanowiącym ZCP. W ocenie Sądu, mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należało by uznać, iż nie można mówić o ZCP, jeżeli nie ma zobowiązań związanych z ZCP. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim wniesiono aportem ZCP do nowej Spółki itp. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu ZCP co do zasady. Z taką interpretacja tego przepisu trudno się zgodzić.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku, gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z ZCP czy też nie."

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, aport Restauracji będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji gdy w ramach aportu dojdzie, co do zasady, do cesji umów związanych z działalnością restauracji, a ewentualny brak przejścia niektórych umów będzie wynikał wyłącznie z braku zgody na taką cesję ze strony kontrahentów.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5

Aport Restauracji będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji gdy w ramach aportu dojdzie, co do zasady, do cesji umów związanych z działalnością restauracji oraz do przejścia obowiązku zapłaty za zaległe płatności, a ewentualny brak przejścia umów oraz obowiązku zapłaty będzie wynikał wyłącznie z braku zgody na taką cesję ze strony kontrahentów.

Gdyby nawet uznać, iż pod pojęciem "zobowiązań" z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć zarówno zobowiązania przyszłe wynikające z zawartych umów związanych z działalnością Restauracji jak wynikające z zawartych umów zaległe płatności (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), uznaniu Restauracji za ZCP nie powinien przeszkodzić fakt, gdyby w przypadku części wierzytelności nie doszło do cesji z powodu braku zgody wierzyciela (która to zgoda jest niezbędna zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego). Stanowisko takie zostało potwierdzone w cytowanym powyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 674/09.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 6

Aport Restauracji będzie stanowił aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji gdy w ramach aportu dojdzie do cesji umów związanych z działalnością Restauracji oraz do przejścia obowiązku zapłaty za zaległe płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, przejście zobowiązań nie jest koniecznym elementem uznania Restauracji za ZCP. Jednak w sytuacji gdy w ramach aportu Restauracji przejdą należności związane z działalnością restauracji jak i przyszłe zobowiązania wynikające z zawartych umów, tym bardziej należy uznać, iż Restauracja stanowi na gruncie podatkowym zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego ten aport.

Przy wniesieniu aportu ważne jest właściwe ustalenie, co stanowi przedmiot wkładu. Generalnie wniesienie aportu powoduje bowiem powstanie przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów. Jednak przychód nie powstaje, gdy do objęcia udziałów lub akcji dochodzi w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Na mocy art. 4a pkt 4 powołanej ustawy, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach aportu reastauracji, nie zostaną przeniesione wszystkie elementy składników majątkowych związane z zakresem działalności restauracji, która ma być przedmiotem aportu.

Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki kapitałowej jedną ze swych restauracji.

Wnioskodawca zaznacza, że na majątek Restauracji składają się w szczególności prawa wynikające z umowy najmu nieruchomości, prawa wynikające z umowy franczyzowej, prawo własności ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów etc.) oraz wymagane prawem zezwolenia - w tym np. na sprzedaż alkoholu. W wyniku tak planowanego aportu nastąpi również przejście zatrudnionych w restauracji pracowników. W ramach zakładowego planu kont Spółki wyodrębnione są dla Restauracji konta analityczne na których księgowane są uzyskiwane przez restaurację przychody oraz ponoszone w związku z jej działalnością koszty. W oparciu o te konta, jak również odrębne konta rozrachunkowe, konta środków trwałych, kasy, rozliczenie magazynów, kosztów czynnych i biernych dla każdej restauracji istnieje możliwość wyodrębnienia majątku Restauracji, stanu kasy, należności, zapasów, ustalenia jej wyniku finansowego, zobowiązań krótkoterminowych, międzyokresowych rozliczenia biernych. Restauracja posiada również wyodrębniony subrachunek bankowy, na który wpływają należności z tytułu usług świadczonych przez Restaurację i finansowane są wydatki związane z jej funkcjonowaniem. Restauracja została również wyodrębniona w Spółce organizacyjnie w postaci oddziału wraz z przyporządkowanymi pracownikami. Wraz z dokonywanym aportem planowana jest również cesja umów związanych z prowadzeniem restauracji. W zakresie zaległych płatności rozważany jest wariant zarówno ich przejścia do nowej Spółki (po uzyskaniu zgody wierzycieli) jak i "pozostawienie" ich w A.

Wg Wnioskodawcy Restauracja może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, gdyż będzie samodzielnie prowadziła działalność gastronomiczną jak również będzie prowadziła samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności będzie pokrywała koszty swojego działania ze swoich przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy ewentualny brak przejścia zobowiązań w ramach aportu nie może przesądzać, iż zbywana Restauracja nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa szczególnie gdy brak "przejścia" wynika z przyczyn niezależnych od podmiotu zbywającego ZCP.

Wnioskodawca stwierdza również, że gdyby nawet uznać, iż niezbędnym elementem uznania aportu Restauracji jako aportu ZCP jest przejście zobowiązań związanych z działalnością Restauracji (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż warunek ten powinien dotyczyć jedynie przyszłych zobowiązań wynikających z umów zawartych z kontrahentami. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcia "zobowiązania" z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, nie należy utożsamiać, z obowiązkiem zapłaty powstałym przed dniem aportu.

Dlatego też jeżeli wraz z dokonaniem aportu Restauracji dojdzie do cesji umów związanych z jej działalnością (a płatności należne do dnia dokonania aportu "pozostaną" w A) należy uznać aport Restauracji za aport ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i ustawy o CIT. Dodatkowo Wnioskodawca stwierdza, iż uznaniu Restauracji za zcp nie powinien przeszkodzić fakt, gdyby w przypadku części umów nie doszło do cesji z powodu braku zgody wierzyciela (która to zgoda jest niezbędna zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego).

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją Spółki należy stwierdzić, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

W sytuacji więc gdy zobowiązania wygenerowane przez aportowaną restaurację istnieją winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, iż z przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wynika, że obejmuje ona także zobowiązania.

Zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Podkreślenia wymaga przy tym, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (tekst jedn. odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią).

Wnioskodawca zbywając restaurację mającą generować zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej wydzielonej/aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Powyższe potwierdza także przepis art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, w myśl którego składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w przepisie art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT. Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, iż długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, iż w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych.

Pasywa stanowią niewątpliwie istotny element całej transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stąd też z ekonomicznego punktu widzenia nie można odrywać czynności przejęcia długów od czynności nabycia aktywów przedsiębiorstwa.

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie długi należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, w doktrynie przyjmuje się, iż chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Ustawodawca nie rozróżnia tutaj zobowiązań na zobowiązania z obowiązkiem zapłaty powstałym przed dniem aportu i po dniu aportu.

Są to zatem wszystkie długi, które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

* po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz

* po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - zobowiązań powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazania wymaga, iż art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Zdaniem organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczne przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest także przejęcie długów. Na nabywcę przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Zdaniem wnioskodawcy, wnoszona do innej spółki restauracja stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pomimo iż część wierzytelności z uwagi na brak zgody wierzycieli nie zostanie przejęta.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem należy wskazać, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Jeżeli do przejęcia zobowiązań przez nabywcę wymagana jest zgoda wierzycieli, przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi jedynie w przypadku uzyskania zgody na przejęcie wszystkich zobowiązań przez nabywcę.

W przypadku braku zgody wierzycieli, ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione zobowiązania, które nie mogą przejść na spółkę nabywającą i pozostaną one w spółce wnoszącej aport. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa pozbawiona zobowiązań związanych z prowadzoną przez nią działalnością utraci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż na podstawie art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego nabywca jest w takiej sytuacji odpowiedzialny względem zbywcy za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Brak zgody wierzyciela oznacza zatem, że zobowiązanym do spełnienia świadczenia będzie nadal spółka, która zamierza wnieść aport, chociaż będzie mogła wystąpić do spółki nabywającej z żądaniem regresowym.

Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością gastronomiczną. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Reasumując całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport), którego przedmiotem nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa ani też przedsiębiorstwo stwierdzić należy, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka winna doliczyć do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, natomiast w kosztach uzyskania przychodów koszty wynikające z art. 15 ust. 1j ww. ustawy.

Ustalony w ten sposób dochód opodatkowany jest na zasadach ogólnych (art. 19 ustawy), czyli 19% stawką podatku

Dzień, w którym powstaje przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy został określony w art. 12 ust. 1b ww ustawy.

Odnosząc się także do powołanych we wniosku wyroków, pism organów podatkowych należy podkreślić, że te wyroki, pisma urzędowe nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki, pisma urzędowe prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy.

Organ stwierdza, iż stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie a dotyczącej Spółki.

Odnośnie natomiast cytowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 674/09 z dnia 9 października 2009 r. zauważyć należy, że ww. orzeczenie jest nieprawomocne. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 174 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wniósł skargę kasacyjną do sądu, który wydał ww. wyrok. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.